II FSK 1826/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 67/20 w sprawie ze skargi J. L. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r. nr [...], [.] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r. nr [...], [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.L. kwotę 1 420 (tysiąc czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 67/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. L. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy", "DKIS") z 19 listopada 2019 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (zw. w skrócie "CBOSA"). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. We wnioskach o wydanie interpretacji skarżący przedstawił zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe, na tle których powziął wątpliwości dotyczące skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym udziałów nabytych w drodze spadku. Wskazał, że 8 grudnia 1999 r. wraz z przyszłą żoną zakupił niezabudowane działki gruntu o numerach [...], [...] i [...] (o łącznej pow. 0,3171 ha, w udziałach po ½). Związek małżeński został zawarty 24 listopada 2001 r. (po zakupie ww. nieruchomości). Żona skarżącego zmarła 26 lipca 2005 r. W skład spadku wchodził udział wynoszący 1/4 części w prawie własności ww. nieruchomości. Aktem notarialnym z 21 grudnia 2015 r. (akt poświadczenia dziedziczenia) spadek po żonie skarżącego odziedziczyli na podstawie ustawy wprost: skarżący (1/2 części spadku), a także siostra (1/4 części spadku) spadkodawczyni oraz jej matka i ojciec (w udziałach po 1/8 części spadku). Podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej został zapłacony przez skarżącego. Następnie zgodnie z treścią aktu notarialnego z 26 kwietnia 2016 r. (umowa o dział spadku) cały udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej ww. działki gruntu przypadł wyłącznie skarżącemu, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. W wyniku powyższej umowy wnioskodawca stał się jedynym właścicielem działek gruntu o numerach: [...] o powierzchni 0,1060 ha, [...] o powierzchni 0,1063 ha, [...] o powierzchni 0,1048 ha. Pierwszą działkę (nr [...]) skarżący sprzedał 13 września 2016 r. Następnie (21 listopada 2017 r.) dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer [...] o pow. 0,1063 ha. Kolejnej sprzedaży skarżący dokonał 28 grudnia 2017 r. (również na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego), a umowa dotyczyła nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer [...] o pow. 0,1048 ha. Działka gruntu nr [...] o obszarze 0,1063 ha uległa 5 lipca 2018 r. podziałowi na działki gruntu numer [...] o obszarze 0,1012 ha oraz [...] o obszarze 0,0050 ha. Zatem 18 lipca 2018 r. wnioskodawca sprzedał udział wynoszący 1/2 części w prawie własności działki gruntu numer [...] o powierzchni 0,0050 ha. Skarżący planuje sprzedać udział wynoszący 1/2 części w prawie własności działki gruntu numer [...] o powierzchni 0,1012 ha. W stosunku do przedmiotu spadku miał miejsce umowny dział spadku. W wyniku umowy o dział spadku z 26 kwietnia 2016 r. miało miejsce przysporzenie majątkowe wnioskodawcy ponad posiadany przez niego udział. Sprzedaż działek dokonana w przeszłości, jak również planowana w przyszłości, nie była i nie będzie związana z wykonywaniem działalności gospodarczej przez skarżącego, który planował dokonać sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności działki nr [...] w listopadzie/grudniu 2019 r. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1) czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawcy, tj. 26 lipca 2005 r., czy też występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części - data śmierci spadkodawcy i dla pozostałej - data dokonania działu spadku, tj. 26 kwietnia 2016 r.? 2) czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku dokonania działu spadku (bez obowiązku spłaty przez skarżącego na rzecz pozostałych spadkobierców), nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof")? Zdaniem wnioskodawcy - w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, 5 letni termin, o którym mowa w art 10 ust 1 pkt 8 updof, winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy, a zatem od końca 2005 r. W związku z powyższym 5 letni termin upłynął z końcem 2010 r. Jeżeli pierwsza sprzedaż nastąpiła w 2016 r., a kolejne w 2017 r. i w 2018 r., to przychód uzyskany w ten sposób nie będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 updof. Przychód z planowanej sprzedaży nieruchomości nie będzie natomiast stanowił przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 10 ust. 5 updof. W obu sprawach istotna jest zatem data otwarcia spadku, a nie data zawarcia umowy o dział spadku. 2.2. Zaskarżonymi do WSA interpretacjami DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w obu sprawach. Jeżeli bowiem w wyniku działu spadku, udział spadkobiercy ulega powiększeniu w stosunku do udziału w spadku, to występuje nabycie, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof pojęcie "zbycie" obejmuje szeroki zakres czynności i odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności rzeczy. W przedmiotowej sprawie, w wyniku umowy o dział spadku, miało miejsce przysporzenie majątkowe skarżącego ponad posiadany przez niego udział w spadku przed dokonaniem czynności w postaci zawarcia umowy o dział spadku 26 kwietnia 2016 r. Zgodnie z ww. umową o dział spadku, udział 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej działki gruntu numer [...], [...], [...], przypadł wyłącznie wnioskodawcy, bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych spadkodawców. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości (udziałów), uzyskany przez skarżącego w latach 2016-2018, przypadający na udziały nabyte w drodze spadkobrania (dziedziczenia ustawowego), nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży, upłynęło ponad 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu, tj. przychodu przypadającego na udziały nabyte w drodze działu spadku ponad udział przypadający w spadku, stanowi źródło przychodu skarżącego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tych udziałów w części stanowiącej nadwyżkę względem udziałów nabytych przez skarżącego w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Odnosząc się do zdarzenia przyszłego organ wyjaśnił, że ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; zw. dalej "ustawą zmieniającą") do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości. W stosunku do planowanej sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności działki nr [...] zastosowanie znajduje zatem stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. Za datę nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (żonę wnioskodawcy) należy uznać rok 1999 w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 updof. Planowana sprzedaż udziału w nieruchomości w części nabytej w drodze spadkobrania po żonie nie stanowi zatem dla skarżącego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 updof, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości przez spadkodawcę. Na wnioskodawcy w odniesieniu do tego udziału nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dochodzi bowiem tylko do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cechy wspólności. Nie wystąpiło po stronie skarżącego przysporzenie majątkowe. Natomiast gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, występuje nabycie, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Dział spadku i zniesienie współwłasności jest zatem co do zasady formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tych czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, w której po dokonanym podziale ulega powiększeniu udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany przez spadkobiercę udział przed jego dokonaniem, to dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku, dniem nabycia będzie ten dzień, w którym nastąpiła ww. czynność. Zdaniem organu powyższe stanowisko potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 updof, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Tym samym nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Skoro w niniejszej sprawie w wyniku działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział w spadku, nabyty przed dokonaniem działu, to dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku (ponad posiadany udział w spadku), dniem nabycia tej części udziału będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku. Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy zatem traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 updof. W konsekwencji planowane odpłatne zbycie udziału w prawie własności działki nr [...] w części nabytej w drodze działu spadku (ponad pierwotny udział spadkowy), będzie stanowić dla wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof w związku z art. 10 ust. 7 updof, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochód z odpłatnego zbycia ww. części, nabytej wskutek działu spadku podlegać będzie (zgodnie z art. 30e updof) opodatkowaniu (według stawki 19%) podatkiem dochodowym. Zatem w ocenie DKIS stanowisko wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe (w obu sprawach). 2.3. W skargach do WSA w Szczecinie na powyższe interpretacje indywidualne pełnomocniczka skarżącego (radca prawny) wniosła o ich uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, zarzucając zaskarżonym interpretacjom naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przez błędną wykładnię i uznanie, że wolna od podatku dochodowego (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) ze sprzedaży działki [...], udziału 1/2 w prawie własności działki [...], działki [...], udziału 1/2 w prawie własności działki [...], jest jedynie ta część przychodu uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości i praw majątkowych, która odpowiada udziałowi skarżącego w spadku nabytym w 2005 roku; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie udziału we współwłasności rzeczy (tj. działce [...]) ponad udział spadkowy w drodze działu spadku, stanowi formę nowego nabycia w rozumieniu ww. przepisu, od którego biegnie 5-letni termin ustanowiony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof; 3) art. 10 ust. 7 updof poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji błędne uznanie, że zamiar sprzedaży udziału 1/2 w nieruchomości [...] należy kwalifikować jako odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, podczas gdy planowana sprzedaż udziału 1/2 w działce [...] stanowi wartość mniejszą niż wartość udziału w spadku przysługujący skarżącemu. 4) art. 2a ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op) poprzez przyjęcie niekorzystnego rozwiązania dla podatnika wobec niedających się usunąć wątpliwości faktycznych w zakresie ustalenia, co jest przedmiotem planowanej umowy sprzedaży. Odpowiadając na skargi Dyrektor KIS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach. 2.4. Sąd pierwszej instancji po połączeniu obu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia uznał obie skargi za niezasadne, gdyż organ interpretacyjny w zgodzie z prawem dokonał oceny stanowiska skarżącego w stosunku do pytań sformułowanych na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2016 r. (II FSK 2497/14), cytując obszerne fragmenty argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu tego judykatu. WSA przyjął zatem, że data działu spadku wyznacza w obu sprawach datę nabycia tylko tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział spadkowy spadkobiercy odpłatnie zbywającego nieruchomość. W konsekwencji za niezasadne uznał zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a i art. 10 ust. 7 updof). WSA podzielił zatem stanowisko organu, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości uzyskany w latach 2016-2018, przypadający na udziały nabyte w drodze spadkobrania (dziedziczenia ustawowego), nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (w dacie śmierci spadkodawcy, tj. 26 lipca 2005 r.), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu, tj. przychodu przypadającego na udziały nabyte w drodze działu spadku (26 kwietnia 2016 r.) ponad udział przypadający w spadku, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż odpłatne zbycie tych udziałów w części stanowiącej nadwyżkę (zwiększającą majątek osobisty skarżącego) względem udziałów nabytych przez skarżącego w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. WSA odniósł się przy tym "pomocniczo" do uchwały siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17), która wprawdzie odnosi się do majątku wspólnego małżonków, jednak w jej uzasadnieniu wskazano, że: "(...) należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej.". Zdaniem WSA wskazanie to znajduje analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie. Za niezasadny uznał tym samym zarzut skargi odnośnie do naruszenia art. 2a Op, gdyż kierunek wykładni terminu "nabycie" w rozumieniu updof (art. 10 ust. 1pkt 8 updof) nadał Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w obszernie cytowanym wyroku z 30 września 2016 r. (II FSK 2497/14). 2.5. Od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka skarżącego (radca prawny). Wystąpiła o "zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie indywidualnych interpretacji" DKIS wydanych w obu sprawach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zarzuciła obrazę: 1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ppsa w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nabycie udziału we współwłasności rzeczy (tj. działce 545, 543, 544) ponad udział spadkowy w drodze działu spadku, stanowi formę nowego nabycia w rozumieniu ww. przepisu, od którego biegnie 5-letni termin ustanowiony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, gdy prawidłowa wykładnia z uwzględnieniem przepisów prawa spadkowego winna prowadzić do wniosku, że z chwilą nabycia nieruchomości, od której należy liczyć 5-letni termin wskazany w powyższej regulacji jest data otwarcia spadku tożsama z datą śmierci spadkodawcy; 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ppsa w zw. z art. art. 2a Op poprzez przyjęcie niekorzystnej dla podatnika wykładni pojęcia "nabycia" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c updof. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne przeto zaskarżony wyrok należało uchylić wraz z zaskarżonymi do WSA interpretacjami indywidualnymi Dyrektora KIS, na podstawie art. 188 ppsa. 3.1. W ocenie składu orzekającego za częściowo usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Pomimo deficytów skargi kasacyjnej związanych z niewłaściwym sformułowaniem wniosku o "zmianę zaskarżonego wyroku", a także brakiem zarzutów dotyczących stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. (art. 10 ust. 5 i 7 updof) i tylko częściowo trafnym uzasadnieniem głównego zarzutu, należy bowiem stwierdzić, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga w pierwszej kolejności dokonania kompleksowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz ust. 5 i ust. 7 updof. W drugiej kolejności należy dokonać oceny sposobu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Dodać warto, że zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, odstąpiono od postawienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ograniczając w ten sposób przedmiot sporu wyłącznie do kwestii materialnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa pozbawiony został zatem możliwości dokonywania oceny sposobu uzasadnienia zarówno zaskarżonego wyroku, jak i interpretacji DKIS. Pomimo ww. deficytów skargi kasacyjnej należy uznać, że ma ona usprawiedliwione podstawy zarówno w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., jak i przed tym dniem. Aczkolwiek z tym zastrzeżeniem, że dokonana przez skład orzekający ocena sposobu zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. dotyczy specyfiki rozpoznawanej sprawy tak na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, jak i oceny zamkniętego już (co do zasady) stanu prawnego. W ramach wykładni celowościowej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof wpływ na sposób oceny zastosowania prawa materialnego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. ma przy tym uzasadnienie projektu zmiany przepisów updof, którego nie uwzględnił w swoich rozważaniach zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny. Co więcej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie zawierają wykładni przepisów art. 10 ust. 5 i ust. 7 updof obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Za takową nie można uznać przywołania treści przepisów w uzasadnieniu interpretacji. Sąd pierwszej instancji dokonał natomiast prostej akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego. Powyższe uchybienia procesowe nie mają wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1 ppsa, aczkolwiek należy na nie zwrócić uwagę dokonując kompleksowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 10 ust. 5 i ust. 7 updof w odniesieniu nie tylko do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., ale również oceniając sposób obliczania 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof w realiach niniejszej sprawy dotyczących przychodów skarżącego ze sprzedaży nieruchomości (udziałów) w latach 2016-2018. 3.2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i po tym dniu, istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ta część omawianej regulacji, w świetle której źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) m. in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), jeżeli odpłatne zbycie (...) zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Natomiast według art. 10 ust. 5 updof, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Stosownie zaś do art. 10 ust. 7 updof, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. 3.2.1. Przepisy art. 10 ust. 5 i ust. 7 updof zostały wprowadzone do porządku prawnego mocą ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; zw. dalej "ustawą zmieniającą"). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości. Treść przepisów art. 10 ust. 5-7 updof obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. i zmiana regulacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych nabytych w drodze spadku, niewątpliwie świadczy o tym, że ustawodawca uwzględnił korzystny dla podatników kierunek wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 updof wskazany mocą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17) podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Dostrzegł bowiem eksponowane w uzasadnieniu owej uchwały konsekwencje zmian prawnych w aspekcie historycznym, które doprowadziły do opodatkowania częstokroć przychodu zamiast dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (określonych praw majątkowych) nabytych w drodze spadku – niepożądanego z punktu widzenia zarówno ustawodawcy, jak i podatników, a przy tym skutkującego rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych. O zasadności powyższego stanowiska świadczy także argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854), wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem zmian było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie ich najważniejszych odbiorców, do których bez wątpienia należy zaliczyć podatników. Innymi słowy, celem zmian obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z kierunkiem wytyczonym ww. uchwałą (II FPS 2/17), była modyfikacja – na korzyść podatników – istniejących preferencji poprzez poszerzenie ich zakresu stosowania, czy też uchylenie nieuzasadnionych ograniczeń. Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT (updof) sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 updof 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie nie budzi wątpliwości. 3.2.2. Kluczowe znaczenie dla sposobu liczenia owego 5-letniego okresu ma zatem data nabycia nieruchomości (praw majątkowych), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, przez spadkodawcę, a nie spadkobiercę. Odrębna regulacja dotyczy przypadku odpłatnego zbycia – po ustaniu wspólności majątkowej – nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, wchodzących uprzednio do majątku wspólnego małżonków (art. 10 ust. 6). Przepis art. 10 ust. 7 updof stanowi zaś wprost, że w przypadku działu spadku nabycie lub odpłatne zbycie – do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku – nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c. A contrario stanowi nabycie albo odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof składników majątkowych nabytych (odpłatnie zbytych) w drodze działu spadku ponad wysokość przysługującego podatnikowi udziału w spadku. I tylko w takich sytuacjach, gdy w wyniku działu spadku następuje ww. przysporzenie, znajduje zastosowanie art. 10 ust. 5 updof. Omawiane regulacje prawne obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. mają charakter normatywny. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem przyjąć, że kluczowe znaczenie dla sposobu liczenia 5-letniego okresu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof w przypadku planowanego przez skarżącego odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) nabytych w drodze działu spadku, tj. stanowiących dla niego przysporzenie ponad przysługujący udział w spadku, ma tzw. pierwotne nabycie owych nieruchomości (udziałów) przez spadkodawcę, czyli 1999 r. W tej sytuacji w przypadku planowanego przez skarżącego zbycia nieruchomości (udziałów) ich nabycie nastąpiło – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz ust. 5 w zw. z ust. 7 updof – w całości (nabycie pierwotne przez skarżącego i jego zmarłą żonę) w 1999 r. i od końca tego "roku kalendarzowego" należy liczyć termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko WSA i organu interpretacyjnego jest zatem błędne, gdyż data dokonania działu spadku nie ma wpływu na wynik sprawy skoro nabycie przez spadkodawcę i przez skarżącego nastąpiło w 1999 r. 3.3. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. powtórzyć należy, że skarżący nabył w 1999 r. przedmiotowe nieruchomości wraz z przyszłą żoną (zawarcie związku małżeńskiego nastąpiło 24 listopada 2001 r.), która zmarła 26 lipca 2005 r. Umowny dział spadku nastąpił wiele lat później, tj. 26 kwietnia 2016 r. W wyniku owego działu spadku skarżący niewątpliwie uzyskał przysporzenie majątkowe ponad wartość jego udziału w spadku, przy czym istotne jest, że przyszli małżonkowie nabyli nieruchomości do majątku odrębnego przed zawarciem związku małżeńskiego i nie dokonali rozszerzenia ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej na owe nieruchomości. Specyfika niniejszej sprawy odbiega zatem od tej, która była przedmiotem korzystnej dla podatników uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17), zasadnie przywołanej przez sąd pierwszej instancji, aczkolwiek w niewłaściwym kontekście. Zasadnicza teza owej uchwały, którą w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, brzmi następująco: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Różnica pomiędzy stanem faktycznym stanowiącym element powyższej tezy, a stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., sprowadza się zatem do tego, że w sprawie niniejszej nieruchomości nabyte wspólnie przez przyszłych małżonków nie weszły do ich majątku wspólnego. W przeciwnym wypadku rozstrzygniecie niniejszej sprawy nie budziłoby żadnych wątpliwości w świetle przywołanej wyżej uchwały, której uzasadnienie – w powiązaniu ze wskazanymi wyżej celami projektodawcy zmian podatkowoprawnych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z art. 10 ust. 5 i ust. 7 updof – wpływa na negatywną ocenę sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i przez organ interpretacyjny, również w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. Z perspektywy zmian obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. należy bowiem skorygować optykę oceny zakresu argumentacji przedstawionej w uchwale (II FPS 2/17), zawężonej w efekcie do głównej tezy, której istotnym elementem jest nabycie nieruchomości (praw majątkowych) do majątku wspólnego małżonków. W uzasadnieniu owej uchwały przedstawione zostały bowiem istotne rozważania również w szerszym zakresie. 3.3.1. Jak wskazano w powyższej uchwale, art. 10 ust. 1 pkt 8 updof miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 listopada 2009 r., II FSK 963/08; 25 marca 2011 r., II FSK 2028/09; 20 czerwca 2013 r., II FSK 2004/11; 26 lutego 2014 r., II FSK 427/12 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Trzeba bowiem zauważyć, że tego rodzaju pozafiskalna funkcja powyższej regulacji miała swoje uzasadnienie w występujących wówczas warunkach ustrojowych. Wskazane źródło przychodów istniało w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147, ze zm.). Biorąc pod uwagę treść art. 6 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 19 lit. a tej ustawy stwierdzić należy, że norma prawna zrekonstruowana na podstawie tych przepisów, przewidująca opodatkowanie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, miała bardzo zbliżony zakres do obecnie obowiązującej. Zmiana ustrojowa, jaka dokonała się w Polsce po 1989 r., nie spowodowała jednak likwidacji tego opodatkowania. Pomimo tego, że obecnie nie ulega wątpliwości, że osoba, która trudni się działalnością polegającą na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, prowadzi po prostu działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Nie istnieje zatem ryzyko braku opodatkowania tego rodzaju przychodów w ramach zarejestrowanej bądź niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Pomimo tego w ustawie podatkowej utrzymano odpłatne zbycie nieruchomości jako odrębne źródło przychodów. Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli od 1 stycznia 1992 r., do końca 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy, który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). Innymi słowy, w pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że osoba sprzedająca nieruchomość przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była zobowiązana do zapłacenia 10% ceny wynikającej z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Mogła ona skorzystać w sytuacjach określonych w ustawie ze zwolnienia podatkowego. Jedno z obowiązujących do końca 2006 r. zwolnień było przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d updof. Zgodnie z tym przepisem, przychody ze sprzedaży nieruchomości podlegały zwolnieniu w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny (art. 21 ust. 1 pkt 32 został uchylony przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret trzecie ustawy z 16 listopada 2006 r.; Dz. U. Nr 217, poz. 1588 zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.). Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze spadku była zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zlikwidował zwolnienie określone w art. 21 pkt 32 lit. d updof. Wiązało się to ze zmianą zasad opodatkowania oraz wprowadzeniem innej ulgi w podatku dochodowym ‒ tzw. ulgi meldunkowej. Zmiana zasad opodatkowania od 1 stycznia 2007 r. polegała na tym, że podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie zaś z art. 30e ust. 2 updof dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 updof). Od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 updof. Na podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 updof). Opisane wyżej regulacje wskazują na stopień skomplikowania rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Częste zmiany przepisów, w tym w zakresie zwolnień z opodatkowania, a także przyjęcie przez ustawodawcę argumentacji prezentowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powodują, że w obecnie rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z czterema zasadami rozliczeń tego podatku w zależności od daty nabycia nieruchomości. Aktualność zachowuje zatem stwierdzenie, że "tego rodzaju opodatkowanie świadczy o ingerencji Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, co tym bardziej nakazuje ścisłą wykładnię przepisów regulujących omawiane źródło opodatkowania". 3.3.2. Powtórzyć warto, że wskazany wyżej rys historyczny opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym wpłynął w sposób istotny na zmianę omawianej regulacji prawnej poprzez wprowadzenie do porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. przepisów art. 10 ust. 5 i ust. 7 updof. Przepisy te bezpośrednio wpływają na sposób oceny rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez WSA i przez organ interpretacyjny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., a w sposób pośredni wpływają również na ocenę zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Podkreślić należy, że argumentacja związana ze specyfiką rozpoznawanej sprawy dotyczy zarówno jej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, jak i zamkniętego stanu prawnego. W tym miejscu warto dodać, że nieekwiwalentne nabycie przez skarżącego nieruchomości (udziałów) w wyniku działu spadku świadczyć może o tym, że za usprawiedliwioną uznali zarówno rodzice zmarłej żony skarżącego, jak i jej siostra, rezygnację z korzyści związanych z odziedziczeniem majątku będącego własnością wyłącznie małżonków, mając na względzie tradycyjny sposób rozumienia instytucji małżeństwa oraz związanego z tą instytucją tradycyjnego pojmowania również wspólności majątkowej, a także tragiczne zdarzenie jakim bez wątpienia jest śmierć jednego z małżonków, szczególnie wkrótce po rozpoczęciu ich wspólnego pożycia. 3.3.3. W realiach rozpoznawanej sprawy, uwzględniając jej specyfikę dotyczącą zarówno stanu faktycznego, jak i zamkniętego stanu prawnego, warto zatem pochylić się nad argumentacją przedstawioną w uchwale (pkt 11. Sprzedaż nieruchomości po śmierci współmałżonka.) również w odniesieniu do majątku będącego wyłączną własnością małżonków, aczkolwiek nieobjętego małżeńską wspólnością majątkową. Również w tym zakresie aktualność zachowuje argumentacja, że "Jest to dość częsty przypadek w sytuacji, gdy po śmierci jednego z małżonków drugi decyduje się na sprzedaż ich wspólnej nieruchomości z różnych względów, z pewnością nie spekulacyjnych, czyli tych, które stanowiły jeden z celów wprowadzonej regulacji. Najczęściej przyczynami odpłatnego zbycia nieruchomości po śmierci jednego z małżonków są względy ekonomiczne, gdyż małżonek nie jest w stanie samodzielnie utrzymywać nieruchomości; osobiste, bo jego stan zdrowia nie pozwala na samodzielne zamieszkiwanie w nieruchomości itp. Oczywiście okoliczności te nie mają wprost wpływu na obowiązki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości, wskazują jednak na problemy społeczne łączące się z tego rodzaju opodatkowaniem. Pokazują również dysonans między celami pozafiskalnymi tej regulacji (zapobieganie spekulacji na rynku nieruchomości), a sytuacjami występującymi w rzeczywistości". Również dalsze rozważania przedstawione w uzasadnieniu omawianej uchwały z 15 maja 2018 r. (II FPS 2/17) zachowują swoją aktualność w realiach rozpoznawanej sprawy (za wyjątkiem tych, które dotyczą wprost majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową), po ich skonfrontowaniu ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a także celami ustawodawcy przedstawionymi w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854), o których mowa wyżej (zob. pkt 3.2.1.). W tym co do standardów wykładni prawa podatkowego (poza wpływem prawa unijnego), przypomnianych m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W realiach rozpoznawanej sprawy należy zatem dokonać wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof i skonfrontować jej rezultat z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu. Pojęcie "nabycie", użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej do 31 grudnia 2018 r. Mając zaś na uwadze obowiązujący od 1 stycznia 2019 r. stan prawny i cele ustawodawcy przedstawione w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, w ocenie składu orzekającego należy przyjać, że narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego uznanie, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, wraz z którym nieruchomość została nabyta. Stanowisko to wzmacnia uwzględnienie argumentacji dotyczącej niepożądanego z punktu widzenia ustawodawcy i podatników opodatkowania w istocie przychodów, a nie dochodów. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. 3.3.4. Aktualność zachowują w tej sprawie także rozważania przedstawione w pkt 11.4. – 11.6. omawianej uchwały z 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17), które w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży nieruchomości w latach 2016-2018, których pierwotnymi nabywcami byli przyszli małżonkowie, są wzmocnione tak poprzez zamknięcie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., jak i wskazane wyżej cele ustawodawcy przedstawione w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej. Innymi słowy, dokonując oceny sposobu zastosowania przez DKIS art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, zaakceptowanego przez WSA, należy ad casum stwierdzić, że kompleksowa wykładnia tego przepisu dokonywana w zamkniętym stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., dotycząca pojęcia "nabycie" z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wyrażonej normatywnie w art. 2a Op, a także specyfiki niniejszej sprawy dotyczącej odziedziczenia udziału w nieruchomości po zmarłym małżonku, należy przyjąć, że okolicznością prawnie istotną była data otwarcia spadku, zaś okoliczności związane z umownym działem spadku miały charakter porządkujący i nie wpływały na jej wynik. Normatywny charakter regulacji wynikającej z art. 10 ust. 5 updof nie pozwala na uwzględnienie w niniejszej sprawie daty nabycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Z drugiej strony ów normatywny charakter regulacji wynikającej także z art. 10 ust. 7 updof umożliwia odstąpienie w niniejszej sprawie, na tle zamkniętego stanu prawnego i odziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości nabytej przez skarżącego i jego przyszłą żonę, uwzględniając inne okoliczności wskazujące na brak związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą – od dominującej linii orzeczniczej NSA wskazywanej przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji. Tym bardziej, że udziały w nieruchomości nabytej wspólnie przez przyszłych małżonków w 1999 r. były przedmiotem umownego działu spadku po wielu latach (11) od jego otwarcia (26 lipca 2005 r.), a ich odpłatne zbycie (całej nieruchomości będącej własnością małżonków) dokonywane było przez skarżącego zarówno w zamkniętym już stanie prawnym (lata 2016-2018), jak również po nowelizacji przepisów uwzględniającej kierunek wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof nadany ww. uchwałą NSA z 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17). Ocena zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof została zatem dokonana ad casum w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i uwzględnia trudne do wytłumaczenia różnice dotyczące konsekwencji podatkowych zbycia przez ten sam podmiot udziałów w tej samej nieruchomości. Bez podatku w 2019 r. zgodnie z wolą ustawodawcy, a w stanie prawnym z lat 2016-2018 poprzez opodatkowanie w istocie przychodu, a nie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku (działu spadku). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i orzekł na podstawie art. 188, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie został wydany ze wskazanym wyżej naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. W zamkniętym stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. poprzez niewłaściwą ocenę sposobu jego zastosowania (błąd subsumpcji) na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. owa niewłaściwa ocena (błąd subsumpcji) jest wynikiem błędnej wykładni art. 10 ust. 5 i ust. 7 updof (odstąpienia od obowiązku dokonania wykładni tych przepisów) bezpośrednio wpływających na ocenę zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof poprzez normatywne doprecyzowanie sposobu liczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Z powyższych względów należało zatem uchylić zarówno zaskarżony wyrok, jak również obie interpretacje indywidualne, na podstawie art. 188 ppsa. Ponownie rozpoznając sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w latach 216-2018, a także od 1 stycznia 2019 r. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, mając na uwadze wynik sprawy.