I SA/Ke 556/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w B.-Z. na decyzję Zarządu Województwa Ś. z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i budżetu państwa 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Zarządu Województwa Ś. na rzecz A. Spółki Akcyjnej w B.-Z.kwotę 16607 (szesnaście tysięcy sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zarząd Województwa Ś. (Zarząd, IZ), jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Ś. (RPOWŚ) na lata 2007-2013, decyzją z [...] r. nr [...] w pkt 1 określił Uzdrowisku B-Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. – Z. (Spółka) przypadającą do zwrotu kwotę środków w łącznej wysokości 578.976,47 zł z tytułu zwrotu części dofinansowania przekazanego na podstawie Umowy nr UDA-RPSW.04.02.00-26-786/13-00 o dofinansowanie Projektu nr WND-RPSW.04.02.00-26-786/13 wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w tym: a. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ("EFRR") w kwocie 492.130 zł; b. ze współfinansowania krajowego (budżet państwa - "BP") w kwocie 86 846,47 zł; w pkt 2 ustaliła odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych; w pkt 3 i 4 nakazała Spółce dokonanie wpłaty należności z pkt 1a i z pkt 1b wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji na rachunek bankowy Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. w K.. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Zarząd ogłosił dwuetapowy konkurs zamknięty nr 1/13 (tj. nabór nr 4.2.5) naboru wniosków o dofinansowanie projektów w ramach Działania 4.2 pn. "Rozwój systemów lokalnej infrastruktury ochrony środowiska i energetycznej" RPOWŚ na lata 2007-2013. Szczegółowe zasady składania wniosków zostały zamieszczone w Regulaminie konkursu, dostępnym na stronie internetowej Instytucji Zarządzającej. Przed sporządzeniem wniosku o dofinansowanie każdy wnioskodawca był zobowiązany do zapoznania się z załączonymi do Regulaminu dokumentami, w skład których wchodziły m.in.: wzór wniosku o dofinansowanie realizacji projektu w ramach osi priorytetowych II, III, IV, V, VI RPOWŚ na lata 2007-2013, szczegółowy opis osi priorytetowych RPOWŚ na lata 2007 - 2013, wzór umowy o dofinansowanie projektu w ramach RPOWŚ na lata 2007 - 2013, podręcznik kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPOWŚ na lata 2007 - 2013. W Rozdziale nr 11 Podręcznika ujęto informację, że w żadnym wypadku nie jest kwalifikowalny wydatek na VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W Rozdziale nr 22 Podręcznika zapisano, że VAT może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy: a. został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz b. beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT. W dostępnym na stronie internetowym wzorze umowy o dofinansowanie Projektu w § 1 ust. 15 zamieszczono definicję pojęcia wydatków kwalifikowanych. W § 2 ust. 9 ww. wzoru umowy o dofinansowanie wskazano, że Beneficjent, dla którego VAT jest wydatkiem kwalifikowalnym, zobowiązany jest corocznie, wraz z pierwszym wnioskiem o płatność składanym w danym roku, przedkładać Instytucji Zarządzającej oświadczenie o kwalifikowalności VAT wraz z zaświadczeniem właściwego urzędu skarbowego o statusie podatnika VAT, braku podstaw do odliczenia VAT. W § 8 ust. 1 b wzoru umowy zawarto oświadczenie Beneficjenta, że w przypadku projektu nie następuje podwójne finansowanie, którym zgodnie z Krajowymi Wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 jest w szczególności zrefundowanie kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT. Ponadto, zgodnie z § 10 ust. 1 wzoru umowy nałożono na Beneficjenta obowiązek stosowania przepisów o zamówieniach publicznych w zakresie, w jakim ustawa z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2010.113.759 ze zm.) - dalej "ustawa P.z.p." ma zastosowanie do Beneficjenta i Projektu. Następnie, zgodnie z § 10 ust. 4 wzoru umowy poinformowano Beneficjenta, że w przypadku innych naruszeń przepisów prawa zamówień publicznych Instytucja Zarządzająca może wymierzyć Beneficjentowi korekty finansowe zgodnie z Taryfikatorem, który stanowi załącznik do opracowania Ministerstwa Rozwoju Regionalnego pn. Wymierzanie korekt finansowych za naruszenia prawa zamówień publicznych związane z realizacją projektów współfinansowanych ze środków UE. Do konkursu przystąpiła Spółka składając wniosek o dofinansowanie projektu pn.: Termomodernizacja budynków Uzdrowiska B-Z. S.A., na wnioskowaną kwotę dofinansowania w wysokości: 2.932.172,50 zł. Przedmiotem Projektu, była termomodernizacja 12 budynków: Sanatorium "M.", Szpital Dziecięcy Kompleksowej Rehabilitacji "G.", Szpital "K." - Oddział Kardiologii, Zakład Przyrodoleczniczy Oddział nr II i III, Zakład Przyrodoleczniczy Oddział nr IV - Apteka i Laboratorium, Sanatorium "M.", Sanatorium "W.Z.", Sanatorium "O.", Kawiarnia "P.", Kawiarnia "V.", Archiwum Zakładowe - Z., Biuro Zakładu Transportu Samochodowego (ZTS) ul. R. 2. W punkcie E7 wniosku o dofinansowanie tj. w Harmonogramie rzeczowo-finansowym Beneficjent wskazał, że w ramach wydatków kwalifikowalnych Projektu zostanie zaliczony do dofinansowania VAT w kwocie łącznych wydatków 1.011.539,15 zł. W wyniku pozytywnej oceny formalnej i merytorycznej Projektu, IZ zawarła 30 czerwca 2014 r. ze Spółką umowę nr UDA-RPSW.04.02.00-26-786/13-00 o dofinansowanie Projektu nr WND- RPSW.04.02.00-26-786/13 ("Umowa o dofinansowanie") na kwotę dofinansowania ze środków EFRR i BP w wysokości 2.770.891,52 zł. Beneficjent zobowiązany był do zapoznania się z warunkami i postanowieniami zawartymi w Umowie o dofinansowanie przed jej podpisaniem. W ramach dokumentacji konkursowej Beneficjent przedstawił interpretację indywidualną nr IPTPP2/443- 327/14-2/PR z 12 czerwca 2014 r., z której wynika, że warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu w części dotyczącej obiektów Kawiarnia V. i Kawiarnia P. będą spełnione. Z kolei z przedstawionej interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-327/14-3/PR z 12 czerwca 2014 r. wynika, że w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu w części dotyczącej obiektów: Szpital Dziecięcy Kompleksowej Rehabilitacji "G.", Szpital uzdrowiskowy "K." - pawilon "A" i Oddział Kardiologii, Sanatorium "W.Z.", Zakład Przyrodoleczniczy Oddział nr II i III, Zakład Przyrodoleczniczy Oddział nr IV wraz ze skrzydłem, w którym jest apteka i laboratorium, Sanatorium "M.", Sanatorium uzdrowiskowe "O.", Sanatorium "M.", Archiwum Zakładowe - Z. i Budynek Biura ZTS nie będzie spełniony, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy zmodernizowane ww. obiekty będą służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej z VAT. W związku z powyższym, wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego projektu w części dotyczącej ww. 10 obiektów. W trakcie realizacji Projektu Beneficjent wnioskował pisemnie o uwzględnienie zmian w harmonogramie rzeczowo-finansowym oraz o wydłużenie terminu realizacji inwestycji objętej wnioskiem o dofinansowanie. Instytucja Zarządzająca wyrażała zgodę na wnioskowane przez Beneficjenta zmiany, na okoliczność czego sporządzone zostały stosowne aneksy do Umowy o dofinansowanie (tj. 5 aneksów). Uchwałą Zarządu nr 180/15 z 4 lutego 2015 r. został zmieniony wzór Umowy. Nowy wzór umowy odzwierciedla aneks z 8 kwietnia 2015 r., w którym dokonano modyfikacji zapisów § 10 ust. 4 Umowy w rezultacie, której otrzymał on brzmienie: "W przypadku innych naruszeń przepisów prawa zamówień publicznych Instytucja Zarządzająca może wymierzyć Beneficjentowi korekty finansowe zgodnie z Taryfikatorem - aktualnym na dzień nałożenia korekty finansowej (...)". Beneficjent składając wnioski o płatność rozliczające wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektu przekazał w załączeniu stosowne pisemne oświadczenie dotyczące kwalifikowalności VAT. Z kolejnej przekazanej Zarządowi interpretacji z [...][...] wynika z kolei w odniesieniu do modernizowanego w ramach projektu budynku Sanatorium "M.", że Beneficjent ma możliwość odliczenia podatku naliczonego w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy, tj. w oparciu o współczynnik proporcji obliczony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, a przedmiotowe odliczenie jest możliwe pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 88 tej ustawy. Skarżący przedłożył analogiczną interpretację dotyczącą modernizowanego w ramach projektu Budynku ZTS oraz Budynku Archiwum Zakładowego w Z.. Przedmiotowe zmiany w realizacji Projektu dotyczące wysokości kwalifikowalnego VAT zostały pisemnie zgłoszone przez Beneficjenta 20 maja 2015 r., tj. Beneficjent przekazał ww. interpretację z 6 maja 2015 r. oraz dokonał aktualizacji harmonogramu rzeczowo-finansowego w odniesieniu do wysokości kwalifikowalnego VAT dot. Sanatorium "M.", Budynku ZTS, Budynku Archiwum Zakładowego w Z.. W związku z niniejszymi zmianami został podpisany aneks nr UDA-RPSW.04.02.00-26-786/13-02 z 2 czerwca 2015 r. do Umowy. W ramach realizacji Projektu strona, jako zamawiający, ogłosiła dwa postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w tym ogłoszenie na zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych dla zadania pn. Rewitalizacja budynków Uzdrowiska B-Z., w którym ustaliła termin składania ofert na dzień 3 marca 2014 r. do godz. 10.00. Zgodnie z warunkami udziału w postępowaniu dotyczącymi wiedzy i doświadczenia oraz opisu sposobu dokonywania oceny spełnienia tych warunków: wykonawcy zobowiązani byli do przedłożenia wykazu robót budowlanych, w tym co najmniej dwóch robót budowlanych w budynkach mieszkalno — użytkowych, z czego jednej o wartości min. 3 min złotych netto. W dniu 21 lutego 2014 r. do Beneficjenta wpłynęło zapytanie do treści SIWZ z prośbą o modyfikację warunków udziału w postępowaniu. Beneficjent uwzględnił prośbę wykonawcy i dokonał modyfikacji treści SIWZ poprzez zmianę opisu warunków wymaganych od wykonawców w zakresie wiedzy i doświadczenia. Ogłoszenie o zmianie ogłoszenia zostało przez Beneficjenta 25 lutego 2014 r. opublikowane w BZP oraz zamieszczone na stronie internetowej Beneficjenta i wywieszone na tablicy ogłoszeń w siedzibie Beneficjenta. W zmienionym ogłoszeniu "roboty budowlane" zawężono do "robót budowlanych w zakresie związanym z niniejszym postępowaniem dotyczącym zadań wynikających z audytów energetycznych polegających na termomodernizacji". Natomiast rozszerzono warunek "w budynkach mieszkalno-użytkowych" o "w budynkach mieszkalno-użytkowych lub sanatoryjnych lub szpitalnych". Na podstawie przeprowadzonego postępowania o zamówienie Beneficjent z wybranym wykonawcą tj. Firmą Budowlaną B. M. M. 27 marca 2014 r. zawarł umowę na wykonanie ww. przedmiotu zamówienia za łączne wynagrodzenie 5.400.000 zł brutto. W dniu 21 września 2015 r. Beneficjent przekazał do Instytucji Zarządzającej wniosek o płatność końcową a co za tym idzie niejako poinformował o zakończeniu realizacji inwestycji objętej Projektem. W dniach od 19 do 21 października 2015 r. na miejscu realizacji Projektu odbyła się kontrola końcowa. W jej wyniku sporządzono 10 listopada 2015 r. Informację Pokontrolną, w której IZ zawarła informację o stwierdzeniu nieprawidłowości w realizacji Projektu polegającej na naruszeniu art. 29 ust. 1 ustawy P.z.p. poprzez opisanie przedmiotu zamówienia w sposób niejednoznaczny i niewyczerpujący, nieuwzględniający wszystkich wymagań i okoliczności mogących mieć wpływ na sporządzenie oferty. W związku powyższym IZ w Zaleceniach pokontrolnych z 29 grudnia 2015 r. nałożyła ustaloną metodą wskaźnikową korektę finansową w wysokości łącznej środków dofinansowania 131.228,62 zł. Do ustalenia wysokości korekty finansowej przyjęto 5% wskaźnik procentowy W %. Instytucja stwierdziła bowiem, że naruszenie przepisów miało potencjalnie niewielki wpływ na zachowanie zasady konkurencyjności w postępowaniu, a tym samym pozwala ustalić wysokość korekty finansowej na najniższym dopuszczalnym poziomie. W okresie od 18 marca 2016 r. do 29 czerwca 2016 r. w Spółce została przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. kontrola w zakresie gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach RPOWŚ na lata 2007-2013 na okoliczność, której sporządzono Protokół z 29 czerwca 2016 r. W podsumowaniu, przesłanym 28 lipca 2016 r. IZ, kontrolujący wskazali na stwierdzone nieprawidłowości. Po pierwsze UKS stwierdził, że Beneficjent w sposób błędny zakwalifikował do rozliczenia wysokość kwalifikowanego VAT w odniesieniu, co do budynków objętych termomodernizacją w ramach Projektu: Sanatorium Uzdrowiskowe "O.", Sanatorium "M.", Specjalistyczny Szpital Ortopedyczno-Rehabilitacyjny "G.", Szpital Uzdrowiskowy "K.", Sanatorium "W.Z.", Zakład Przyrodoleczniczy Oddział II i III oraz Zakład Przyrodoleczniczy Oddział IV wraz ze skrzydłem, w którym jest apteka i laboratorium. UKS w trakcie badania ewidencji w zakresie VAT stwierdził, że w pozostałych ww. obiektach oprócz sprzedaży zwolnionej wystąpiła również sprzedaż opodatkowana w kwocie 591.018,29 zł, a co za tym idzie Beneficjent ma możliwość odzyskania w części VAT - analogicznie jak w przypadku budynków: Sanatorium "M.", Archiwum Zakładowe w Z. i Budynek Biurowy ZTS, gdzie rozliczał VAT proporcjonalnie według struktury sprzedaży, która w 2015 r. wynosiła tak jak w roku 2014 - 26%. W związku z czym, UKS w ww. dokumencie stwierdził, że wydatki poniesione na VAT i odnoszące się do kosztów termomodemizacji budynków: Sanatorium Uzdrowiskowe "O.", Sanatorium "M.", Specjalistyczny Szpital Ortopedyczno- Rehabilitacyjny "G.", Szpital Uzdrowiskowy "K.", Sanatorium "W.Z.", Zakład Przyrodoleczniczy Oddział II i III oraz Zakład Przyrodoleczniczy Oddział IV wraz ze skrzydłem, w którym jest apteka i laboratorium, nie mogą stanowić wydatków kwalifikowalnych w Projekcie z uwagi na zapis pkt 22.1 Podręcznika w art. 15. Po drugie, UKS odniósł się do kwestii zgodności zrealizowanych przez Beneficjenta postępowań o udzielenie zamówienia publicznego z przepisami obowiązującymi w ramach ustawy P.z.p. ustalając, że w ogłoszeniu o zamówieniu z 14 lutego 2014 r. a następnie w ogłoszeniu zmieniającym z 25 lutego 2014 r. zamawiający formułując zapis ogłoszenia zawęził zakres przedmiotu zamówienia oraz dokonał zmiany w zakresie spełnienia warunku udziału w postępowaniu nie przedłużając jednocześnie terminu złożenia ofert. Nieprzedłużenie terminu składania ofert w związku ze zmianą warunków udziału w postępowaniu stanowi naruszenie przez zamawiającego postanowień art. 12a ust. 2 ustawy P.z.p. UKS wyliczył, że w badanym postępowaniu czas na złożenie ofert wynosił 35% (6 dni/17), a skrócenie terminu do składania ofert wyniosło 65% (100%-35%). UKS wskazał, że nieprawidłowość ta stanowi podstawę do określenia wydatków niekwalifikowalnych stosownie do pkt 3 dokumentu Komisji Europejskiej "Wytyczne dotyczące korekt finansowych dla wydatków finansowanych przez Unią w ramach zarządzania dzielonego w przypadku nieprzestrzegania przepisów dotyczących zamówień publicznych" - Decyzja Komisji C(2013) 9527 z 19 grudnia 2013 r. zgodnie, z którym za nieprzestrzeganie terminów składania ofert w przypadku gdy skrócenie terminu jest > 50%, wskaźnik wynosi 25%. Pismem z 22 sierpnia 2016 r. Beneficjent poinformował IZ, że wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i prosi o wstrzymanie czynności kontrolnych do czasu jej uzyskania. W związku z kontrolą UKS IZ przeprowadziła własne postępowanie wyjaśniające, tj. kontrolę doraźną po zakończeniu realizacji Projektu w dniach od 17 do 18 sierpnia 2016 r. oraz na dokumentach do 14 października 2016 r. i na tę okoliczność sformułowała Informację Pokontrolną z 17 października 2016 r., w której wskazała na naruszenia, które pokrywają się ze stwierdzonymi przez UKS. Spółka odmówiła podpisania Informacji Pokontrolnej. W jej ocenie w ogłoszeniu o zmianie ogłoszenia nie zawężono, a jedynie doprecyzowano opis wymagań stawianych wykonawcom, natomiast zmiana ogłoszenia na 6 dni przed terminem składania ofert była wystarczająca do przygotowania i złożenia ofert. Beneficjent nie zgodził się z wyliczeniem zawartym w Podsumowaniu UKS, że doszło do skrócenia terminu składania ofert o 65%. Następnie Beneficjent odniósł się do naruszenia art. 29 ust. 1 P.z.p. stwierdzając, że IZ już nałożyła uprzednio korektę za to naruszenie. Dodatkowo Beneficjent przekazał interpretację indywidualną z 18 października 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.472.2016.2.ALN. Odnosząc się do wyjaśnień Beneficjenta IZ wskazała m.in., że zamawiający formułując zapis w SIWZ i w ogłoszeniu dokonał zmiany w zakresie spełnienia warunku udziału w postępowaniu, nie przedłużając terminu o czas niezbędny na wprowadzenie zmian w ofertach. W przedmiotowym postępowaniu zamawiający zmienił warunki udziału w postępowaniu, a zatem dokonał istotnej zmiany ogłoszenia o zamówieniu. Z kolei po ponownej weryfikacji dokumentacji oraz biorąc pod uwagę interpretację indywidualną z 18 października 2016 r. podtrzymała ustalenie, że Beneficjent w obiektach będących przedmiotem termomodernizacji oprócz sprzedaży zwolnionej prowadzi sprzedaż opodatkowaną. W związku z powyższym wydatki z tytułu VAT nie mogą stanowić wydatków kwalifikowalnych w projekcie. Beneficjent złożył wyjaśnienie, w którym wskazał, że od sprzedaży opodatkowanej wygenerowanej z tytułu świadczenia usług, sprzedaży towarów, podatek należny zadeklarował i wpłacił do Ś. Urzędu Skarbowego w K.. Ponadto Beneficjent wskazał, że nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu wystawionych przez wykonawców robót, usług w ramach Projektu. Instytucja Zarządzająca podkreśliła w związku z tym, że VAT nie może zostać uznany za wydatek kwalifikowany w sytuacji, w której Beneficjent ma potencjalna możliwość uzyskania zwrotu podatku, a zwrot nie nastąpił, gdyż Beneficjent nie podjął czynności zmierzających do realizacji tego prawa. Dodatkowo zauważyła, że ww. interpretacja nie obejmuje wszystkich obiektów, w których Beneficjent realizował prace związane z Projektem. Beneficjent 13 grudnia 2016 r. ponownie wniósł o powtórną analizę i uwzględnienie wyjaśnień w których ponownie nie zgodził się z wagą korekty finansowej w wysokości 25%, jak to przyjął UKS w Podsumowaniu, za brak przedłużenia terminu w związku z poczynioną zmianą w ogłoszeniu o zamówieniu, wskazując, że według niego zasadna by była 5% korekta. Instytucja Zarządzająca po kolejnej weryfikacji dokumentacji podtrzymała swoje stanowisko w tym zakresie. W zaleceniach pokontrolnych z 19 stycznia 2017 r. Instytucja Zarządzająca nałożyła na Beneficjenta korektę finansową w łącznej wysokości 578.976,47 zł (kwota wydatków niekwalifikowalnych 1.157.952,94 zł), wskazując sposób jej obliczenia. Do ustalenia wysokości korekty finansowej przyjęto 25% wskaźnik procentowy, Instytucja Zarządzająca posiłkowała się Instrukcją Ministerstwa Rozwoju Regionalnego pn. Wymierzanie korekt finansowych za naruszenia prawa zamówień publicznych związane z realizacją projektów współfinansowanych ze środków funduszy UE: w przypadku wykrycia w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego dwóch lub większej ilości przypadków niezastosowania zasad zamówień publicznych, należy zastosować korektę finansową o największej wartości procentowej. Końcowo nałożono wg Taryfikatora korektę 25%, ale faktycznie 20%, bo uwzględniono wartość poprzednio odzyskanych środków z tytułu korekty 5% - z naruszenia art. 29 ustawy P.z.p. Instytucja Zarządzająca, zgodnie z art. 207 ust. 8 u.f.p, wezwała Beneficjenta do zwrotu nienależnie pobranego oraz wykorzystanego z naruszeniem procedur dofinansowania ze środków EFRR i budżetu państwa w łącznej wysokości: 578.976,47 zł wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni kalendarzowych od dnia doręczenia niniejszego wezwania na wskazany w wezwaniu rachunek bankowy. W związku z tym, że Beneficjent w wyznaczonym 14-dniowym terminie wskazanym w ww. wezwaniu nie dokonał zwrotu ww. środków IZ w oparciu o art. 61 § 4 K.p.a oraz zgodnie z art. 207 ust. 9 u.f.p zawiadomiła Beneficjenta, że zostało wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie wydania decyzji w sprawie zwrotu przez stronę części dofinansowania wypłaconego na podstawie Umowy wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Organ wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym zasady, sposób i tryb korzystania ze środków finansowych z Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności jest Rozporządzenie Rady (WE) 1083/2006, chociaż jest to akt prawny uchylony, jego zapisy są w dalszym ciągu obowiązujące z uwagi na treść art. 152 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. Ustawa z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ("ustawa z.p.p.r.") jest aktem prawnym odwołującym się do zasad zawartych w Rozporządzeniu Rady (WE) 1083/2006, regulującym poszczególne kwestie związane z przyznawaniem i korzystaniem ze środków Funduszy Europejskich, przekazane do kompetencji państw członkowskich. Procedury w zakresie realizacji regionalnych programów operacyjnych zawarte są w systemach realizacji danego programu. Natomiast system realizacji programu operacyjnego określany jest przez Instytucję Zarządzającą (art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z.p.p.r). W nawiązaniu do regulacji zawartej w art. 56 ust. 4 ww. Rozporządzenia Rady oraz do przepisu art. 35 ust. 3 pkt 4 a ustawy z.p.p.r. kwestie kwalifikowalności wydatków na poziomie krajowym zostały uregulowane przez Ministra Rozwoju Regionalnego w Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania na lata 2007 - 2013. W Krajowych wytycznych z 30 lipca 2007 r., stosowanych w czasie zawierania Umowy o dofinansowanie i otrzymania przez stronę środków, do wydatków niekwalifikowanych zaliczono m.in. VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawę o VAT. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania. Krajowe wytyczne zarówno z 30 lipca 2007 r., jak i w brzmieniu z 20 kwietnia 2010 r. nakazują instytucji zarządzającej dodatkowo ustanowić szczegółowe zasady dotyczące kwalifikowania wydatków dla projektów współfinansowanych w ramach danego programu. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z.p.p.r. przyznaje instytucji zarządzającej kompetencje do określenia kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego. Sama ustawa w przepisie art. 5 pkt 6 definiuje pojęcie kwalifikowalności wydatków. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, przyjmowane w formie uchwały zarządu województwa dokumenty programowe wchodzące w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego stanowią źródło prawa. Określony przez Instytucję Zarządzającą system realizacji programu, na który składa się miedzy innymi Podręcznik kwalifikowalności wydatków wiąże strony na etapie procedury konkursowej o uzyskanie dofinansowania, jak i podczas realizacji projektu. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 15 ustawy z.p.p.r. do zadań Instytucji Zarządzających należy m.in. odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w ustawie o finansach publicznych. Z kolei materialnoprawną podstawę zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich stanowią przepisy art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. W ocenie organu mając na względzie prawną możliwość odzyskania przez stronę części VAT (według struktury sprzedaży wynoszącej 26 %) nastąpiło spełnienie przesłanki skutkującej koniecznością zwrotu dofinansowania wykorzystanego z naruszeniem procedur oraz pobranego nienależnie, o której mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o finansach publicznych wraz z odsetkami. Otrzymanie dotacji w obliczu prawnej możliwości odzyskania VAT stanowi podwójne finansowanie wydatku, co skutkuje zwrotem nienależnie pobranej dotacji. Zasady kwalifikowalności wydatków opisane w Podręczniku oraz Umowie były znane albo powinny być znane stronie, gdyż zarówno na etapie składania wniosku o dofinansowanie, jak i na etapie realizacji projektu miała obowiązek zapoznania się z dokumentami programowymi. Z kolei odnośnie naruszenia art. 12 a ust. 2 ustawy P.z.p. organ wskazał, że dokonane przez Beneficjenta zmiany nie były zmianami o charakterze porządkującym, które nie tworzą nowych sytuacji w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Za nietrafne uznano zarzuty Beneficjenta o zapewnieniu wykonawcom należytego czasu ze względu na pozostałe sześć dni do końca upływu terminu składania ofert. Zmiana warunków w ogłoszeniu z "robót budowlanych" mogła z jednej strony zawęzić grono potencjalnych wykonawców poprzez zawężenie do "termomodernizacji", a jednocześnie zmiana z "w budynkach mieszkalno-użytkowych" na "w budynkach mieszkalno-użytkowych lub sanatoryjnych lub szpitalnych" mogłaby pozwolić na przystąpienie do postępowania innym wykonawcom, którzy mogli wykazać się takim doświadczeniem, jednak z uwagi na zbyt krótki czas nie zdążyli i nie przystąpili do tego postępowania. Innymi słowy mogło to spowodować potencjalną szkodę w budżecie UE, co uzasadnia nałożoną korektę. W zakresie kwestii zastosowanego 25% wskaźnika organ wskazał, że wynika on z taryfikatora mającego zastosowanie do korekt finansowych związanych z nieprawidłowościami wykrytymi po dacie 31 maja 2014 r. i jest dostępny na stronie Ministerstwa Rozwoju. We wcześniejszym Taryfikatorze obowiązującym od 14 listopada 2012 do 30 maja 2014 w tabeli 4 za naruszenie art. 12 a ustawy P.z.p polegające na uchybieniu terminom określonym w tym przepisie, w przypadku zmiany istotnych elementów ogłoszenia pod pkt 2 kategorii nieprawidłowości: uchybienie terminom przy sprostowaniu treści ogłoszenia wskaźnik procentowy również wynosił 25%. Taryfikator stosowany do perspektywy finansowej 2014-2020 znajdujący się w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 22 lutego 2017 r. (Dz.U.2017.615), choć nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, również potwierdza, że waga takiego naruszenia została ustalona w wysokości 25%. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 ustawy P.z.p. minimalny termin składania ofert w przetargu na roboty budowlane wynosi 14 dni. W wyniku dokonanych istotnych zmian termin ten został skrócony do 6 dni, co stanowi więcej niż 50% minimalnego terminu ustawowego, a tym samym uzasadniałoby korektę w wysokości 25%. W konsekwencji Zarząd stwierdził, że środki finansowe wypłacone Beneficjentowi na podstawie zawartej umowy, zostały pobrane w nienależnej wysokości (tj. niekwalifikowalnego podatku VAT) oraz z naruszeniem procedur obowiązujących przy ich wykorzystaniu (tj. z naruszeniem art. 12a ust. 1 i 2 ustawy P. z. p.). Nieprawidłowość tę oceniono jako nieprawidłowość z art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady nr 1083/2006. Mając powyższe na uwadze, Instytucja Zarządzająca stwierdziła, że zachodzi podstawa do wydania decyzji określającej kwotę zwrotu środków z EFRR i Budżetu Państwa w odniesieniu do Spółki. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 1 i 3 oraz art. 6 – 8 jak również art. 77 K.p.a., albowiem: a. decyzja wydana została z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady budowania zaufania uczestników do działań władzy publicznej i uwzględniania interesu społecznego oraz słusznego interesu strony; organ orzekł o obowiązku strony w oparciu nadinterpretację art. 12 a ustawy P.z.p. i nieprawidłową subsumcję stanu faktycznego pod tak wyłożoną normę, a w konsekwencji ustalił, że strona dokonała naruszenia procedury wynikającej z art. 12 a ustawy P.z.p., pomimo że stan faktyczny nie uzasadniał takiej oceny; - zastosował korektę udzielonego dofinansowania z funduszy publicznych, którą wyliczył według zasad, które nie obowiązywały jeszcze w dacie wystąpienia zdarzenia ocenianego przez organ jako nieprawidłowość, a to Wytycznych Ministra Rozwoju, pn. Wymierzanie korekt finansowych za naruszenia prawa zamówień publicznych związane z realizacją projektów współfinansowanych ze środków funduszy UE - w wersji obowiązującej od 27 maja 2014 r. - podczas gdy zdarzenie stanowiące podstawę nałożenia korekty finansowej wystąpiło w lutym 2014 r. Tym samym organ zastosował zasady retroaktywnego działania sankcji finansowej, co godzi w podstawowe zasady unormowań postępowania administracyjnego oraz zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP); - orzekł o obowiązku zwrotu przez stronę VAT jako kosztu niekwalifikowanego projektu objętego dofinansowaniem, pomimo że strona dokonywała rozliczenia tego podatku w zgodzie z interpretacjami podatkowymi oraz swoją najlepszą wiedzą; b) procedując sprawę organ, pomijając zasadę proporcjonalności, a także rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, orzekł o korekcie finansowej w najwyższym, możliwym wymiarze. 2. prawa materialnego, tj. art. 207 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 207 ust. 9 ustawy o finansach publicznych, art. 26 ust. 1 pkt 15 i 15a ustawy z.p.p.r. w zw. z art. 12a ustawy P.z.p. w zw. z postanowieniami ww. Wytycznych Ministra Rozwoju poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z nieprawidłowego przyjęcia, że wystąpiły okoliczności powodujące obowiązek zwrotu przez skarżącą środków dofinansowania w ustalonej sumie. W ocenie Spółki bowiem zmiana ogłoszenia o udzielenie zamówienia publicznego nie była istotna, nie powodowała konieczności zmiany ofert, nie zwiększała także dostępności potencjalnych wykonawców. To do skarżącej należała ocena czy dokonana zmiana powoduje konieczność przedłużenia terminu składania ofert. Zdaniem Spółki nawet gdyby uznać, że termin powinien być przedłużony to ustalenie okresu terminu ofert należało do wyłącznej kompetencji zamawiającego. W konsekwencji organ niezasadnie uznał, że takie wydłużenie powinno nastąpić oraz w sposób nieuprawniony zastosował art. 43 ust. 1 ustawy P.z.p. Zdaniem skarżącej organ zastosował wadliwe unormowania szczególne, a to ww. Wytyczne w brzmieniu obowiązującym od 27 maja 2017 r., gdy kwestionowana czynność pochodzi z lutego 2014 r. Wytyczne obowiązujące w dacie podpisania Umowy o dofinansowanie oraz zaistnienia faktu, z którym organ łączy nałożenie korekty, zawierały unormowania i zasady znacznie względniejsze dla beneficjentów, przewidujące możliwość stopniowania wskaźnika korekty w odniesieniu do natężenia szkodliwości naruszenia procedur ustawy P.z.p. Dodatkowo w uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania w sposób wyczerpujący podstawy prawnej. Norma art. 207 ustawy o finansach publicznych oraz art. 25 ustawy z.p.p.r. posiadają bowiem wyłącznie charakter kierunkowy. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ orzekając o niekwalifikowaności kosztu z tytułu VAT bez dogłębnego wyjaśnienia sprawy przyjął uznaniowo, że Beneficjent posiadał możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w określonej proporcji. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 a ustawy P.z.p. skarżąca dodatkowo wskazała na zapisy PKOB, które budynki dzielą się na: mieszkalne i niemieszkalne. Z powyższych zapisów należy wywieść, że wszyscy, którzy mogli złożyć oferty według późniejszej treści ogłoszenia, mogli swoje ofert złożyć także wcześniej. Tym bardziej dotyczy to treści robót budowlanych. W konsekwencji, w ocenie strony, przedłużenie terminu nie było konieczne. W odpowiedzi na skargę Zarząd podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że z umowy o dofinansowanie wynikało wprost, że Instytucja Zarządzająca do nałożenia korekty stosuje Taryfikator obowiązujący w dniu nałożenia korekty. Na rozprawie 30 listopada 2017 r. skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym poparła zarzuty skargi. Odpowiadając na pytanie Sądu podtrzymała stanowisko, że w jej ocenie do miarkowania korekty winien mieć zastosowanie pkt 15 taryfikatora. Pełnomocnik organu z kolei wyjaśnił, że w sprawie miał zastosowanie taryfikator z 31 maja 2014 r. w tabeli nr 2 pozycja pkt 16 ustalenie zbyt krótkich terminów, w przypadku wprowadzenia istotnych zamian treści ogłoszenia o zamówieniu, wskaźnik korekty wynosił 25 % i nie przewidywał możliwości miarkowania. Sąd okazał pełnomocnikowi organu przedstawiony przez pełnomocników skarżących taryfikator, na który skarżący powoływali się w piśmie procesowym (pkt 15 taryfikatora). Pełnomocnik organu wyjaśnił, że pkt 15 taryfikatora, na który powołują się skarżący w piśmie dotyczy tabeli nr 1 taryfikatora, która ma zastosowanie do przetargów unijnych. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu ma zastosowanie tabela nr 2 pkt 16 z tym, że pełnomocnik złożył zastrzeżenie, że wypowiada się wyłącznie na podstawie taryfikatora przedstawionego przez skarżących. Według niego w dacie wydania korekty obowiązywał taryfikator, który nie przewidywał miarkowania. Z ostrożności podniósł, że nawet gdyby taryfikator przewidywał możliwość korekty to byłaby ona zastosowana na zasadzie analogii jaka jest przewidziana w Rozporządzeniu Ministra Finansów i Rozwoju z 22 lutego 2017 r. o Warunkach Obniżania Korekt Finansowych związanych z nieprawidłowościami, które potwierdza, że wada naruszenia została ustalona w wysokości 25%. Pełnomocnik organu wyjaśnił dodatkowo, że do 30 maja 2014 r. obowiązywał taryfikator, w którym w tabeli 4 poz. 2 przy analogicznych przetargach jak w niniejszej sprawie, za to uchybienie nie przewidywał miarkowania. Pełnomocnicy skarżącej oświadczyli, że prostują złożone pismo w ten sposób, że w miejsce pkt 15 tabeli nr 1 wskazują na pkt 16 tabeli nr 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 §2 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez sąd kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu obligującym do jej uchylenia. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Zarządu Województwa Ś. z dnia 26 lipca 2017 r. nr RPSW.IZ.UMWSW.04.02.00-26-786/13-2017/15 wydana w sprawie zwrotu przez Uzdrowisko B. – Z.Spółkę Akcyjną z siedzibą w B. – Z.części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i budżetu państwa wraz z odsetkami wyliczonymi jak dla zaległości podatkowych, udzielonego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007-2013 na podstawie Umowy o dofinansowanie nr UDA-RPSW.04.02.00-26-786/13-00. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 383 ) – dalej u.z.p.p.r. oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. - dalej u.f.p). Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju nie reguluje zasad i trybu postępowania w sprawie zwrotu uzyskanego przez beneficjenta dofinansowania, wskazując jedynie w art. 25 pkt 1 w zw. z art. 5 pkt 2, że za przygotowanie i prawidłową realizację programu operacyjnego odpowiada instytucja zarządzająca, którą w przypadku programu regionalnego jest zarząd województwa. Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 14, 15 i 15a ustawy do zadań instytucji zarządzającej należy m.in. prowadzenie kontroli realizacji programu operacyjnego, w tym kontroli realizacji poszczególnych dofinansowanych projektów, odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych oraz ustalanie i nakładanie korekt finansowych, o których mowa w art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999; dalej jako rozporządzenie nr 1083/2006). Ustalenie i nałożenie korekty finansowej przez instytucję zarządzającą jest jedynie etapem dochodzenia zwrotu kwoty ustalonej korektą, poprzedzającym postępowanie administracyjne w tej sprawie, wszczęte na podstawie art. 207 ust. 9 u.f.p. Według art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 - podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Stosownie do art. 207 ust. 8 u.f.p. w przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1, instytucja, która podpisała umowę z beneficjentem, wzywa go do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Artykuł 207 ust. 9 u.f.p. stanowi natomiast, że po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w ust. 8, organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej lub instytucji pośredniczącej wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki i sposób zwrotu środków. Art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. stanowiący, że środki europejskie wykorzystane z naruszeniem procedur podlegają zwrotowi, odwołuje się do art. 184 u.f.p., a zatem oceniając konieczność nałożenia korekty i zwrotu środków należy badać naruszenie procedur oraz badać skutki tego naruszenia w kontekście poniżej przedstawionych uregulowań art. 2 pkt 7 i 98 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006. Oznacza to, że zwrotowi podlegają środki wykorzystane z naruszeniem procedur, które to naruszenie stanowiło "nieprawidłowość" w rozumieniu przepisów rozporządzenia, czyli prowadziło lub mogło prowadzić do szkody w budżecie UE. W myśl art. 184 ust. 1 u.f.p., wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Przy wydatkowaniu środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 5 lit. c i d, a także środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z tych środków, stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa (art. 184 ust. 2 u.f.p.). W postępowaniu administracyjnym o zwrot należności nieprawidłowo pobranych ustalenia dotyczące korekty podjęte w toku postępowania kontrolnego nie wiążą organu orzekającego o zwrocie. Stanowią element stanu faktycznego tej sprawy. W konsekwencji korekta podlega również kontroli sądu rozpatrującego skargę na decyzję zobowiązującą do zwrotu, w ramach oceny ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia o zwrocie (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 27 października 2014 r., sygn. II GPS 2/14). Wobec powyższego poprawność działania beneficjenta realizującego umowę o dofinansowanie projektu z wykorzystaniem środków UE musi być dokonywana, z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz przepisów prawa polskiego, tj. Prawa zamówień publicznych, ustawy o finansach publicznych, ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Przepisy te powinny jednak być wykładane i stosowane z uwzględnieniem prawa europejskiego, tj. przede wszystkim cytowanego wyżej rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006, bowiem regulacje polskie dotyczące realizacji programów operacyjnych służą osiąganiu wspólnych celów wynikających z prawa europejskiego i realizacji polityki spójności. Z art. 98 ust.1 i 2 rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006 wynika, że Państwa członkowskie w pierwszej kolejności ponoszą odpowiedzialność za śledzenie nieprawidłowości, działając na podstawie dowodów świadczących o wszelkich większych zmianach mających wpływ na charakter lub warunki realizacji lub kontroli operacji, lub programów operacyjnych oraz dokonując wymaganych korekt finansowych. Państwo członkowskie dokonuje korekt finansowych wymaganych w związku z pojedynczymi lub systemowymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w operacjach lub programach operacyjnych. Korekty dokonywane przez państwo członkowskie polegają na anulowaniu całości lub części wkładu publicznego w ramach programu operacyjnego. Państwo członkowskie bierze pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze. Polska jako państwo członkowskie zobowiązana była zatem ustalić i wdrożyć system korekt, co zrealizowano między innymi przez opracowanie dokumentu pod nazwą "Wymierzanie korekt finansowych za naruszenie prawa zamówień publicznych związane z realizacją projektów współfinansowanych ze środków funduszy UE", zawierającego "Taryfikator", w którym dla konkretnego naruszenia przepisów Prawa zamówień publicznych przypisana jest tzw. korekta. Dokument ten został opracowany w oparciu o Decyzję C (2013) 9527, w sprawie określania i zatwierdzania wytycznych w sprawie korekt finansowych nakładanych przez Komisję na wydatki finansowane przez Unię w ramach zarządzania dzielonego, w przypadku nieprzestrzegania przepisów dotyczących zamówień publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku II GSK 3644/15, nawiązując do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie C 406/14 wskazał, że w odniesieniu do mechanizmu korekt finansowych przewidzianego w art. 98 rozporządzenia nr 1083/2006, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia przepis ów wymaga od państw członkowskich dokonania korekty finansowej w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Niemniej art. 98 ust. 2 akapit pierwszy wymaga również od właściwego organu krajowego ustalenia kwoty korekty, która ma zostać dokonana, przy uwzględnieniu trzech kryteriów, a mianowicie charakteru nieprawidłowości, jej wagi oraz straty finansowej poniesionej przez dany fundusz. Jeżeli chodzi o (...) nieprawidłowość jednorazową, a nie powtarzającą się, ten ostatni wymóg oznacza, że należy badać każdy przypadek indywidualnie, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności każdej sprawy istotne z punktu widzenia jednego z trzech wskazanych kryteriów. Wobec tego, nawet jeśli (...) nie wyklucza to tego, że pierwsze obliczenie można przeprowadzić na podstawie taryfikatora zgodnego z zasadą proporcjonalności, to nie zmienia to jednak faktu, że przy ustalaniu końcowej kwoty korekty, która ma zostać dokonana, należy uwzględnić wszystkie szczególne cechy, jakie charakteryzują stwierdzoną nieprawidłowość, w porównaniu do elementów branych pod uwagę przy ustalaniu tego taryfikatora, które to cechy mogą uzasadniać dokonanie większej bądź niższej korekty. Okoliczności takie jak zgodność z prawem krajowym (...), obowiązek wykonania za pomocą zasobów własnych określonej części zamówienia i sam fakt stwierdzenia ryzyka, nawet niewielkiego, wystąpienia skutków finansowych, mogą mieć wpływ na końcową kwotę korekty finansowej, która ma zostać dokonana. Trybunał wyraźnie zatem wskazuje na jedynie pomocniczy charakter Taryfikatora, akcentując, że dla ustalania wysokości korekty znaczenie podstawowe ma treść art. 98 ust. 2 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1083/2006 oraz wskazane w nim kryteria, odniesione do indywidualnego przypadku. Naruszenie prawa wspólnotowego definiuje art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Celem tej regulacji jest ochrona interesów finansowych Unii Europejskiej przed niewłaściwym wydatkowaniem środków publicznych przyznanych na realizację projektów współfinansowanych z funduszy strukturalnych. W myśl tej regulacji "nieprawidłowość" to jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Przedmiotowa definicja, co do zasady została przejęta przez obowiązujące w chwili obecnej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 1303/2013 z 17 grudnia 2013r. Zatem jako naruszenie można uznać wszelkie odstępstwo od zapisów umowy lub naruszenie przepisów prawa unijnego i krajowego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę (uszczerbek) w budżecie ogólnym. Tak, więc wszelkie nieprawidłowości, które potencjalnie mogą skutkować wypłatą środków, które nie powinny być wypłacone w myśl warunków umowy lub przepisów prawa, są traktowane, jako nieprawidłowość (WSA w Opolu, sygn. akt: II SA/Op 514/13). Prowadzi to do konkluzji, że ustalenie wartości korekty finansowej polega na stwierdzeniu, iż doszło do finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu UE tj. wydatku poniesionego z naruszeniem prawa. Zgodnie z wykładnią TSUE szkoda powstaje w każdym przypadku, gdy podmiot otrzymujący dofinansowanie realizuje projekt niezgodnie z prawem. Należy zwrócić uwagę, że w/g TSUE do powstania szkody w budżecie UE nie jest wymagane powstanie faktycznego uszczerbku majątkowego w budżecie Unii (np. wyroki o sygn. C-199/03, C-465/10). Stąd Komisja Europejska opracowała wytyczne dotyczące określania korekt finansowych w odniesieniu do wydatków z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w przypadku naruszeń przepisów w zakresie zamówień publicznych. W tym miejscu należy przywołać trafne stanowisko WSA w Gliwicach (sygn. akt: III SA/Gl 161/14), w którym to Sąd zauważył, że "do stwierdzenia naruszenia przepisów regulujących realizację dofinansowywanego projektu nie jest konieczne wystąpienie rzeczywistego uszczerbku finansowego, lecz wystarczy sama możliwość jego wystąpienia. Innymi słowy przesłanką naliczenia korekty, a następnie żądania zwrotu dofinansowania jest wykazanie naruszenia procedury (krajowych lub unijnych w zakresie zamówień publicznych), które mogło doprowadzić do uszczuplenia środków unijnych." W przedmiotowej sprawie nałożono na Beneficjenta korektę finansową, albowiem: - w postępowaniu, które dotyczyło wyboru wykonawcy robót polegających na zaprojektowaniu i wykonaniu robót budowlanych dla zadania "Rewitalizacja budynków Uzdrowiska B. – Z.S.A." doszło do naruszenia art. 12a ust 1 i 2 P.z.p., - Beneficjent miał możliwość odzyskania podatku od towarów i usług, co naruszyło § 4 ust 2 i § 8 ust 1 umowy o dofinansowanie projektu. Mając na względzie powyżej zaprezentowane rozważania, należało poddać kontroli, czy IZ trafnie oceniła naruszenia, których dopuść się miał beneficjent i czy w sposób właściwy zastosowała korektę finansową. Sąd podziela stanowisko organu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez skarżącą Spółkę procedur w konsekwencji czego zasadnie przyjęto, iż przy realizacji projektu zaistniała nieprawidłowość zdefiniowana w art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, uzasadniająca (co do zasady) nałożenie korekty finansowej i zobowiązanie strony skarżącej do zwrotu części dofinansowania. Zdaniem Sądu jednym z istotnych elementów składających się na procedury, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p., a których przestrzeganie jest ważne w kontekście możliwości finansowania wydatków z funduszy strukturalnych, są procedury dotyczące zamówień publicznych oraz procedury zawarte w umowie o dofinansowanie. Ich naruszenie oznacza nieprawidłowe wydatkowanie środków, zarówno w świetle przepisów krajowych, jak i przepisów unijnych. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 12a P.z.p. należy podnieść co następuje. W pierwszej kolejności przywołania wymaga treść § 10 ust.1 i 2 umowy o dofinansowanie z dnia 30 czerwca 2014r., zgodnie z którym Beneficjent zobowiązał się do przestrzegania ustawy Prawo zamówień publicznych a także do poddania się kontroli w tym zakresie co dotyczy w szczególności obowiązku przekazywania lub udostępniania wszelkich informacji oraz wszelkiej dokumentacji na zgłoszone żądanie Instytucji Zarządzającej. Z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń stanu faktycznego wynika, że w ramach realizacji Projektu strona, jako zamawiający, ogłosiła dwa postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w tym ogłoszenie na zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych dla zadania pn. Rewitalizacja budynków Uzdrowiska B-Z., w którym ustaliła termin składania ofert na dzień 3 marca 2014 r. do godz. 10.00. Zgodnie z warunkami udziału w postępowaniu dotyczącymi wiedzy i doświadczenia oraz opisu sposobu dokonywania oceny spełnienia tych warunków: wykonawcy zobowiązani byli do przedłożenia wykazu robót budowlanych, w tym co najmniej dwóch robót budowlanych w budynkach mieszkalno — użytkowych, z czego jednej o wartości min. 3 mln złotych netto. Następnie Beneficjent dokonał modyfikacji treści SIWZ poprzez zmianę opisu warunków wymaganych od wykonawców w zakresie wiedzy i doświadczenia. Ogłoszenie o zmianie ogłoszenia zostało przez Beneficjenta 25 lutego 2014 r. opublikowane w BZP oraz zamieszczone na stronie internetowej Beneficjenta i wywieszone na tablicy ogłoszeń w siedzibie Beneficjenta. W zmienionym ogłoszeniu "roboty budowlane" zawężono do "robót budowlanych w zakresie związanym z niniejszym postępowaniem dotyczącym zadań wynikających z audytów energetycznych polegających na termomodernizacji". Natomiast rozszerzono warunek "w budynkach mieszkalno-użytkowych" o "w budynkach mieszkalno-użytkowych lub sanatoryjnych lub szpitalnych". Zgodnie z treścią art. 12a ust. 1 P.z.p., w przypadku dokonywania zmiany treści ogłoszenia o zamówieniu zamieszczonego w Biuletynie Zamówień Publicznych lub opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, zamawiający przedłuża termin składania wniosków o dopuszczenie do udziału w postępowaniu lub termin składania ofert o czas niezbędny do wprowadzenia zmian we wnioskach lub ofertach, jeżeli jest to konieczne. Natomiast art. 12a ust. 2 P.z.p. stanowi, iż jeżeli zmiana, o której mowa w ust 1 jest istotna, w szczególności dotyczy określenia przedmiotu, wielkości lub zakresu zamówienia, kryteriów oceny ofert, warunków udziału w postepowaniu lub sposobu oceny ich spełniania, zamawiający przedłuża termin składania wniosków o dopuszczenie do udziału w postępowaniu lub termin składania ofert o czas niezbędny na wprowadzenie zmian we wnioskach lub ofertach (...). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zasadnie przyjęto, iż skarżąca naruszyła art. 12a P.z.p. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale Krajowej Izby Odwoławczej przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych z dnia 29 grudnia 2011 r. (KIO/KU 109/11, publ. LEX nr 1683834). Stwierdza się tam, że przepis art. 12a ust. 2 P.z.p. przesądza, iż do zmian istotnych ogłoszenia, powodujących konieczność stosownego wydłużenia terminu składania wniosków o dopuszczenie do udziału w postępowaniu, należy zmiana sposobu opisu spełnienia warunków udziału w postępowaniu, niezależnie od tego, czy polega na "zaostrzeniu" czy też "złagodzeniu" wymagań formułowanych pod adresem wykonawców. Nietrudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której zamawiający, po zakwalifikowaniu odpowiadającego mu grona wykonawców, na tyle zaostrzyłby warunki udziału w systemie za pomocą zmiany ogłoszenia, iż żaden z innych, potencjalnych wykonawców nie byłby w stanie ich spełnić. Nawet z pozoru drobna modyfikacja w zakresie opisu sposobu dokonania oceny spełniania warunków udziału w postępowaniu, choćby polegała na zmianie jednego słowa lub doprecyzowaniu określeń użytych w treści wymogów postawionych wykonawcom, jest z definicji zmianą istotną i rodzi obowiązek zachowania terminu określonego w art. 12a ust. 2 P.z.p. Do potraktowania zmiany ogłoszenia jako istotnej wystarczające jest, że dokonana modyfikacja w sposób choćby pośredni ma związek z postawionymi warunkami np. doprecyzowuje ona sposób oceny spełniania warunku (por. P. Krynicki, artykuł M.Zam.Pub. 2013.5.44 Naruszenia przepisów po publikacji ogłoszenia, cz. 4. Teza nr 1 i LEX 173877/1). Na podstawie ogłoszenia potencjalni wykonawcy podejmują decyzję o udziale w postępowaniu. Późniejsza, czyli po złożeniu wniosków o dopuszczenie do udziału w postępowaniu, modyfikacja SIWZ, wpływająca na konieczność zmiany ogłoszenia, mogłaby spowodować, że przedmiotowym postępowaniem byłaby zainteresowana inna grupa wykonawców. Zdaniem Sądu, dokonane przez skarżącą zmiany nie były zmianami o charakterze porządkującym, które nie tworzą nowych sytuacji w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Zmiana warunków w ogłoszeniu z "robót budowlanych" mogła z jednej strony zawęzić grono potencjalnych wykonawców poprzez zawężenie do "termomodemizacji" a jednocześnie zmiana z "w budynkach mieszkalno-użytkowych" na "w budynkach mieszkalno-użytkowych lub sanatoryjnych lub szpitalnych" mogłaby pozwolić na przystąpienie do postępowania innym wykonawcom, którzy mogli wykazać się takim doświadczeniem, jednak z uwagi na zbyt krótki czas nie zdążyli i nie przystąpili do tego postępowania. Powyższe mogło spowodować potencjalną szkodę w budżecie UE co uzasadnia nałożenie korekty. Za nietrafne uznać zatem trzeba zarzuty skargi dowodzące, iż decyzja wydana została z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady zaufania oraz wskazujące, jakoby organ orzekł o obowiązku strony w oparciu nadinterpretację art. 12 a ustawy P.z.p. i nieprawidłową subsumcję stanu faktycznego pod tak wyłożoną normę, a w konsekwencji ustalił, że strona dokonała naruszenia procedury wynikającej z art. 12 a ustawy P.z.p., pomimo że stan faktyczny nie uzasadniał takiej oceny. Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty skargi o niestotności charakteru zmiany treści ogłoszenia o zamówieniu, braku wpływu na dostępność potencjalnych wykonawców, a w konsekwencji braku uchybienia. Po dokonaniu istotnej zmiany w ogłoszeniu zamieszczonym w BZP skarżąca była zobowiązana, zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy, do przedłużenia termin składania ofert o czas niezbędny na wprowadzenie zmian w ofertach. W tym zakresie ustawodawca nie pozostawił już w gestii zamawiającego decyzji o przedłużeniu terminu składnia ofert, a jedynie co do czasu jego przedłużenia. Brak takiego działania jest równoznaczny z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Naruszenie to wymagało zastosowania korekty finansowej. Nie są tym samym zasadne zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez wadliwe przyjęcie, że wystąpiły okoliczności powodujące obowiązek zwrotu przez skarżącą środków dofinansowania. W prawie krajowym, na poziomie ustawy lub rozporządzenia nie określono podstawy nakładania i ustalania wysokości (wartości) korekt. Ustalenia zasad wymierzania korekt finansowych za naruszenia przy udzielaniu zamówień publicznych, obejmujących programy współfinansowane ze środków funduszy Unii Europejskiej w latach 2007-2013, dokonano w dokumencie Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (obecnie Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju) zatytułowanym "Wymierzanie korekt finansowych za naruszenia prawa zamówień publicznych związane z realizacją projektów współfinansowanych ze środków funduszy UE" – tzw. Taryfikator. Zauważenia wymaga, że podpisanie przez Beneficjenta umowy o dofinansowanie projektu oznacza jego akceptację na stosowanie przez IZ Taryfikatora. Taryfikator jest instrumentem służącym miarkowaniu wagi i charakteru naruszenia służącym jako instrukcja postępowania w zakresie obliczania wartości korekt finansowych, na podstawę prawną której składają się normy prawa publicznego (art. 98 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, art. 207 u.f.p.) oraz normy wynikające z samej umowy o dofinansowanie. Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z § 10 ust 4 umowy, w brzmieniu przyjętym aneksem zawartym w dniu 8 kwietnia 2015r., w przypadku innych naruszeń przepisów prawa zamówień publicznych Instytucja Zarządzająca może wymierzyć Beneficjentowi korekty finansowe zgodnie z Taryfikatorem - aktualnym na dzień nałożenia korekty finansowej, który stanowi załącznik do opracowania Ministerstwa Rozwoju Regionalnego PN. "Wymierzenie korekt finansowych za naruszenia prawa zamówień publicznych związane z realizacją projektów współfinansowanych ze środków UE" (...). Prawidłowo zatem organ zastosował taryfikator obowiązujący w dniu nałożenia korekty. Skoro strony umowy przyjęły możliwość wymierzenia korekty finansowej zgodnie z Taryfikatorem - aktualnym na dzień nałożenia korekty finansowej, to jako niezasadny należy ocenić zarzut skarżącej, iż organ nieprawidłowo zastosował zasady, nie obowiązujące w dacie wystąpienia zdarzenia ocenianego jako nieprawidłowość oraz zasady retroaktywnego działania sankcji finansowej, co godzi w podstawowe zasady unormowań postępowania administracyjnego oraz zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Naruszenie z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie tj. naruszenie art. 12a Pzp polegające na ustaleniu terminów uniemożliwiających wprowadzenia odpowiednich zmian w ofertach lub wnioskach o dopuszczenie do udziału w postępowaniu, w przypadku zmiany istotnych elementów ogłoszenia (kategoria nieprawidłowości - ustalenie zbyt krótkich terminów w przypadku wprowadzania istotnych zmian treści ogłoszenia o zamówieniu), zostało przyporządkowane do pkt 16 Tabeli nr 2 Taryfikatora, który przewiduje nałożenie korekty w wysokości 25 %, przy czym wysokość korekty może zostać obniżona do 10 % lub 5 % w zależności od wagi nieprawidłowości (wysokość 5% korekty może zostać obniżona do poziomu minimalnie 2% w przypadku, gdy ze względu na wagę nieprawidłowości korekta 5% jest niewspółmierna). Należy także przypomnieć, że stosownie do treści art. 98 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006 przy nakładaniu korekt państwo członkowskie bierze pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze. Nadto, o tym, iż przy ustalaniu i nałożeniu korekty finansowej organy powinny z urzędu rozważyć i wskazać, czy w danej sprawie zaistniały przesłanki (okoliczności) przemawiające za obniżeniem stawki maksymalnej i w jakim zakresie (w związku z tymi okolicznościami) stawka powinna zostać obniżona wypowiadały się wielokrotnie w swoim orzecznictwie na kanwie podobnych stanów faktycznych sądy administracyjne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 maja 2014r. sygn.akt: III SA/Wr 908/13, wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2014r. sygn. akt: III SA/Gl 161/14, wyrok WSA w Gliwicach z 5 sierpnia 2014r. sygn. akt: III SA/Gl 787/14, wyrok WSA w Rzeszowie z 26 sierpnia 2014r. sygn. akt: I SA/Rz 204/14, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 października 2011r., sygn. akt: II SA/Go 611/11). Organ orzekający nakładając korektę był zatem zobowiązany rozważyć czy w stanie faktycznym sprawy, charakter i waga stwierdzonej nieprawidłowości czyli naruszenia przepisu art. 12a ust. 1 i 2 p.z.p., poprzez nieprzedłużenie terminu składania ofert, nie uzasadniały obniżenia ustalonej korekty. Zarząd miał obowiązek rozważyć i jednocześnie dać tym rozważaniom wyraz w treści uzasadnienia decyzji, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki przemawiające za obniżeniem stawki maksymalnej i ewentualnie w jakim zakresie stawka powinna zostać obniżona. Obowiązku tego jednak Zarząd zaniechał. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ nie dokonał analizy stwierdzonego naruszenia, nie omówił jego charakteru, nie rozważył wagi stwierdzonych nieprawidłowości. Brak jest zatem ustaleń organu co do okoliczności rozpoznawanej sprawy, które mogły przemówić za obniżeniem zastosowanej korekty finansowej. W tym miejscu zauważenia wymaga, iż błędnym było stanowisko organu (zaprezentowane m.in. na rozprawie), iż obowiązujący w dniu nałożenia korekty Taryfikator nie przewidywał miarkowania i uzasadniał nałożenie korekty w wysokości 25%. W świetle powyższego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 98 ust 1 Rozporządzenia nr 1083/2006, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niedokonanie ustalenia charakteru i wagi stwierdzonego naruszenia przepisów p.z.p., w konsekwencji czego wysokość korekty ustalono w wysokości maksymalnej określonej w Taryfikatorze, bez przeprowadzenia analizy czy występujące w sprawie okoliczności pozwalają na obniżenie korekty finansowej. Należy również zwrócić uwagę, iż organ nie wyjaśnił (a okoliczność ta może mieć wpływ na miarkowanie korekty) dlaczego uznał, iż w przedmiotowej sprawie strona winna przedłużyć termin składania ofert o 14 dni. Zauważenia wymaga, że ani art. 12a P.z.p., ani pkt. 16 tabeli 2 Taryfikatora nie zawierają odesłania do art. 43 P.z.p. Analiza treści art. 12a w/w ustawy prowadzi do wniosku, iż jakkolwiek zamawiający ma bezwzględny obowiązek przedłużenia terminu składania ofert, to ustawodawca wskazuje, że chodzi o "czas niezbędny na wprowadzenia zmian w ofertach". Obowiązkiem organu było zatem rozważenie w realiach niniejszej sprawy i uzasadnienie jaki termin należało przyjąć jako niezbędny na wprowadzenie zmian. Nie czyni temu zadość odwołanie się do terminu, o którym mowa w art. 43 ustawy. Doszło tym samym do naruszenia art. art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 12 a ust 1 i2 P.z.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona wskazanej oceny wagi i charakteru nieprawidłowości i rozważy możliwość obniżenia nałożonej korekty. Uprzednio organ ustali jaki był niezbędny czas na wprowadzenie zmian w realiach niniejszej sprawy. Sąd podziela natomiast ustalenia i wnioski organu w zakresie obowiązku zwrotu części dofinansowania przekazanego na podstawie Umowy nr UDA-RPSW.04.02.00-26-786/13-00 o dofinansowanie Projektu nr WND-RPSW.04.02.00-26-786/13 ze współfinansowania krajowego (budżet państwa - "BP") w kwocie 86 846,47 zł. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Prawidłowo organy przyjęły w kontekście powyższego zwrotu, że strona wykorzystała dofinasowanie z naruszeniem procedur i pobrała nienależnie część środków przekazanych jej na podstawie Umowy o dofinansowanie, a zatem została spełniona przesłanka z art. 207 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.f.p. Pod pojęciem wykorzystania środków z naruszeniem procedur, rozumiane są postanowienia dokumentów regulujących zasady przyznawania i wykorzystywania dofinansowania, w tym zasady ponoszenia wydatków w ramach projektu, a zatem umowy o dofinansowanie oraz zasady wdrażania RPO WŚ. Strona, podpisując Umowę o dofinansowanie zobowiązała się do stosowania obowiązujących i aktualnych wzorów dokumentów oraz informacji zamieszczonych na stronie internetowej Instytucji Zarządzającej, w tym Podręcznika kwalifikowalności wydatków, a także innych dokumentów w ramach programu. Instytucja Zarządzająca badając ewidencję w zakresie podatku VAT, zasadnie stwierdziła, że w obiektach Beneficjenta ( tj. Sanatorium Uzdrowiskowe "O.", Sanatorium "M.", Specjalistyczny Szpital Ortopedyczno-Rehabilitacyjny "G.", Szpital Uzdrowiskowy "K."-Oddział Kardiologii, Sanatorium "W.Z.", Zakład Przyrodoleczniczy Oddział IV wraz ze skrzydłem, w którym jest apteka i laboratorium, oprócz sprzedaży zwolnionej wystąpiła również sprzedaż opodatkowana, w związku z czym Beneficjent ma możliwość odzyskania w części podatku VAT - analogicznie jak w przypadku obiektów: Sanatorium M., Archiwum Zakładowe Z. i Budynek Biurowy Zakładu Transportu Samochodowego, u. R. 3 - według struktury sprzedaży, która w 2015 roku wynosiła 26% . W konsekwencji powyższego równowartość 26% podatku VAT stała się wydatkiem niekwalifikowanym. Wydatki kwalifikowalne w Projekcie w 2015 r. dotyczące ww. obiektów stanowiły kwotę 3 523 254,73 zł w tym VAT - 658 820,05 zł. Ponieważ w wyżej opisanych obiektach Beneficjent prowadził działalność opodatkowaną możliwe było odzyskanie VAT z Urzędu Skarbowego zgodnie z proporcją 26%. Kwota 171 293,21 zł stała się więc wydatkiem niekwalifikowanym. Ponieważ dofinansowanie EFRR i BP zgodnie z Umową wynosi 50%, zwrotowi podlega kwota 85 646,61 zł. Strona, która wykaże we wniosku podatek VAT jako kwalifikowalny jest zobowiązana do przedstawienia aktualizacji oświadczenia dotyczącego kwalifikowalności VAT w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku. Jednocześnie Strona w oświadczeniu podpisała klauzulę, gdzie zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej części podatku jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku, co ma istotne znaczenie, albowiem w sytuacji kiedy Beneficjent nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i kwalifikowalnego wcześniej w projekcie (jako niemożliwy do odzyskania), może dojść do podwójnego finansowania. Zgodnie z procedurami obowiązującymi w Programie, niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o przepisy regulujące VAT (Krajowe Wytyczne, 6.5 Podrozdział 5 - Zakaz podwójnego finansowania, pkt 1 i 2). Kwałifikowalność poniesionych wydatków oceniana jest w trakcie realizacji oraz po zakończeniu projektu. Instytucja Zarządzająca dokonując ustaleń zasadnie stwierdziła, że w trakcie realizacji projektu objętego dofinansowaniem w ramach RPO WŚ, Strona dopuściła się nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady nr 1083/2006, w kontekście czego zobowiązana była podjąć właściwe działania, mające na celu odzyskanie środków z budżetu UE, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych przepisami prawa. Z uwagi na okoliczność, iż podatek VAT poniesiony w ramach realizowanego projektu został dofinansowany ze środków pomocowych, tj. EFRR i BP oraz możliwość odzyskania tego podatku zgodnie z regułami ustanowionymi w ustawie o VAT, zaszła konieczność uznania go za wydatek niekwalifikowalny, a tym samym przyjęcia, że uzyskane przez Stronę dofinansowanie podlega zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Otrzymanie dotacji w obliczu prawnej możliwości odzyskania podatku VAT stanowi podwójne finansowanie wydatku, co jest podstawą zwrotu nienależnie pobranej dotacji. W związku z powyższym, niewypełnienie postanowień zawartych m.in. w umowie przez Beneficjenta ma wpływ na realizację przez instytucję zarządzającą kompetencji do odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawania decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację projektu. Zasady kwalifikowalności wydatków opisane w Podręczniku kwalifikowalności oraz umowie o dofinansowanie były znane albo powinny być znane stronie, gdyż zarówno na etapie składania wniosku o dofinansowanie, jak i na etapie realizacji projektu miała obowiązek zapoznania się z dokumentami programowymi. Strona korzystając z możliwości, jakie daje regionalny program operacyjny musi się dostosować do jego wymogów. Jeżeli program stawia określone wymagania, należy je spełnić, by skorzystać z możliwości dofinansowania projektu. Ustalone kryteria, jak i wytyczne wiążą w równym stopniu wszystkich beneficjentów (por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23.08.2011 r. sygn. akt II SA/Bd 672/11, Wyrok NSA z 18.05.2011 r. sygn. akt II GSK 817/11, Wyrok NSA z 16.11.2010 r. sygn. akt II GSK 1234/10). W świetle powyższego jako niezasadny należy ocenić zarzut skargi o braku dogłębnego wyjaśnienia sprawy przy orzekaniu o niekwalifikowaności kosztu z tytułu VAT i uznaniowym przyjęciu, że Beneficjent posiadał możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w określonej proporcji. Nie zasługuje na uwzględnienia również wywiedziony w tym kontekście zarzut dotyczący orzekania o obowiązku zwrotu przez stronę VAT jako kosztu niekwalifikowanego projektu objętego dofinansowaniem, pomimo że strona dokonywała rozliczenia tego podatku w zgodzie z interpretacjami podatkowymi oraz swoją najlepszą wiedzą. Jak słusznie wywodzi w odpowiedzi na skargę organ, wskazany przez stronę we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny uległ zmianie, gdy zaczęła wykonywać czynności opodatkowane w obiektach objętych dofinansowaniem (wcześniej deklarując że będą służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swoich orzeczeń kwalifikowalność podatku VAT do wydatków finansowanych ze środków unijnych, stosownie do art. 56 ust. 3 i 4 rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzania nr 1080/2006, zależy od spełnienia warunków pozytywnych, obejmujących faktyczne poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w związku z operacjami podjętymi na mocy decyzji instytucji zarządzającej programem, poniesienie wydatku zgodnie z kryteriami ustanowionymi przez komitet monitorujący oraz poniesienie wydatku zgodnie z zasadami kwalifikowalności wydatków ustanowionymi na poziomie krajowym; przy braku warunku negatywnego, jakim jest podleganie podatku VAT zwrotowi na gruncie prawa krajowego (...). W pkt 6.5. ppkt 1 i 2 lit. b Krajowych wytycznych ustanowiono nadto zakaz podwójnego finansowania, zgodnie z którym niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków wspólnotowych lub z dotacji krajowych, z tym że "podwójnym finansowaniem jest w szczególności: zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)". Zakaz ten powtórzono w pkt 9.2. Podręcznika kwalifikowalności wydatków. W pkt 6.14 ppkt 1 i 2 Krajowych wytycznych wskazano natomiast wprost, że "podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy gdy: a) został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, oraz b) beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT", "możliwość odzyskania podatku VAT rozpatruje się w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)". Powyższe reguły zostały powtórzone w pkt 22. Podręcznika, w którym dodatkowo postanowiono, że "(w) przypadku zaniechania odzyskania podatku VAT pomimo takich możliwości prawnych, również nie ma możliwości odzyskania tego podatku w ramach projektu". Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że podatek VAT, co do którego na gruncie prawa krajowego, istnieje już sama możliwość żądania zwrotu nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Prawodawca krajowy uzależnia kwalifikowalność podatku VAT od nabycia prawa do odliczenia VAT, nie zaś od faktycznego otrzymania zwrotu VAT. Gdyby miało być inaczej, to nie używałby zwrotu "nie ma możliwości odzyskania" i nie wprowadzałby zapisu, że zaniechanie odzyskania podatku VAT pomimo takiej możliwości również oznacza, że wydatek na pokrycie VAT jest niekwalifikowalny (por. wyroki NSA z dnia 23 maja 2017r. sygn. akt II GSK 3363/15 oraz sygn. akt II GSK 3375/15, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym uzasadnione jest stanowisko organu, że doszło do naruszenia w tym zakresie procedur, a zatem spełniona została przesłanka z art. 207 ust 1 pkt. 2 i 3 u.f.p. Reasumując, skarga została uwzględniona, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 98 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006 i art. 12a p.z.p. poprzez brak wyjaśnienia przez organ jaki byłby niezbędny czas na wprowadzenie zmian w realiach niniejszej sprawy oraz brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niedokonanie ustalenia charakteru i wagi stwierdzonego naruszenia przepisów p.z.p., w konsekwencji czego wysokość korekty ustalono w maksymalnej wysokości określonej w tabeli 2 pkt 16 Taryfikatora (25%), bez przeprowadzenia analizy czy występujące w sprawie okoliczności pozwalają na obniżenie korekty finansowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona wskazanych ustaleń, oceni wagę i charakter nieprawidłowości oraz rozważy możliwość obniżenia nałożonej korekty. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów (wpis od skargi – 5.790zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 10.800zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17zł) wydano w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.