I SA/Ke 504/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2018 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. F. kwotę 14.908 (czternaście tysięcy dziewięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) decyzją z 22 października 2025 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania A. F. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 24 kwietnia 2025 r. nr 2604- [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy za: marzec 2018 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł, maj 2018 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy za sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy za sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności stwierdził, że możliwe było wydanie decyzji merytorycznej w sprawie, albowiem nie doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2018 r. Wyjaśnił, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 23 sierpnia 2023 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że A. F. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] A. F. w K. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w okresie od 22 kwietnia 2018 r. do 24 września 2018 r. deklaracjach podatkowych [...] za okres od marca 2018 r. do sierpnia 2018 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem dokumentacji księgowej, posłużeniem się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz obniżeniem podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktur nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, naraziła na uszczuplenie należności podatkowe w podatku od towarów i usług VAT za 2018 r. na kwotę [...]zł, tj. o czyn określony w art. 273 kk w zw. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12 § 1 kk oraz z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 8 § 1 kks. Pismem z 4 września 2023 r. organ I instancji poinformował A. F., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2018 r. uległ zawieszeniu od 23 sierpnia 2023 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 4 września 2023 r., a pełnomocnikowi 18 września 2023 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Podał, że postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe o sygn. RKS [...] wszczęte 23 sierpnia 2023 r., zgodnie z treścią art. 8 § 1 kks (idealny zbieg czynów) prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Kielce-Zachód pod sygn. [...]-1 [...], albowiem Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. 30 sierpnia 2023 r. przekazał do Prokuratury Rejonowej K. - Zachód materiały wszczętego postępowania [...] Następnie Dyrektor przedstawił czynności procesowe podjęte w sprawie przez organ I instancji oraz prokuraturę, które zostały opisane w piśmie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w K. z dnia 3 października 2025 r. (akta postępowania odwoławczego). Postanowieniem z 30 czerwca 2025 r. Prokurator Rejonowy Kielce-Zachód umorzył dochodzenie sprawie działania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w okresie od 22 kwietnia 2018 r. do 24 września 2018 r. deklaracjach podatkowych VAT 7 za okres od marca 2018 r. do sierpnia 2018 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem dokumentacji księgowej podmiotu F. A. [...] posłużeniem się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz obniżeniem podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktur niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną, narażono na uszczuplenie należności podatkowe w podatku od towarów i usług VAT za 2018 r. na kwotę [...]zł. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 273 kk w zw. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12 § 1 kk oraz z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 8 § 1 kks. – wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Jak dalej podał organ, postanowienie to uprawomocniło się z dniem 30 czerwca 2025 r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło w okresie od 23 sierpnia 2023 r. do 30 czerwca 2025r. Aktualny termin przedawnienia to 8 listopada 2025 r. Przedstawione okoliczności wskazują, że wymiar podatku za okres od marca do sierpnia 2018 r. nie uległ przedawnieniu. Następnie organ odwoławczy powołał uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i podniósł, że w sprawie nie mamy do czynienia z instrumentalnym wykorzystaniem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnia. Wskazał, że wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec strony dokonano w następstwie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej 19 grudnia 2022 r., która wykazała, że A. F. w prowadzonej działalności za okres od marca do sierpnia 2018 r, odliczała podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez L. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz Nieautoryzowany Serwis Samochodów J. A. M. C.. Z zebranego materiału wynikało, że transakcje z ww. podmiotami nie miały miejsca, a celem działania A. F. było zawyżenie wartości wykonywanych prac do uzyskania podatku naliczonego i skorzystanie z dotacji na realizację parku linowego. Organ I instancji stwierdził, że rozliczając sporne faktury w ewidencjach i deklaracjach podatkowych, A. F. miała pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, sama organizując taki obieg dokumentów. Z tych względów strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto nieprawidłowo rozliczała transakcje, dla których podatnikiem jest nabywca, niezgodnie z obowiązującymi przepisami rozliczyła WNT oraz obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na względzie dokonane ustalenia uznano, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez A. F. czynów zabronionych przewidzianych w przepisach art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2 kks. Z tego względu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. sporządził 6 czerwca 2023 r. do Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa. W opinii Dyrektora następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w niniejszej decyzji nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Zauważył, że postępowanie karnoskarbowe zostało zainicjowane na ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do sierpnia 2018 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym został zrealizowany cel postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo. W ocenie Dyrektora właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, badanie autentycznego i rzeczywistego charakteru transakcji w firmie [...] A. F. z poszczególnymi kontrahentami, podejmowanie prób przesłuchania świadków wymagało poświęcenia znacznych środków oraz czasu. Podejmowane w toku kontroli podatkowej czynności oraz zgromadzony materiał dowodowy dały podstawy do uznania właśnie w czerwcu 2023 r., że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa wyżej. W momencie wszczęcia ww. dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe uzasadniające wszczęcie ww. dochodzenia, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk. W ocenie Dyrektora umorzenie dochodzenia postanowieniem z 30 czerwca 2025 r. nie może świadczyć o tym, że było ono wszczęte i prowadzone wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zaznaczyć, że na etapie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazywał na nieprawidłowości w przeprowadzonych przez firmę [...] A. F. transakcjach. Umorzenie dochodzenia nie świadczy o tym, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego. W piśmie z 30 września 2025 r., kierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., Prokurator Prokuratury Rejonowej Kielce-Zachód zapowiedziała dalsze czynności w sprawie. Istotne jest natomiast, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe oraz podatnik został o wszczęciu tego postępowania powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie nie można dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych tu przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec A. F. i jej kontrahentów, ale jest ich konsekwencją. Było działaniem następującym po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i jest jego logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Postępowanie wszczęto 23 sierpnia 2023r., a zatem już po przeprowadzeniu dowodów wskazujących na możliwość popełnienia czynu zabronionego przez A. F.. Nie można zatem uznać, że organ podatkowy zajął się sprawą zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowania postanowił sztucznie wydłużyć, poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji co do braku możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., Nieautoryzowany Serwis Samochodów J. A. M. C.. W ocenie Dyrektora obszerny materiał dowodowy wskazuje, że faktury, na których jako wystawca widnieją ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sporne faktury wystawione przez ww. podmioty, jako dokumenty fikcyjne, nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, bowiem firmy te nie wykonały żadnych usług. L. Sp. z o.o. nie mogła samodzielnie wykonać zleconych prac ani przez ustalonych na podstawie faktur podwykonawców, o czym świadczy adres biura wirtualnego, brak składanych od 2018r. sprawozdań finansowych i strata wykazywana w poprzednich dwóch latach, brak kontaktu prezesa spółki z podwykonawcami osobiście oraz brak nadzoru prac, brak środków trwałych, zwyżek, dźwigów, drabin, rusztowań, pracowników. Spółka ta posiadała doświadczenie w handlu hurtowym, dlatego też zaangażowanie jej przy budowie parku linowego było nieracjonalne. Również M. sp. z o.o. jako wykonawca bezpośredni A. F. oraz podwykonawca spółki L. nie mogła wykonać powierzonych jej prac. Przeważającym przedmiotem działalności spółki była działalność obiektów kulturalnych. Firma M. nie posiadała odpowiedniego zaplecza, adresem siedziby było biuro wirtualne. Nie posiadała strony internetowej, nie składała sprawozdań finansowych. Spółka M. została wykreślona z rejestru czynnych podatników z uwagi na brak kontaktu, nie udało się również przesłuchać prezesa D. D.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że L. sp, z o.o. miała wystawiać faktury sprzedaży na rzecz A. F., a powstały podatek należny pomniejszać o podatek wynikający z fikcyjnych faktur, które miała wystawiać spółka M.. Wysoki procent udziału dokumentów fikcyjnych wskazuje, że spółka nie wykonywała deklarowanych usług i była podmiotem wystawiającym nierzetelne dokumenty. Z dokumentów JPK spółki L. wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. wykazała sprzedaż łącznie netto w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz sprzedaż nieopodatkowaną na kwotę [...]zł, w tym sprzedaż dla A. F. na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł, co stanowi 36,37% wartości sprzedaży. W tym samym okresie spółka L. wykazała zakupy na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w tym zakupy od spółki M. w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł, co stanowi 83,87% wartości zakupów. Natomiast w rozliczeniu JPK za okres od stycznia do grudnia 2018 r. spółka M. wykazała nabycia na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w tym zakupy od W. L. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co stanowi 75% kwoty nabyć. O fikcyjności faktur wystawionych na rzecz [...] świadczą również pełne sprzeczności zeznania A. F., R. F., J. F.. Niemożliwym jest także wykonanie przez M. C. prowadzącego warsztat samochodowy 120 sztuk prototypowych mocowań platform nadrzewnych w ciągu 10 dni. Zgodnie z umową zawartą 20 kwietnia 2018 r. prace miały być zakończone max do 30 kwietnia 2018 r. Termin ten widnieje również w protokole wyboru wykonawcy. Podważa to wiarygodność zeznań M. C., który zeznał, że prace wykonywał sam około 2 miesiące. Ponadto ww. umowa zawiera zapis, że powierzenie prac innym podmiotom wymaga pisemnej zgody zamawiającego, natomiast M. C. zeznał, że niektóre usługi zlecał firmie zewnętrznej (w dokumentacji brak takiej zgody), nie przedstawił jednak danych tej firmy. Wykonanie przez M. C. 120 obejm podważa również fakt, że zgodnie z protokołem odbiorczym z 13 lipca 2018 r. i fakturą VAT z 16 lipca 2018 r. Politechnika Świętokrzyska dopiero w lipcu 2018 r. przedstawiła wyniki prac laboratoryjnych dotyczących prototypu platformy o zamocowaniu klinowym po wprowadzeniu zmian konstrukcyjnych. N. M. C. wystawił fakturę na ponad [...] zł brutto 21 maja 2018 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że faktury wystawione przez L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., Nieautoryzowany Serwis Samochodów J. A. M. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organu I instancji wynika, że projekt został wykonany, z czym zgadza się strona postępowania, natomiast część usług w ramach projektu nie została wykonana przez podmioty znajdujące się na kwestionowanych fakturach. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do oceny ujawnionych w toku postępowania podatkowego zdarzeń. Przedstawione schematy przepływu faktur, świadczą jednoznacznie o tym, że wystąpił oszukańczy proceder, którego głównym celem było zawyżenie wartości wykonywanych prac do uzyskania podatku naliczonego i skorzystanie z dotacji na realizację parku linowego. Bezspornym pozostaje fakt świadomego uczestnictwa A. F. w oszustwie podatkowym. A. F. i R. F. mieli pełną świadomość fikcyjności działań kontrahentów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że R. F. zorganizował całą transakcję, łącznie z ustaleniem podmiotów, które mają wystawić puste faktury. Z analizy zeznań podatniczki i świadków wynika, że nikt z przesłuchanych osób związanych z firmą [...] nie był odpowiedzialny za kontakty ze spółkami L. i M. prowadzącymi prace na terenach pól badawczych. Dyrektor stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonując w decyzji rozliczenia podatku za miesiąc sierpień 2018 r. nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości [...] zł, po czym przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze A. F. zaskarżyła decyzję z 22 października 2025 r. w całości zarzucając: - nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, - wynikło to w konsekwencji braku wyczerpującego zweryfikowania zgromadzonego materiału dowodowego i było istotnym i mającym wpływ na rozstrzygnięcie naruszeniem art. 187 § 1 O.p., - naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, co było z kolei konsekwencją naruszeń na etapie całego postępowania art. 120, 121 § 1 i 122 O.p., - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżanej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że nie ulega wątpliwości, że L. sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W. oraz Nieautoryzowany Serwis Samochodów J. A. C. M. były zarejestrowane i rzeczywiście prowadziły działalność, co weryfikowała w rejestrze czynnych podatników VAT, tzw. Białej liście. W ocenie skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że wiedziała ona lub powinna wiedzieć, że jej dostawcy dopuścili się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT. Realizacja projektu została zakończona, sprawdzona pod względem merytorycznym przez ekspertów, co jest potwierdzone w odpowiedziach NCBR. Aktualnie wdrażane są wyniki projektu, został zgłoszony wniosek patentowy, rezultaty są upublicznione na konferencjach naukowych i portalach rządowych. Zakwestionowane przez organy faktury musiały być częścią projektu, który był dofinansowany ze środków publicznych, a więc podlegał nadzorowi w całym swoim procesie od projektowania do powykonawczego odbioru. Podtrzymała również zarzuty co do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia wobec niej postępowania karnoskarbowego. Zarzuciła, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie przedstawił jej nawet zarzutów i przestał być gospodarzem postępowania w związku z przejęciem go przez Prokuraturę Rejonową Kielce-Zachód pod sygn. [...]. Prokurator wykonał szereg czynności, przejmując dokumentację ze sprawy podatkowej, ale także wykonując czynności z udziałem pracowników organu podatkowego. Finalnie postanowieniem z 30 czerwca 2025 r. dochodzenie zostało umorzone wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Postanowienie jest prawomocne. Wszczęcie i przebieg postępowania nie wskazywał na to, aby zmierzało ono do wykrycia i ukarania sprawcy, skoro po tym, jak prokuratura pozyskała od organu podatkowego I instancji materiał dowodowy, postępowanie umorzyła. Skutkiem prawomocnego umorzenia była kontynuacja brakującego okresu przedawnienia. Organ wskazał, czego skarżąca nie kwestionuje, iż zobowiązanie biegnące dalej po zawieszeniu przedawniło się 8 listopada 2025 roku. Termin ten nastąpił, a organ nie dokonał przed nim żadnej czynności, która mogłaby skutkować jego kolejnym zawieszeniem lub przerwaniem. Decyzja nie może tym samym podlegać wykonaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przedmiotem oceny sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 22 października 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 24 kwietnia 2025 r. w części określenia A. F. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. oraz uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy za sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie określająca tą kwotę w wysokości [...] zł. Dokonując jej kontroli zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności omówienia wymaga zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut przedawnienia nadwyżek w VAT objętych zaskarżoną decyzją. Skarżąca wskazała, że jej zdaniem w realiach sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Podkreśliła, że postępowanie wszczęto na cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia nadwyżek w VAT, w jego toku nie przedstawiono jej zarzutów. Prokurator, który przejął postępowanie karne, po przeprowadzeniu czynności – w tym z udziałem pracownika organu podatkowego, finalnie umorzył dochodzenie (postanowienie z 30 czerwca 2025r.) wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W przekonaniu skarżącej zarówno wszczęcie, jak i przebieg postępowania nie wskazywał na to, aby zmierzało ono do wykrycia i ukarania sprawcy. Zdaniem sądu, zasadnie skarżąca zarzuca, że w realiach sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w konsekwencji każe przyjąć, że zdarzenie to nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżek w VAT za miesiące od marca do sierpnia 2018 roku objętych zaskarżoną decyzją. Wydając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organy naruszyły więc art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Z treści przepisu art. 99 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków deklaracji kwartalnych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tych samych terminach podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy). Co prawda wyżej cytowane przepisy Ordynacji podatkowej mówią jedynie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, nie odnosząc się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to jednak w orzecznictwie sądowym w zakresie podatku od towarów i usług utrwalone jest stanowisko, że przepisy te mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała NSA z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08). Jakkolwiek w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku, czy też do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, określanej jako zwrot bezpośredni (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, np. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12, z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, CBOSA). W wyroku z 20 czerwca 2018 r., I FSK 1264/16, NSA wyraził pogląd, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu). W świetle powyższego, pięcioletni okres przedawnienia nadwyżek w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2018 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2019 r., a jego koniec przypadał na 31 grudnia 2023 r. Jednakże na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki w VAT) mają wpływ zdarzenia, których zaistnienie prowadzi do przerwania bądź zawieszenia biegu tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie nie jest sporne spełnienie przez organ przesłanek formalnych koniecznych dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem niewątpliwym jest, że w dniu 23 sierpnia 2023 r. doszło do wydania przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało opisane w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem objętych decyzją zobowiązań (nadwyżek). Strona została również skutecznie i w stosownym terminie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czym wypełniono obowiązki objęte przepisem art. 70c O.p. Jednakże spełnienie warunków formalnych nie jest wystarczające dla przyjęcia zaistnienia skutku materialnoprawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych decyzją nadwyżek. Niezbędnym jest bowiem rozważenie – w pierwszej kolejności przez organ w uzasadnieniu decyzji, a następnie sąd, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Oceniając zasadność podniesionego zarzutu przedawnienia sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W myśl tezy powyższej uchwały, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany zatem do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem. Kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak wskazuje się nadto w treści uzasadnienia powołanej uchwały NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Z uchwały wynika zatem, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta w szczególności powinna obejmować: 1) bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; 3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywność organu prowadzącego to postępowanie. Przywołania w tym miejscu wymaga również teza wyroku 7 sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1078/24 (publ. CBOSA) w myśl której umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia w kontekście wszystkich wymienionych wyżej, istotnych elementów sprawy, które łącznie dadzą możliwość oceny zaistnienia w sprawie okoliczności instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Po pierwsze wskazać należy, że zaskarżoną decyzją objęte są nadwyżki w VAT za miesiące od marca do sierpnia 2018 r., których nominalny termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte natomiast 23 sierpnia 2023 r., zatem na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe świadczy zdaniem sądu o tym, że mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym, ponieważ termin wszczęcia postępowania karnego jest bliski dacie przedawnienia nadwyżek w VAT objętych decyzjami organów podatkowych. Po drugie omówienia wymaga moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w kontekście zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Tu jednak sąd przede wszystkim zwróci uwagę na pewne aspekty formalne. Mianowicie, jak wynika z akt sprawy pismem z 6 czerwca 2023 r. organ I instancji – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (prowadzący postępowanie podatkowe, a uprzednio kontrolę podatkową) zawiadomił Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej NŚUCS) o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Zatem w realiach sprawy organ podatkowy prowadzący sprawę poprawności rozliczeń podatkowych strony nie jest tożsamy z organem inicjującym i prowadzącym postepowanie karnoskarbowe. Do zawiadomienia zostały dołączone kserokopie zebranych w trakcie kontroli podatkowej dowodów jak i protokół z kontroli podatkowej wraz z załącznikami, protokół z czynności sprawdzających oraz analiza pokontrolna. W tym miejscu zauważyć trzeba, że kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia VAT za miesiące od marca do sierpnia 2018 r. trwała niemal trzy lata - od marca 2020 r. do 19 grudnia 2022 r. (data doręczenia protokołu kontroli podatkowej), a w jej trakcie, co podnosi sam organ zebrano obszerny materiał dowodowy. Pomimo tego, że zawiadomienie wraz z dołączoną do niego dokumentacją przekazano do NŚCS niezwłocznie, to (co wynika z treści pisma wyjaśniającego NŚCS z dnia 3 października 2025 r. złożonego na etapie postępowania odwoławczego) zostało ono zadekretowane referentowi sprawy w dniu 23 sierpnia 2023 roku. Jak dalej podał NŚCS jeszcze tego samego dnia - 23 sierpnia 2023 r. referent sprawy po zapoznaniu się z materiałami sprawy sporządził projekt postanowienia o wszczęciu dochodzenia przekazując je przełożonemu. Tego samego dnia Naczelnik wydal postanowienie o wszczęciu dochodzenia wszczynając w ten sposób postępowanie karnoskarbowe i rejestrując je pod sygn. sprawy: RKS [...] Z powyższego wynika, że trzy osoby – pracownik, jego przełożony i Naczelnik w przeciągu jednego dnia roboczego zapoznały się z materiałami trwającej trzy lata kontroli podatkowej, prowadzonej przez inny organ, a w konsekwencji Naczelnik wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Sąd poddaje w wątpliwość wręcz fizyczną możliwość dogłębnego i analitycznego zapoznania się trzech osób z zawiadomieniem i dołączonym doń materiałem dowodowym (będącym efektem trwającej trzy lata kontroli) w jednym dniu (8 godzinny dzień pracy), a wątpliwość tą pogłębia informacja, że również tego dnia zadekretowano (nie wiadomo o której godzinie) sprawę referentowi. Tak szybkie podjęcie postanowienia o wszczęciu dochodzenia zdaniem sądu świadczy o niemożności dokonania gruntownej analizy sprawy w kontekście powzięcia przez organ karnoskarbowy podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Przy tym uwypuklić trzeba, że organ wszczynający postępowanie karnoskarbowe (NŚUCS) nie był organem uprzednio prowadzącym kontrolę oraz postępowanie podatkowe, co jest istotne dla założenia choć minimalnych ram czasowych niezbędnych do zapoznania się z nową dla tego organu sprawą. Jak wskazuje sam NŚUCS (punkt 4 pisma) "niezwłocznie po dokonaniu dogłębnej analizy materiałów" w dniu 30 sierpnia 2023 r. przekazano je do Prokuratury Rejonowej K. Zachód wraz z planem czynności dochodzeniowych materiały wszczętego postępowania, a Prokurator objął je nadzorem. Z powyższego wynika zatem, że dogłębna analiza sprawy miała miejsce już po wydaniu postanowienia wszczynającego dochodzenie, co wskazuje na wadliwość podjętej w dniu 23 sierpnia 2023 r. tej procesowej czynności. Kolejnym elementem istotnym z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest wskazanie czynności organów postępowania przygotowawczego podjętych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co przekłada się na możliwość dokonania analizy aktywności organu prowadzącego to postępowanie. Zdaniem sądu również i ten element, co zostanie poniżej wykazane, świadczy o nadużyciu przez organ omawianej instytucji. Jak wynika z przywołanego już pisma wyjaśniającego NŚUCS z dnia 3 października 2025 r. od momentu przekazania akt w dniu 30 sierpnia 2023 r. do 22 stycznia 2025 r. (to jest przez niemal 17 miesięcy) nie została podjęta żadna czynność w postępowaniu karnoskarbowym. Natomiast w okresie styczeń – maj 2025 r. w wykonaniu wytycznych Prokuratora przekazano oryginały, lub poświadczone kopie faktur VAT, których dotyczyło zawiadomienie, przekazano informacje o rachunkach bankowych skarżącej prowadzonych od 2018 r., wydruki deklaracji podatkowych i plików JPK, jak i udzielano informacji o przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego czynnościach, w tym podjętej w dniu 24 kwietnia 2025 r. decyzji organu I instancji. Nie oceniając merytorycznie przebiegu postępowania karnego i podejmowanych czynności (do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony) zauważyć trzeba, że żądana dokumentacja – faktury, deklaracje podatkowe, informacja o rachunkach bankowych – to okoliczności znane i zgromadzone w sprawie podatkowej już na "pierwotnym" jej etapie – kontroli, zatem ich ujawnienie w 2025 roku nie może być traktowane jako uzasadniona na ten właśnie czas aktywność organu karnego. O realnej aktywności organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe nie może świadczyć również pojedyncza czynność przesłuchania w charakterze świadka pracownika organu podatkowego I instancji prowadzącego kontrolę podatkową (przesłuchanie pracownika – 6 marca 2025 r., czyli po upływie 18 miesięcy od wszczęcia dochodzenia). Z pewnością też aktywności organu postępowania karnego nie zastępuje wykonywanie jakichkolwiek czynności w postępowaniu podatkowym przez prowadzący je organ I instancji, albowiem są to odrębne postępowania realizujące własne – odrębne cele. Nie można więc przyjąć, by na przestrzeni trwającego od 23 sierpnia 2023 r. do 30 czerwca 2025 r. (data postanowienia o umorzeniu dochodzenia), szczególnie w okresie od sierpnia 2023 r. do stycznia 2025 r, gdzie nie podjęto żadnej czynności procesowej, realizowany był cel postępowania karnoskarbowego. Przedstawiony wyżej przebieg postępowania karnego skarbowego, w kontekście braku realnej aktywności organu je prowadzącego jest kolejnym argumentem świadczącym o instrumentalnym zastosowaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżek w VAT. Zestawiając powyżej przedstawione daty z przebiegu postępowania karnoskarbowego z chronologią zdarzeń w postępowaniu podatkowym odnotować należy, że po zakończonej w grudniu 2022 r. kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2023 r. wszczęto postępowanie podatkowe, natomiast decyzję w I instancji wydano po upływie dwóch lat – 24 kwietnia 2025 r., zaś organ odwoławczy orzekł w sprawie decyzją z dnia 22 października 2025 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że bez wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ podatkowy nie miałby możliwości kontynuowania postępowania podatkowego, ani wydania decyzji w sprawie. W nawiązaniu do wyroku NSA z 8 marca 2022 r. (I FSK 2546/21, CBOSA), wskazać również trzeba, że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej wszczęte postępowanie karnoskarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił NSA potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego. Przedstawiona powyżej chronologia podejmowanych czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że kierowano się odwrotnym rozumieniem tej instytucji. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania (nadwyżek). Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Tymczasem w realiach kontrolowanej sprawy, w trakcie trwania postępowania karnoskarbowego nie doszło do przedstawienia zarzutów, jedynym bezpośrednio przeprowadzonym dowodem było przesłuchanie w charakterze świadka pracownika US prowadzącego kontrolę, a organ prowadzący to postępowanie pod nadzorem Prokuratora pozyskiwał jedynie informacje o przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym czynnościach i jego efektach, w tym w postaci decyzji w przedmiocie VAT za miesiące od marca do sierpnia 2018 r. Powyższe sprawia, że nie może być mowy o aktywnym i samodzielnym (odrębnym od postępowania podatkowego) realizowaniu celu postępowania karnoskarbowego. I wreszcie w zakresie rozważanego zarzutu przedawnienia omówienia wymaga okoliczność istnienia w dacie wydania zaskarżonej decyzji podatkowej prawomocnego postanowienia Prokuratora z dnia 30 czerwca 2025 r. umarzającego dochodzenie wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Jak już wskazano powyżej (i co wynika z treści uzasadnienia wyroku 7 sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1078/24) okoliczność umorzenia postępowania karnego nie przesądza per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności. Celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, przy czym okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Tak też, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, uczynił sąd rozpoznający sprawę, co wynika z uprzednio przedstawionych rozważań. W ramach podniesionego zarzutu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego sąd uwzględnił szereg okoliczności istotnych i koniecznych dla wyrażenia końcowej konkluzji w tym przedmiocie. Natomiast fakt istnienia w obrocie prawnym – w dacie wydania i doręczenia decyzji Dyrektora – prawomocnego postanowienia Prokuratora z dnia 30 czerwca 2025 r. umarzającego dochodzenie wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, traktuje jako kolejny argument, który łącznie z innymi poczynionymi w sprawie ustaleniami, składa się na ostateczny wniosek uznania w realiach sprawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako formy nadużycia prawa . Innymi słowy – łącznie wyżej wskazane i omówione okoliczności uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia dochodzenia w sprawie było uniknięcie upływu terminu przedawnienia objętych postępowaniem podatkowym należności publicznoprawnych. Mając na względzie powyższe zdaniem sądu w realiach kontrolowanej sprawy wszczęcie dochodzenia w dniu 23 sierpnia 2023 r. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nadwyżek w VAT określonych w zaskarżonej decyzji. Nie może zmienić wyrażonej przez sąd oceny, złożony przez pełnomocnika organu na rozprawie wydruk skanu postanowienia Prokuratora z dnia 3 lutego 2026 r. o podjęciu na nowo umorzonego dochodzenia. Podniesienia wymaga, że sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na datę jej wydania i doręczenia, zatem postanowienie to nie mogło mieć wpływu na wynik tej kontroli jako podjęte dużo później. Na marginesie należy również podnieść, że sam fakt wydania tego postanowienia nie wpływa na ocenę, ani nie może zmienić oceny wyżej określonych elementów istotnych, jak moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, możliwość zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa na dzień jego wszczęcia, czy przebieg tego postępowania – aktywność organu je prowadzącego w latach 2023 - 2025. Stwierdzenie naruszenia przez organy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyni zbędnym odnoszenie się przez sąd do dalszych zgłoszonych w skardze zarzutów. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali, czy zaistniały inne określone przepisami prawa zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia nadwyżek w VAT za miesiące od marca do sierpnia 2018 roku. W przypadku ustalenia, że jedynym takim zdarzeniem było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, organ umorzy postępowanie w sprawie, przyjmując jako wiążące stanowisko sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, że instytucja ta została wykorzystana w realiach sprawy instrumentalnie. Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (4.091 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10.800 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).