I SA/Ke 58/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.889.2025.1.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 grudnia 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.889.2025.1.RS stwierdził, że stanowisko M. P. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że 5 marca 2025 r. dokonał wspólnie z bratem C. P. odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej z zabudowaniami położonej w miejscowości J.. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Nieruchomość była od 1974 r. własnością rodziców wnioskodawcy, Z. i K. P.. Oboje rodzice zmarli - ojciec 29 października 2020 r., matka 15 lutego 2021 r. Spadek po Z. P. nabyli: żona - K. P. oraz synowie - K. P., M. P. (wnioskodawca) i C. P. w równych częściach. Spadek po K. P. nabyli synowie: K. P., M. P. i C. P. w równych częściach (postanowienie Sądu Rejonowego w C. z 9 maja 2022 r. o nabyciu spadku). 10 lipca 2024 r. zmarł K. P., bezdzietny kawaler. Spadek po nim nabyli bracia: M. P. i C. P. w równych częściach (postanowienie Sądu Rejonowego w C. z 19 listopada 2024 r. o nabyciu spadku). W związku z powyższym wnioskodawca zapytał czy odpłatne zbycie 5 marca 2025 r. udziału w nieruchomości jest w całości zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", biorąc pod uwagę, że nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w całości w drodze spadku, a spadkodawcy (rodzice) posiadali tę nieruchomość przez okres dłuższy niż 5 lat,a zatem spełniony został warunek wyłączenia z opodatkowania w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. pomimo, że część udziału w nieruchomości (1/6) wnioskodawca nabył w drodze spadku po bracie, który od daty odziedziczenia po rodzicach do dnia śmierci posiadał udział w nieruchomości przez okres krótszy niż 5 lat? W ocenie skarżącego, powołującego się na wyroki sądów administracyjnych, przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. należy interpretować, biorąc pod uwagę wskazany w projekcie ustawy z 2018 r. cel wprowadzenia zmian w przepisach, odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości nabyte w spadku. Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały na celu - jak podkreślają sądy w licznych orzeczeniach - pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Wykładnia językowa art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art. 10 ust. 5 pdf, zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r. Ponadto, sądy zauważają, że prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę, bez ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego. Gdyby brat wnioskodawcy, K. P., dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości przed swoją śmiercią, to uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Zgodnie z przywołanym przepisem to prawo przejęli spadkobiercy. A zatem w świetle przytoczonego orzecznictwa, w opisanej sytuacji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie powstanie u wnioskodawcy przychód podatkowy ze względu upływu 5-letniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez Z. i K. P., pierwszych spadkodawców w niniejszej sprawie. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał, że do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nabytych w drodze spadku, wliczany jest nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę. Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyjmuje się, że momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który nabył tę nieruchomość również w spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, tj. data śmierci jego spadkodawcy. Organ wskazał, że mając na uwadze brzmienie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy w niniejszej sprawie liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę - brata K., który nabył udział w nieruchomości w spadku po rodzicach w 2020 r. i 2021 r. (w dacie ich śmierci). W tej części ww. odpłatne zbycie nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. 2020 r. i 2021 r.). Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy wobec niego z tytułu odpłatnego zbycia w 2025 r. odziedziczonej nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie powstaje, ponieważ brat wnioskodawcy był uprawniony do zbycia przedmiotowej nieruchomości bez konieczności zapłaty podatku dochodowego i wnioskodawcy, jako jego spadkobiercy, przysługuje to samo uprawnienie. Przewidziana w przepisie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. sukcesja praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością, wyłącza możliwość zastosowania przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej. Na powyższą interpretację M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: - art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz nieuwzględnieniem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazującej, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, dla ustalenia czy odpłatne zbycie stanowi źródło przychodów istotna jest data nabycia nieruchomości przez pierwszego ze spadkodawców, a prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odpłatne zbycie odziedziczonej nieruchomości stanowi opodatkowane źródło przychodów, w sytuacji, gdy spadkodawcy przysługiwało wyłączenie z opodatkowania ze względu na upływ 5 lat od nabycia nieruchomości przez rodziców (spadkodawców); - art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przysługujące spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobiercę. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Na jego potwierdzenie wskazał na fragmenty wyroków sądów administracyjnych. Stwierdził, że skoro orzecznictwo wskazuje, że prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę, to wydaną interpretację należy uznać za naruszającą normy prawa procesowego, nakazujące prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. przy uwzględnieniu wykładni prezentowanej przez władzę sądowniczą powołaną do kontroli wydawanych orzeczeń władzy państwowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze kolejnego spadku, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez ostatniego spadkodawcę, czy też przez pierwszego spadkodawcę. Zdaniem sądu stanowisko organu, według którego termin 5 lat, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w stanie faktycznym niniejszej sprawy, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez ostatniego spadkodawcę skarżącego, który to spadkodawca nabył udział w nieruchomości w spadku po rodzicach, jest nieprawidłowe. Dokonując bowiem wykładni celowościowej, historycznej i wewnętrznej systemowej przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., sąd stwierdza, że w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze kolejnego spadku, termin 5 lat, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez pierwszego spadkodawcę. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, c) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy zaś art. 10 ust. 5 pdf, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a - c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Wykładnia spornych przepisów dokonana przez sąd została dokonana w oparciu o standardy wykładni prawa podatkowego, o których jest mowa m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14. W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzeczniczym ponadto, tzw. wykładnia prokonstytucyjna powinna być zastosowana w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji, wówczas należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (uchwała NSA z 13 listopada 2012 r., II OPS 2/12, CBOSA). Jeżeli zatem cel przepisu przemawia za korzystniejszą interpretacją z perspektywy podatnika, należy zastosować wykładnię celowościową, nawet jeżeli poszerza ona zakres znaczeniowy wynikający z literalnego brzmienia przepisu. Regulacja przywołanych wyżej przepisów w kontekście zarysowanego w tej sprawie sporu była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Sąd podziela argumentacje wyrażoną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Gd 963/25 oraz wyrokach w nim powołanych(wyrok dostępny na stronie internetowej CBOSA). Norma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826/20). Norma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. - obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. i zmieniająca regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest implementacją korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników. Z kolei w "Ocenie skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 2 października 2018 r."(druk nr 2854), stanowiącej de facto rozszerzenie uzasadnienia projektu nowelizacji z 2018 r., wskazano m.in, że “zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Na podkreślenie zasługuje to, że projektodawca przyznał, że propozycja rządowa przywraca więc w zmienionej nieco formule rozwiązanie obowiązujące w tym zakresie w latach 1994 – 2006. Zgodnie z wówczas obowiązującym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten został uchylony ustawą z a 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), wprowadzającą m.in. tzw. ulgę meldunkową i dokonującą zmian w zasadach opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych." Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zdaniem sądu, analiza literalna brzmienia art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinna być zestawiona z celem ustawowym zwolnienia oraz z wykładnią historyczną ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. W art. art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadził ograniczenia do jednego powiązania z bezpośrednim spadkobiorcą. Wobec tego przyjąć należy, że stosownie do tego przepisu okres 5-ciu lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) tej nieruchomości przez spadkodawcę – lege non distinguente – spadkodawcę, czyli także spadkodawcę spadkodawcy (w tym przypadku przez spadkodawcę - brata skarżącego jako pierwszego spadkodawcę). Powyższy wniosek, zdaniem sądu, przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie tylko taka wykładnia przepisu może bezpośrednio korespondować z zakresem historycznego zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., do którego bezpośrednio odwołuje się projektodawca. Nadto, za przyjętą przez sąd wykładnią art. 10 ust 5 u.p.d.o.f. może również przemawiać wykładnia systemowa wewnętrzna. W piśmiennictwie prezentuje się bowiem pogląd, zgodnie z którym data nabycia nieruchomości skutkująca wyłączeniem z opodatkowania zbycia nieruchomości powinna być rozumiana jako prawo majątkowe uregulowane w art. 97 Ordynacji podatkowej, a przez to przechodzić na spadkobiercę w myśl przedmiotowej regulacji (A. Mariański, (Nie)sprawiedliwy polski podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2021, s. 182, A. Olesińska, Następstwo prawne spadkobierców, Toruń 2019, s. 62). Podobny tok rozumowania został również przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Organ uznając, że skarżący, dziedzicząc prawa i obowiązki po zmarłym bracie, nie odziedziczył praw jakie mu przysługiwały po śmieci rodziców, naruszył normę art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczając zakres nabytych praw. Zgodzić należy się zatem ze skarżącym, że gdyby jego brat dokonał sprzedaży nieruchomości przed swoją śmiercią, to uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Oznacza to, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ byłoby dla skarżącego niekorzystne i ograniczałoby zakres praw nabytych. Stawiałoby to skarżącego w sytuacji znacznie gorszej niż jej poprzednika prawnego i prowadziłoby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28). Podobne konkluzje płyną także z wyroku NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym zbliżonego stanu prawnego, aczkolwiek w aspekcie realizacji postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę. Organ w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił uzasadnienia implementacji normy art. 10 ust. 5 pdf do porządku prawnego - czyli celu jakim było uznanie praw nabytych w odniesieniu do dziedziczenia nieruchomości przez spadkobiercę. Istotne przy tym jest, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., III FSK 723/22; CBOSA). To jednak z powyższego wynikają dwa istotne wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca, jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym. Podsumowując, wykładnia celowościowa wsparta postulatami wykładni prokonstytucyjnej, systemowej wewnętrznej odwołująca się również do historycznej treści analogicznego przepisu pozwala na przyjęcie, że art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 1 pkt 4 ww. ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, powinien być tak odczytywany, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., okres 5 lat, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego uwzględniając okres posiadania nieruchomości przez uprzednich spadkodawców. Prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., związane z przesłanką upływu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego powinno być traktowane jako prawo majątkowe wchodzące w skład majątku spadkowego. W konsekwencji, w opisanej sytuacji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powstanie przychód podatkowy ze względu upływu 5-letniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez rodziców skarżącego, będących pierwszymi ze spadkodawców. Tym samym za zasadne uznać należało naruszenie przez organ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota uzyskana ze sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu. Organ naruszył także art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w sposób wskazany w skardze. Sąd uznał także za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego wskazującej, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Naruszenie to bowiem miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2890/20 (CBOSA) wskazał, że rozbieżność w orzecznictwie może skutkować powstaniem niepewności prawnej, wskazującej na nieskuteczność mechanizmu harmonizacji orzecznictwa. Zasada pewności prawnej stanowi jeden z podstawowych elementów tworzących państwo prawa. Zasada ta dąży przede wszystkim do zagwarantowania określonej stabilności sytuacji prawnych oraz wspierania zaufania społeczeństwa do wymiaru sprawiedliwości (vide: wyrok ETPCz 17257/13 z 23 maja 2019 r.). Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawno-podatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej) organ interpretacyjny obowiązany jest dążyć do jednolitego zastosowania przepisów prawa podatkowego (vide: wyroki NSA z 21 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 545/11, z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11 - CBOSA). Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego. Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego w kwocie 200 zł (wpis od skargi) orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.