I SA/Ke 459/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...][...]odmówił G. S. ("skarżący") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...][...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał dla G. S. decyzje: w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (nr [...]), w sprawie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. (nr [...]) oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. (nr [...]), wrzesień 2008 r. ([...]), listopad 2008 r. (nr [...]) i grudzień 2008 r. (nr [...]). Decyzje te zostały doręczone podatnikowi 13 listopada 2013 r. Pismem z 27 listopada 2013 r. G. S. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., podając znaki: [...][...][...][...] Między innymi w związku z tym, że organ pierwszej instancji nie wydawał decyzji opatrzonych znakami [...]i [...], organ odwoławczy wezwał stronę do jednoznacznego wskazania, których decyzji odwołanie dotyczy. Podatnik w piśmie z 7 stycznia 2014 r. wyjaśnił, że dotyczy ono decyzji z [...]r. znaki: [...][...][...][...]. Uwzględniając wyjaśnienia strony organ odwoławczy przyjął, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik wniósł odwołanie jedynie od decyzji wydanej w sprawie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. Pismem z 10 marca 2014 r. G. S. zwrócił się o rozpatrzenie wniesionego w dniu 27 listopada 2013 r. odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...]w przedmiocie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Pismo to Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikował jako odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nr [...]i przesłał je Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który pismem z 25 marca 2014 r. ustosunkował się do zarzutów odwołania i przekazał akta administracyjne organowi odwoławczemu z wnioskiem o stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Strona pismem z 3 kwietnia 2014 r. wyjaśniła, że pismo z 10 marca 2014 r. nie było osobnym odwołaniem, lecz wnioskiem o rozpoznanie odwołania wniesionego pismem z 27 listopada 2013 r. W dniu 7 kwietnia 2014 r. do organu wpłynął wniosek G. S.o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...]w przedmiocie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W piśmie tym podatnik wyjaśnił, że ww. wniosek składa na wypadek, gdyby organ odwoławczy uznał, że pismo z 10 marca 2014 r. stanowiło osobne odwołanie od decyzji nr [...]i zostało złożone z uchybieniem terminu. Podniósł, że od początku jego wolą było zaskarżenie wszystkich wydanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzji, a nie tylko czterech, których sygnatury podał w treści pism z 27 listopada 2013 r. oraz 7 stycznia 2014 r. Odnosząc się do terminu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu wskazał, że o stanowisku organów podatkowych w zakresie uznania, iż odwołanie z 27 listopada 2013 r. nie obejmowało decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. powziął wiedzę 31 marca 2014 r., tj. w dniu otrzymania pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 25 marca 2014 r. Ponadto podatnik podkreślił, że ewentualne uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło z przyczyny od niego niezależnej: w wyniku dokonanej przez organ mylnej interpretacji złożonego przez niego pisma z 27 listopada 2013 r. Do wniosku G. S. załączył odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] Rozpatrując wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał treść art. 162 § 1, 2, 3 oraz art. 163 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i wyjaśnił, że organ podatkowy oceniając zasadność wniosku o przywrócenie terminu winien zbadać następujące przesłanki: uchybienie terminowi, uprawdopodobnienie przez stronę braku winy, zachowanie 7-dniowego terminu do wniesienia wniosku liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Przywrócenie terminu uwarunkowane jest bowiem łącznym wystąpieniem ww. przesłanek. Powołując się na treść art. 220 § 1 i § 2 oraz art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że bezpodstawne jest stanowisko podatnika, zgodnie z którym odwołanie od decyzji [...]zostało złożone w ustawowym terminie pismem z 27 listopada 2013 r. Uzasadniając powyższe stwierdzenie wskazał, że decyzja nr PPI/4110/44/13 zawierała prawidłowe pouczenie o terminie i sposobie wniesienia środka odwoławczego, a jej doręczenie nastąpiło 13 listopada 2013 r. Termin do wniesienia odwołania rozpoczął więc bieg 14 listopada 2013 r. i upływał 27 listopada 2013 r. Powołując treść art. 222 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił także, że strona w złożonym odwołaniu powinna podać dane decyzji, której odwołanie dotyczy, zarzuty przeciwko skarżonej decyzji, zakres i istotę żądania oraz wskazać dowody uzasadniające żądanie. Zwracając zaś uwagę na treść pism z 27 listopada 2013 r. i z 7 stycznia 2014 r. stwierdził, że złożone przez G. S. odwołanie z 27 listopada 2013 r., nie obejmowało swym zakresem decyzji nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podatnik nie wniósł zatem środka odwoławczego od ww. decyzji w terminie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie nie zaistniały również przesłanki warunkujące przywrócenie zaniedbanego terminu procesowego. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia stanowisko strony w zakresie terminu ustania przyczyny uchybienia terminowi, a za datę powzięcia przez podatnika wiedzy o niezłożeniu w ustawowym terminie odwołania od decyzji nr [...]należy uznać dzień 4 marca 2014 r., tj. datę doręczenia postanowienia organu odwoławczego z 28 lutego 2014 r. w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków oraz o przeprowadzenie rozprawy zawartego w odwołaniu z 27 listopada 2013 r. od decyzji organu pierwszej instancji nr [...]w sprawie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. W postanowieniu tym organ odwoławczy poinformował bowiem podatnika, że w związku z niezłożeniem odwołania od decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. stała się ona ostateczna. Za stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia wniosku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przemawia również to, że już na etapie sporządzania pisma z 10 marca 2014 r. podatnik miał świadomość stanowiska organu na temat zakresu odwołania z 27 listopada 2013 r. Pismem tym G. S. wystąpił bowiem o rozpoznanie odwołania od decyzji nr [...], wyjaśniając, że choć w piśmie z 7 stycznia 2014 r. omyłkowo nie wskazał sygnatury decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2008 r., to jednak z treści odwołania z 27 listopada 2013 r. jednoznacznie wynika jego intencja zaskarżenia wszystkich wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji, w tym decyzji wymiarowej nr [...]. Powyższe oznacza, że przyczyna uchybienia terminowi ustała 4 marca 2014 r., w związku z czym 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu upływał 11 marca 2014 r. Natomiast podatnik wniosek o przywrócenie terminu złożył 7 kwietnia 2014 r. Skutkować to musiało negatywnym rozstrzygnięciem wniosku. Odnosząc się do przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania organ wyjaśnił, że uprawdopodobnienie stanowi środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności, lecz tylko wiarygodność zaistnienia jakiegoś faktu. Ciężar wykazania, że zaistniała przeszkoda faktyczna, wykluczająca możność terminowego dokonania czynności procesowej spoczywa na stronie. Nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania przewidzianej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej instytucji. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Do okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą lub obłożną chorobę zainteresowanego, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Zdaniem organu w przypadku G. S. nie zaistniała żadna nadzwyczajna okoliczność skutkująca zwolnieniem z odpowiedzialności za zaniedbanie terminu, a okoliczności wskazane we wniosku nie mogą stanowić obiektywnej przesłanki do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika. Strona - sporządzając odwołanie z 27 listopada 2013 r. nie dołożyła bowiem należytej staranności, wskutek czego nie wskazała sygnatury decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Mając zaś na uwadze zasadę zaufania oraz dążąc do zapewnienia podatnikowi pełnej ochrony procesowej, pismem z 20 grudnia 2013 r. organ wezwał go do sprecyzowania, od których decyzji składa odwołanie. Pouczono go przy tym, że w przypadku nieudzielenia wyjaśnień pozwalających na zidentyfikowanie zaskarżonych decyzji, wniesione odwołanie zostanie pozostawione bez rozpatrzenia w zakresie nim nie objętym. Mimo to, w odpowiedzi z 7 stycznia 2014 r. G. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazał jedynie sygnaturę decyzji w sprawie określenia kwoty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. G. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia oraz zarzucając: naruszenie art. 222 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do skrajnego formalizmu upatrującego określenia zaskarżonej decyzji jedynie w podaniu sygnatury, podczas gdy należy uwzględnić całokształt stanowiska przedstawionego w odwołaniu i innych pismach w tym zakresie, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że odwołanie z 27 listopada 2013 r. nie obejmowało swym zakresem decyzji nr [...]w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 149 862 zł, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący przekroczył termin do wniesienia odwołania, a jeśli już tak organ uznał, to naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a tym samym naruszenie art. 163 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia temu terminowi, naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący przekroczył termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz że można przypisać mu winę za uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W motywach skargi G. S. wskazał, że po wniesieniu odwołania z 27 listopada 2013 r. otrzymał od Dyrektora Izby Skarbowej pismo w sprawie decyzji nr [...], w którym organ wyznaczył mu termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ponieważ tożsamego wezwania nie otrzymał w zakresie decyzji nr [...], pismem z 10 marca 2014 r. wniósł o przyspieszenie rozpoznania odwołania w zakresie decyzji wymiarowej tak, by rozstrzygnięcia wobec obu decyzji zapadły równocześnie, gdyż są od siebie zależne. Pismem z 18 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował podatnika, że sprawę w zakresie decyzji nr [...]kieruje do Urzędu Skarbowego, co zdaniem podatnika oznaczało, że Izba oczekuje od Naczelnika Urzędu Skarbowego, by ten ustosunkował się do odwołania z 27 listopada 2013 r., gdyż pierwotnie o tym zapomniał. W odpowiedzi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego pismem z 25 marca 2014 r. skierował do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, uznając ponaglenie skarżącego za nowe odwołanie. Tymczasem treść złożonego odwołania oraz pisma je uzupełniającego wskazywała, że skarżący nie zgadzał się ze wszystkimi decyzjami wydanymi 8 listopada 2013 r. Oznaczała ona zatem chęć ich całościowego zaskarżenia, zwłaszcza, że u podstaw wszystkich decyzji (tak w zakresie podatku VAT, jak i podatku dochodowego) leżały te same okoliczności związane z księgowaniem rzekomo pustych faktur, a wszystkie te decyzje zostały wydane i doręczone w tym samym dniu. W opinii skarżącego o tym, że odwołał się od wszystkich rozstrzygnięć świadczy fakt, że w odwołaniu wskazał, iż nie zgadza się z wszystkimi decyzjami zakładającymi świadome posługiwanie się nierzetelnymi fakturami celem uszczuplenia dochodów państwa. Omyłkowe niepodanie w odwołaniu wszystkich sygnatur nie oznacza więc, że dotyczyło ono tylko części decyzji. Nielogiczne byłoby zresztą uznanie, że podatnik nie zgadza się z decyzją naliczającą odsetki za nieprawidłowo uiszczane zaliczki na podatek dochodowy, ale zgadza się z decyzją podatek ten wyliczającą. Zdaniem skarżącego, upatrywanie woli i intencji zaskarżenia wszystkich decyzji jedynie w szczegółowym wymienieniu znaków sprawy, stanowi przejaw skrajnego formalizmu. Artykuł 222 Ordynacji podatkowej, choć wprowadzający określony zakres formalizmu co do wymogów stawianych odwołaniu, nie może być odczytywany w sposób ograniczający prawo strony do osobistego działania w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy tej ustawy. Akceptować więc trzeba także taki sposób wypowiedzi, który odbiega od formuł używanych w języku prawniczym. Dopuszczalne jest zatem także wyrażanie wymogów odwołania w sposób dorozumiany. Skupianie się wyłącznie na wymienionych przez podatnika sygnaturach w miejsce całościowej analizy pism, z których wynika, że odwołanie dotyczy wszystkich decyzji – należy uznać za zbyt daleko idące. Skarżący podkreślił, że w odwołaniu wskazał sygnaturę [...], która od sygnatury decyzji wymiarowej różni się jedynie niewielkim elementem. W interesie skarżącego leżało zaś przede wszystkim zwalczenie decyzji wymiarowej (na kwotę prawie 150 000 zł), a w konsekwencji i decyzji odsetkowej (na ok. 9000 zł). Zdaniem podatnika, oczywistość omyłki oraz jego intencji była widoczna, ale organ postanowił jej nie dostrzegać, przyjmując przedmiot sporu tylko na podstawie sygnatur. Patrząc na kwoty widniejące na decyzjach był to zabieg korzystny dla organu. Skarżący podkreślił, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w zakresie decyzji naliczającej podatek PIT za 2008 r. złożył jedynie z ostrożności. Nie zgodził się przy tym z argumentacją organu odmawiającą mu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przede wszystkim, skoro organ przyjął, że podatnik nie wniósł w terminie odwołania od decyzji nr PPI/4110/44/13, to winien był najpierw stwierdzić ten fakt w formie postanowienia w oparciu o treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero na podstawie powyższego organ mógł wydać postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu. To bowiem postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania winno stanowić podstawę dla wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenie terminu. W niniejszej zaś sprawie tego pierwszego ogniwa zabrakło, więc skarżone postanowienie zapadło bez wymaganej podstawy i winno zostać uchylone. W ocenie skarżącego powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10 i z 14 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 534/06. Według skarżącego mylne jest twierdzenie organu o możliwości przypisania podatnikowi winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżący podkreślił, że przez cały okres oczekiwania na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej tkwił w usprawiedliwionym przekonaniu, że zaskarżył wszystkie negatywne dla niego rozstrzygnięcia. Omyłkowego wskazania nie wszystkich sygnatur nie można poczytywać za winę czy zaniedbanie, skoro z dalszej części pism wynikało, że skarżący nie zgadza się ze wszystkimi decyzjami zarzucającymi obrót pustymi fakturami. Skrajny formalizm Izby Skarbowej dotyczący (nie wynikającego z żadnego przepisu ustawy) obowiązku powołania sygnatur celem identyfikacji zaskarżanych decyzji, nie może przesądzać o braku staranności w redagowaniu pisma. Strona może bowiem w każdy sposób ujawnić swoją wolę, także w sposób nieformalny, a nawet dorozumiany. Nie można zatem jej winić za to, że organ tej zasady nie zastosował, skupiając się na podanych znakach. W ocenie skarżącego zachował on także termin, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że treść pisma z 28 lutego 2014 r. uznał za pomyłkę organu, polegającą na przeoczeniu rozpoznania odwołania także w stosunku do decyzji wymiarowej. Organ nie wskazywał wówczas, że uważa, iż odwołanie z 27 listopada 2013 r. dotyczyło tylko części decyzji. Argumentację tę przedstawił dopiero w piśmie z 25 marca 2014 r., a wskazany wyżej termin rozpoczął bieg 31 marca 2013 r. Oznacza to, że skarżący spełnił wszystkie przesłanki z art. 162 Ordynacji podatkowej: zachował termin 7 dni na złożenie wniosku, dołączył odwołanie i uprawdopodobnił brak winy w niedochowaniu terminu. Nawet więc uznanie początkowej części skargi za niezadaną, nie daje podstaw do stwierdzenia o braku możliwości przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Końcowo skarżący dodał, że utrzymanie skarżonego postanowienia w mocy spowoduje, że uprawomocni się niesłuszna decyzja, podczas gdy inne – oparte na tych samych podstawach – zostaną wyeliminowane (3 decyzje w zakresie podatku VAT już zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej). Spowoduje to niesłuszne zobligowanie go do zapłaty 150 000 zł tylko dlatego, że organ źle zrozumiał zakres odwołania. Będzie to oznaczało pozbawienie podatnika możliwości pełnego korzystania ze środków obrony i dochodzenia swoich racji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w postanowieniu argumentację. Dodał, że wniesienie odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie oznacza, iż organ nie może stwierdzić uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem tej prośby. W sytuacji uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu wyłączona byłaby bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Brak uprzedniego wydania postanowienia w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie powoduje zatem, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zapadło bez wymaganej podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch, ściśle powiązanych ze sobą kwestii. Pierwszą z nich jest ocena zachowania przez podatnika terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...]wydanej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Drugą z nich jest natomiast kwestia przywrócenia terminu do wniesienia ww. środka odwoławczego. Zdaniem skarżącego, organ w zakresie pierwszego ze wskazanych zagadnień powinien był uznać, że nie doszło do naruszenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji nr [...], gdyż decyzję tą objęto zakresem odwołania z dnia 27 listopada 2013 r. Jeżeli jednak uznał, że doszło do uchybienia ww. terminowi – powinien go przywrócić, gdyż skarżący spełnił wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie instytucji uregulowanej w art. 162 Ordynacji podatkowej. Natomiast w ocenie organu, podatnik uchybił terminowi do wniesienia środka odwoławczego od rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na fakt, że w pismach z 27 listopada 2013 r. i z 7 stycznia 2014 r. nie wskazał decyzji nr [...], jako tej, od której wnosi odwołanie. Przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji nie było natomiast możliwe, gdyż skarżący nie spełnił przesłanek umożliwiających zastosowanie tej instytucji (nie tylko nie wniósł w terminie wniosku w ww. przedmiocie, ale nadto nie wykazał braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania). Przed przystąpieniem do oceny spornej kwestii, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy, które były podstawą wydania zaskarżonego postanowienia. Instytucję przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, a więc instytucję, która ma na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do podjęcia czynności procesowej, normuje Rozdział 7 Działu IV Ordynacji podatkowej. W przepisie art. 162 § 1 tej ustawy wskazano, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie zastrzeżono, że instytucja, o której mowa, odnosi się tylko do terminów procesowych (art. 161 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca wskazał również, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). W przepisie art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano natomiast, że nie jest dopuszczalne przywrócenie terminu do złożenia wniosku, o jakim mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w ramach przepisów odnoszących się do instytucji przywrócenia terminu wskazał także na organy, które są właściwe do rozstrzygania wniosku w tym przedmiocie. W przepisie art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej podał ogólną zasadę, stwierdzając, że w kwestii przywrócenia terminu postanawia organ podatkowy właściwy w sprawie. Odnośnie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia jednak ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej). Cytowane wyżej przepisy ustanawiają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie. Po pierwsze, zainteresowany musi złożyć do właściwego organu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Po drugie, wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Po trzecie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której termin ten był ustanowiony, np. wnieść odwołanie (takiej czynności procesowej należy dopełnić nie czekając na przywrócenie terminu). Po czwarte, zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; musi więc uwiarygodnić, że nie dotrzymał terminu bez własnej winy. Przystępując do oceny spornej kwestii, wskazać należy, że instytucja przywrócenia terminu może być zastosowana jedynie w sytuacji, gdy termin został uchybiony. W niniejszej sprawie taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce. Przepis art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o którego treści skarżący został pouczony w każdej z wydanych wobec niego decyzji z dnia 8 listopada 2013 r., stanowi bowiem, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przedmiotowej zaś sprawie decyzja nr [...]została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 13 listopada 2013 r. wraz z pozostałymi pięcioma decyzjami wydanymi wobec niego w tym samym dniu. Data ta wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru i nie jest kwestionowana przez żadną ze stron. Oznacza to, że termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji, a także od decyzji nr [...][...][...][...] upływał w dniu 27 listopada 2013 r. W terminie tym skarżący co prawda złożył odwołanie, ale wskazał w nim wyłącznie następujące znaki spraw: [...][...][...][...] Z uwagi na fakt, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie podejmował decyzji [...]i nr [...], a także z uwagi na wskazanie w odwołaniu jedynie czterech znaków wobec sześciu wydanych względem G. S. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 20 grudnia 2014 r. wezwał skarżącego do sprecyzowania odwołania. Podatnik w odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. ponownie podał jedynie cztery znaki spraw, tym razem powołując je prawidłowo ([...][...][...][...]). Oznacza to, że organ zasadnie uznał, iż pierwotnie wniesione odwołanie z dnia 27 listopada 2013 r. nie obejmowało swym zakresem decyzji nr [...], a w konsekwencji, że podatnik uchybił terminowi do wniesienia od tej decyzji odwołania. Należy przy tym wskazać, że stwierdzenie na temat niezachowania ww. terminu nie było następstwem błędu w ustaleniach faktycznych. Wszystkie powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczności mające wpływ na weryfikację kwestii dotrzymania przez podatnika terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowymi i zostały przez organ poddane prawidłowej ocenie. Odnosząc się do zarzutu skargi na temat zbyt formalistycznego podejścia organu podatkowego w zakresie kwestii identyfikacji decyzji, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie stwierdził, by określenie decyzji w odwołaniu mogło nastąpić wyłącznie poprzez podanie sygnatury kwestionowanego rozstrzygnięcia. Przyjął jedynie – powołując się na treść art. 222 Ordynacji podatkowej – że odwołanie musi określać m.in. dane decyzji, której dotyczy. Analiza skarżonego postanowienia daje natomiast podstawy do twierdzenia, że organ akceptuje (aprobowane również przez Sąd) stanowisko, zgodnie z którym określenie kwestionowanych odwołaniem decyzji jest możliwe w różny sposób i może nastąpić nie tylko na podstawie powołania sygnatury decyzji, ale również za pomocą innych (choćby nawet nieformalnych) zabiegów umożliwiających identyfikację rozstrzygnięcia. Określenie decyzji, jakiej dotyczy środek odwoławczy, może zatem nastąpić m.in. poprzez opisowe wskazanie jego przedmiotu (np. decyzja wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.). Precyzyjne wskazanie decyzji mającej być przedmiotem postępowania odwoławczego jest szczególnie istotne w sytuacji istnienia wielu decyzji wydanych dla jednego podatnika, dotyczących podobnych okoliczności faktycznych i doręczanych stronie w jednym terminie (w przypadku bowiem wydania przez organ pierwszej instancji tylko jednego rozstrzygnięcia wobec danego podatnika zwykle nie ma pola do zaistnienia rozbieżności interpretacyjnych co do tego, jakiej decyzji odwołanie dotyczy). W niniejszej zaś sprawie sposób sformułowania odwołania z dnia 27 listopada 2013 r. nie dawał możliwości ścisłego określenia jego zakresu, ani na podstawie znaków decyzji powołanych w nagłówku, ani w oparciu o analizę motywów odwołania. Za informację, która miałaby temu służyć nie można było zwłaszcza uznać wskazania w ostatnim akapicie pisma, że skarżący składa odwołanie od decyzji zakładających, że świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami celem uszczuplenia dochodów państwa. Wskazanie to mogło bowiem odnosić się zarówno do kilku jak i do wszystkich decyzji wydanych w oparciu o ww. założenie (jego interpretacja nie dawała zatem jednoznacznych rezultatów). Dopiero ponowne wskazanie czterech (poprawnych) numerów decyzji stanowiło – w kontekście braku innych informacji wskazujących na szerszy zakres odwołania – jednoznaczne wyrażenie przez skarżącego przedmiotu postępowania odwoławczego i nie dawało organom podstawy do jego rozszerzającej interpretacji. Dodać przy tym należy, że fakt odwołania się przez podatnika od decyzji odnoszącej się do odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. bez jednoczesnego zakwestionowania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie mógł wskazywać na szerszy zakres odwołania niż ten, który został wprost określony za pomocą podania znaków decyzji. Prawidłowość powyższej tezy potwierdza to, że oba ww. rozstrzygnięcia – mimo pewnego między nimi związku – są od siebie niezależne (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", 2013), a skoro możliwe jest orzekanie o świadczeniu z tytułu odsetek w decyzji odrębnej od wymiarowej, to możliwe jest także wniesienie odwołania wobec tylko jednej z tych decyzji. Powołane wyżej okoliczności świadczą o tym, że postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie oceny zakresu objętego odwołaniem nie można uznać za przejaw skrajnego formalizmu. Wskazują one również na to, że wniosek organu co do nieobjęcia decyzji nr [...]odwołaniem z dnia 27 listopada 2013 r. i w konsekwencji co do uchybienia przez skarżącego terminowi do wniesienia od tej decyzji odwołania należało ocenić jako prawidłowy i nie stanowiący naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wspomniano wyżej – w razie uchybienia terminowi – należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. To zatem na podmiocie, który uchybił terminowi do wniesienia odwołania, spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, powinien on uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Oceniając, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. O braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie (por. wyrok NSA z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 791/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, brak dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, wyłącza możliwość przywrócenia terminu (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 1581/95, Lex nr 29917 i z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. III SA 1716/99, Lex nr 45409). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwalała na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99 oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00). W przedmiotowej sprawie, skarżący – wnosząc o zastosowanie wobec jego osoby instytucji przewidzianej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej – jako okoliczność skutkującą niezachowaniem terminu do wniesienia odwołania wskazał pozostawanie w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że odwołanie z 27 listopada 2013 r. obejmowało wszystkie decyzje wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]r., a zatem także decyzję nr [...][...]w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ocenie Sądu nie można jednak uznać, że taka przyczyna uchybienia terminu nie jest obciążona winą strony. Podatnik ponosi winę za uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...]w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., gdyż w odwołaniu z 27 listopada 2013 r., które w ocenie strony stanowić miało także środek odwoławczy od decyzji nr [...], w żaden ogólnie przyjęty sposób nie wskazał, by pismo to odnosiło się także do ww. decyzji. Należy przy tym zauważyć, że podatnik wiedział, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec niego sześć rozstrzygnięć (wszystkie zostały mu bowiem skutecznie doręczone). Skoro zatem skarżący chciał zakwestionować wszystkie decyzje wydane 8 listopada 2013 r., powinien był przygotować środek odwoławczy w taki sposób, by jednoznacznie objąć nim wszystkie rozstrzygnięcia. Byłoby to postępowanie o takim poziomie staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy. Tymczasem pismo z 27 listopada 2013 r. zostało przez podatnika sporządzone co najmniej niestarannie, bo na jego podstawie nie można było odczytać, czego domaga się strona. Podatnik, jeśli chciał zakwestionować wszystkie decyzje z [...]r., to niedbale sporządził również pismo z dnia 7 stycznia 2014 r., mimo że organ – wzywając o sprecyzowanie podania – starał się uwrażliwić podatnika na konieczność sporządzenia odwołania z należytą starannością (pouczył go, że w przypadku niewskazania decyzji organu pierwszej instancji, których odwołanie dotyczy, odwołanie to w zakresie niemożliwym do zidentyfikowania zostanie pozostawione bez rozpatrzenia). Mimo to, podatnik w piśmie z 7 stycznia wskazał jedynie cztery sygnatury decyzji. Wnosząc zaś wniosek o przywrócenie terminu nie wykazał, by podczas sporządzania tego pisma dołożył staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy. Oznacza to, że skarżący nie spełnił podstawowej przesłanki przywrócenia terminu procesowego, którą jest brak winy w jego uchybieniu. Analiza akt sprawy potwierdza również prawidłowość ustaleń organów w zakresie niespełnienia przez G. S. wymogu zachowania siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Początek biegu terminu wymienionego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, o którego przywrócenie ubiega się wnioskodawca. W niniejszej sprawie za datę początkową dla obliczania tego terminu należało uznać dzień odbioru przez podatnika postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2014 r., stanowiącego odmowę przeprowadzenia rozprawy i dowodów z przesłuchania świadków w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji nr [...]a zatem – jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. pisma – dzień 4 marca 2014 r. Wskazane wyżej pismo z 28 lutego 2014 r. powinno było zniweczyć przekonanie skarżącego o zaskarżeniu wszystkich decyzji wydanych 8 listopada 2013 r., gdyż w jego treści organ odwoławczy – informując podatnika o braku możliwości badania w postępowaniu dotyczącym odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy okoliczności faktycznych mających znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego – podkreślił, że G. S. nie złożył odwołania od decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i w związku z tym decyzja ta stała się ostateczna. Oznacza to, że niezasadny jest zarzut skargi wskazujący, że w piśmie z dnia 28 lutego 2014 r. nie zostało zawarte przez organ stanowisko na temat zakresu odwołania z 27 listopada 2013 r. Powyższe oznacza także, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy i nie jest możliwa do zaakceptowania argumentacja skarżącego, zgodnie z którą o stanowisku organu podatnik dowiedział się dopiero w dniu 31 marca 2014 r., będącym datą doręczenia pisma z dnia 25 marca 2014 r. Pismo to było bowiem kolejnym wyrazem sposobu rozumienia przez organy podatkowe zakresu odwołania z 27 listopada 2013 r. (pierwszy stanowiło postanowienie z 28 lutego 2014 r.). O tym, że skarżący dowiedział się o stanowisku organów już 4 marca 2014 r. świadczy także treść jego pisma z dnia 10 marca 2014 r., w którym podatnik – występując o rozpoznanie odwołania od decyzji nr [...]– przyznał, że w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 20 grudnia 2014 r. wskazał jedynie następujące sygnatury decyzji: [...][...][...][...]. Wyżej przytoczone okoliczności oznaczają, że skarżący nie zachował nieprzywracalnego terminu wskazanego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Do dnia 11 marca 2014 r. (a zatem do dnia, w którym upływał siedmiodniowy termin liczony od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia środka odwoławczego od decyzji nr PPI/4110/44/13) nie wniósł bowiem o przywrócenie terminu. Stosowny wniosek złożył dopiero 7 kwietnia 2014 r. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 163 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia temu terminowi. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść tej regulacji wskazuje zatem wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Oznacza to, że każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Należy jednak zauważyć, że złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. A. Kabat, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", 2013, teza 3 do art. 228, str. 919 i powołane tam orzecznictwo). Jest to związane z tym, że konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest ostateczne zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej daje natomiast potencjalną możliwość przywrócenia terminu, następstwem którego jest dalsze merytoryczne rozpoznanie sprawy. Oznacza powyższe, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest obligatoryjne, ale dopiero po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu. Stanowisko takie jest akceptowane w piśmiennictwie i ma szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058; z 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10, LEX nr 951795; z 8 lutego 2011 r., II FSK 1785/09, LEX nr 992218; z 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10, LEX nr 1123045; z 23 lutego 2011 r., II FSK 1342/10, LEX nr 1070934). Jest ono przy tym zgodne z zasadą ekonomii postępowania i zasadą zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1248/12 LEX nr 1481458). Końcowo wskazać należy, że nie można uznać za naruszenie jakichkolwiek przepisów faktu, iż decyzja nr [...]którą skarżący określa jako krzywdzącą i całkowicie niesłuszną, stanie się - na skutek uprawomocnienia się skarżonego postanowienia - ostateczna. To bowiem podatnik swoim niedbałym działaniem doprowadził do takiej konsekwencji. Natomiast fakt, że decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. została podjęta na podstawie podobnych okoliczności faktycznych, co uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r. nie może wpływać na kwestię przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji nr [...]. Przesłanki zastosowania tej instytucji zostały bowiem wyraźnie unormowane w art. 162 Ordynacji podatkowej i nie wskazują one, by przywrócenie terminu było zależne od zasadności odwołania lub potencjalnej możliwości uchylenia decyzji. Jest to związane z tym, że na etapie rozpatrywania wniosku o przywrócenie terminu nie można badać okoliczności podnoszonych w odwołaniu wniesionym z uchybieniem terminu, do którego wniosek się odnosi. Podsumowując, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wydając to rozstrzygniecie prawidłowo i bez naruszenia przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że G. S. złożył odwołanie od decyzji nr [...] z uchybieniem terminu, gdyż decyzji tej nie obejmowało pierwotnie wniesione przez podatnika odwołanie z dnia 27 listopada 2013 r. Dochodząc do takiego wniosku, organ nie popełnił błędu w ustaleniach faktycznych ani nie naruszył art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt formalistyczną wykładnię ww. normy. Przyjmując, że skarżący przekroczył termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz że można przypisać mu winę za uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył również przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej. Przytoczone wyżej ustalenia w tym zakresie były bowiem prawidłowe. Organ nie dopuścił się także naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 i art. 163 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia temu terminowi. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, wniesienie odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie oznacza, że organ nie może stwierdzić uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem tej prośby. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.