I SA/Ke 566/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2010r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...]wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A.S. przedstawione we wniosku z 25 maja 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku przedstawiono, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (elektrownie wiatrowe). W związku z tym prowadzi sprzedaż energii elektrycznej oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 9e ustawy Prawo energetyczne. Sprzedaż praw majątkowych odbywa się za pośrednictwem biur maklerskich. Biuro, z którego usług podatniczka korzystała w roku 2008 poinformowało ją, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i wystawiło informację PIT 8C. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy przychód ze zbycia praw majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca. Stosownie bowiem do treści art. 14 ww. ustawy w opisanym stanie faktycznym przychód powstawał w związku ze sprzedażą praw majątkowych powstających na zasadzie art. 9e ustawy Prawo energetyczne. Przepis ten stawia wymogi jakim powinno odpowiadać świadectwo pochodzenia energii elektrycznej aby mogło stanowić potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii oraz procedurę jego wydawania. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne). Zdaniem wnioskodawczyni, prawa majątkowe związane z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych są ściśle związane z istnieniem i działalnością jej przedsiębiorstwa. Co więcej prawa te nie mogą przysługiwać nie przedsiębiorcom, choćby nawet wytwarzali oni energię ze źródeł odnawialnych na własny użytek, np. w gospodarstwie rolnym. Przychodu ze sprzedaży tych praw nie można zatem zakwalifikować inaczej niż jako przychód z działalności gospodarczej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając interpretację wskazał na treść art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne. Wyjaśnił, że przyznanie świadectwa pochodzenia wywołuje skutek w postaci możliwości swobodnego nim obrotu. Świadectwo pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nim nie ma już związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. W myśl bowiem tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Powyższe oznacza, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a nie przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotem prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W związku z wykonywaną działalnością prowadzi również sprzedaż energii elektrycznej oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 9e ww. ustawy Prawo energetyczne. Z powyższego wynika zatem, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych, a nie obrót prawami majątkowymi czy też instrumentami finansowymi (świadectwami pochodzenia energii). Obrót prawami majątkowymi czy instrumentami finansowymi może być wykonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednak jeśli nie jest to przedmiotem prowadzonej działalności to stanowi odrębne źródło przychodu. Wprawdzie przedmiotowe prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią, brak jest jednak podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie "produkcją" świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających. Zatem sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kapitały pieniężne), którego zasady opodatkowania reguluje art. 30b ww. ustawy. W związku z wydaniem powyższej interpretacji A. S. pismem z 8 września 2009r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska. W uzasadnieniu wezwania wnioskodawczyni wskazując na treść art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarzuciła organowi nadanie niewłaściwego znaczenia stwierdzeniu zawartemu w pkt 6 tego artykułu "nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9"; przepis ten nie może być bowiem w pełni uznany za "element negatywny" definicji działalności gospodarczej. Nie uwzględnia przypadku, w którym obrót prawami majątkowymi, czy papierami wartościowymi we własnym imieniu i na własny rachunek stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Przeciwko wykładni dokonanej przez organ przemawia wykładnia historyczna i doświadczenie życiowe. Przepis art. 5a został dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wcześniej ustawa nie zawierała definicji pojęcia działalności gospodarczej poza definicją przychodu z tego źródła zawartą w art. 14. Ustawodawca przy tym nie usunął z ustawy, choć utracił on część ze swej pierwotnej przydatności, art. 52 ust. 1 zwalniającego z podatku dochody: a) z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997r., b) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Ustawodawca dopuścił więc możliwość, że przychody z kapitałów pieniężnych mogą być jednak przychodami z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację A. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca powtórnie przywołała argumenty wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała ponadto na niejednolitość poglądów w orzecznictwie sądowym w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze zbycia praw majątkowych uzyskiwanych przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z tzw. źródeł odnawialnych. Przywołała przy tym fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Ke 284/06 oraz NSA z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt II FSK 517/07, a także powołała wyroki NSA z dnia 29 maja 2009r. sygn. akt II FSK 300/08, WSA w Olsztynie z dnia 21 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Ol 537/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2008r. sygn. akt III SA/WA 2221/07. Poglądy w nich wyrażone, jak podniosła skarżąca, są zbieżne ze stanowiskiem zawartym w interpretacji. Strona przychyla się natomiast do stanowiska przeciwnego, które zawarte zostało w wyrokach m.in. WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 567/06 oraz z 12 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 723/07, WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1791/09, WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 733/07 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2008r. sygn. akt I SA/Go 1142/07. W ocenie skarżącej, pierwszeństwo należy dać poglądowi, który prezentuje ona i zbieżne z tymże poglądem orzecznictwo sądów administracyjnych, z uwagi na fakt, iż eliminują one ewentualne rozbieżności związane z uzasadnieniem sposobu powstawania przychodów (szczególnie w porównaniu art. 5a i art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w źródle jakim może być wyłącznie zarejestrowana działalność gospodarcza wymagająca nadto uzyskania koncesji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumenty jak w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami niniejszego stosunku sądowoadministarcyjnego dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymywanych w związku z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych. Analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, stanowi pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowany przez wnioskodawcę problem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów prawa w stopniu kwalifikowanym, co z punktu widzenia kryterium kontroli sądowej, stanowi jedyną przesłankę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu. W aspekcie przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego uprawnionym było przyjęcie przez Ministra Finansów, że dochód ze zbycia czy też realizacji praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu stawką 19 %, o której mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.f. i dochód ten, w świetle ustaw podatkowych, nie jest dochodem z działalności wytwórczej. Po pierwsze, należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (t. j. z 2006r. Dz. U. Nr 89, poz. 625 ze zm.), powoływanej dalej jako prawo energetyczne, sprzedawca z urzędu jest obowiązany do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze działania sprzedawcy z urzędu, oferowanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które uzyskały koncesje na jej wytwarzanie; zakup ten odbywa się po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym. Norma ta przesądza więc kwestię ceny jaką uzyskuje przedsiębiorca za sprzedaż energii. Po drugie, stosownie do art. 9e ust.1 prawa energetycznego świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Jak wynika z kolejnych ustępów tego artykułu, świadectwo pochodzenia jest rodzajem zaświadczenia wydawanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii (ust.3). Świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności: 1) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii; 2) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona; 3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii; 4) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona; 5) wskazanie podmiotu, który będzie organizował obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Jednocześnie należy wskazać, że wprowadzenie instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001r.). Przepis art.9e prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii gwarancją ich pochodzenia. Zasadniczym celem świadectwa pochodzenia jest więc obiektywne potwierdzenie, jak sama nazwa wskazuje, pochodzenia energii. Po trzecie, stosownie do art.9e ust. 6, 7 i 9 prawa energetycznego ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy, w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). Prawa te powstają z chwilą zapisania świadectwa po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez giełdę towarową lub podmiot prowadzący rynek regulowany i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Należy je uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust.1 pkt 2 lit. "e" ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). W konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia oraz z realizacji praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f., a nie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 14 u.p.d.f.. W świetle powyższego, uprawnionym było przyjęcie przez Ministra Finansów, że w momencie realizacji tych praw majątkowych czy ich sprzedaży przez ich posiadacza powstaje dochód podlegający opodatkowaniu stawką 19%. Przesądza o tym treść art.30b ust.1 u.p.d.f.. Dochód ten stanowi różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a tej ustawy (art. 30b ust.2 pkt 3 u.p.d.f.). W niniejszej sprawie brak jest również podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania tego przychodu, które ma miejsce w sytuacji jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust.4 u.p.d.f.). Z definicji natomiast wyrażonej w przepisie art. 6 ust.1 i 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa ta w art. 4 ust.1 pkt 12 dla zdefiniowania pozarolniczej działalności gospodarczej odsyła do ustaw o podatku dochodowym. Stosownie zaś do definicji legalnej zawartej w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Co istotne, w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.f. do tych innych przychodów zaliczone zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego artykułu. Tym samym taka kwalifikacja tego źródła przychodu, przesądza, że dochód ze sprzedaży, czy też realizacji praw ze świadectw pochodzenia energii, jako z odrębnego źródła przychodu, nie mieści się w zakresie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (tu: z działalności wytwórczej polegającej na produkcji energii) i jest on wyłączony z opodatkowania podatkiem ryczałtowym. Uprawnionym było więc przyjęcie przez organ interpretujący, że przychód ten nie mieści się w zakresie przedmiotowym tej regulacji. W aspekcie powyżej powołanych regulacji podatkowych, bez znaczenia pozostaje, czy powstanie praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii powiązane jest z procesem wytwórczym. Przychód powstaje bowiem z chwilą realizacji lub sprzedaży praw majątkowych do tych świadectw. W świetle powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym przez podatniczkę, wyznaczającym granice interpretacji (i jej sądowej kontroli), Minister Finansów uprawniony był do wyrażenia przedmiotowej interpretacji. Prawidłowość powyższego stanowiska zaprezentowanego już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 28 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Ke 284/06 znalazła pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2008r. w sprawie II FSK 517/07 (publ. Orzecznictwo NSA i WSA nr 6 (33) z 2009r., poz.110). Sąd nie podziela natomiast poglądów do których odwołuje się skarżąca. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.