I SA/Ke 781/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi ,,C. N. G." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz ,,C. N. G." S.A. w K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wobec Spółki C.N. G. S.A. w K. (dalej: spółki) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1.2 Organ wyjaśnił, że Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 652.796 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na ten podatek za miesiące październik, listopad i grudzień 2005r., na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej wysokości 2.426 zł. Decyzji tej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z 16 listopada 2011 r. Po doręczeniu spółce tego postanowienia w dniu 21 listopada 2011 r., zostały wystawione 24 listopada 2011 r. tytuły wykonawcze, które obejmowały należności podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., objęte wskazaną decyzją podatkową. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. jako organ egzekucyjny wystawił 24 listopada 2011 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Zawiadomienia zostały wysłane i skutecznie doręczone do dłużników zajętych wierzytelności (28 i 29 listopada 2011 r.), oraz 28 listopada 2011 r. do spółki. Wcześniej, tj. 24 listopada 2011 r. i 25 listopada 2011 r. spółka dokonała wpłaty należności wynikających z ww. decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K.. Po uzyskaniu informacji o dokonanej wpłacie organ egzekucyjny uchylił zajęcia rachunków bankowych i przesłał 29 listopada 2015 r. do dłużników zajętych wierzytelności zawiadomienia o uchyleniu zajęć. W sprawie nie było prowadzone postępowanie karne skarbowe, które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzja z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z 25 października 2015 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę na tę decyzję (sygn. akt I SA/Ke 136/12). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem II FSK 1887/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem I SA/Ke 611/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 stycznia 2012 r. oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji z 25 października 2011 r. 1.4 Rozpatrując ponownie sprawę organ umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005. Wyjaśnił, że termin płatności należnego od spółki podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005, upływał 31 marca 2006 r., tak więc stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku rozpoczynał bieg od 1 stycznia 2007 r. i upływał 31 grudnia 2011 r. Powołując art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. Przerwanie biegu terminu przedawnienia wiąże się z obowiązkiem zawiadomienia podatnika o zajęciu składnika majątku Postępowanie egzekucyjne ma doprowadzić do przymusowego wykonania zobowiązania, którego co do zasady zobowiązany dobrowolnie nie wykonał, a także poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego wywołać skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W sprawie, należności wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z 25 października 2011 r. zostały dobrowolnie zapłacone przez stronę. Zapłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest ustanie stosunku prawnopodatkowego jaki łączy podatnika z wierzycielem podatkowym. W dacie zapłaty zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. W konsekwencji, z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, brak jest obowiązku, którego spełnienia wierzyciel podatkowy może dochodzić w drodze egzekucji administracyjnej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę przejawia się bowiem w tym, że nie ma przedmiotu, którego przymusowego wykonania należałoby dochodzić. Wszczęcie egzekucji administracyjnej w myśl art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło 28 listopada 2011 r. a zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. zajęcie rachunku bankowego 28 listopada 2011 r. Z treści art. 7 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika zasada tzw. niezbędności, co oznacza, że postępowanie egzekucyjne prowadzi się wyłącznie wówczas, gdy obowiązek o charakterze publicznoprawnym nie został wykonany przez zobowiązanego dobrowolnie i nie ma innej możliwości zrealizowania go. Biorąc pod uwagę fakt, że należności wynikające z powołanej wyżej decyzji zostały dobrowolnie zapłacone przez spółkę przed wszczęciem egzekucji, oznacza to, że nie został spełniony podstawowy warunek celowości prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zasadniczą bowiem kwestią dla ustalenia, że istnieje po stronie wierzyciela obowiązek podjęcia czynności egzekucyjnych, zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jest uprzednie stwierdzenie, że ma miejsce uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku. 1.5 Z uwagi na wygaśnięcie wskutek zapłaty zobowiązania podatkowego jeszcze przed wszczęciem egzekucji i zastosowaniem środków egzekucyjnych, nie nastąpił skutek przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Dokonane zajęcia rachunków bankowych i wierzytelności, które następnie zostały uchylone, były bowiem bezpodstawne w przedstawionym stanie faktycznym. Przed 31 grudnia 2011 r. nie nastąpiły również żadne zdarzenia, które skutkowałyby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej. To oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki upłynął 31 grudnia 2011 r. 1.6 Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który należy odróżnić od skutków materialnoprawnych upływu tego terminu. Wymaga od organu umorzenia postępowania w przypadku, gdy przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania organy nie orzekły w przedmiocie tego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. W uchwale II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. - po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają obowiązek uwzględnienia treści uchwały i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w kontekście jej tez. 1.7 Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że brak jest podstaw do uznania, że spółka w toku postępowania podatkowego skutecznie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Argumentacja spółki, która jej zdaniem winna być traktowana przez organ w sposób tożsamy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., została podniesiona w toku postępowania podatkowego, którego przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku a nie nadpłata w tym podatku za wskazany okres. Postępowanie to zostało wszczęte wobec spółki z urzędu i nie stanowiło konsekwencji złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nawet gdyby którekolwiek z pism spółki zostały zakwalifikowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005, to wniosek taki nie mógłby zostać merytorycznie rozpoznany, bowiem należałoby uznać, że został złożony w czasie trwania postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W myśl art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. 2.1 Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzuciła: - naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. uległo przedawnieniu z uwagi na brak zaistnienia przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie prawa procesowego, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania podatkowego, podczas, gdy w sprawie należało określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., - naruszenie art. 153 ppsa poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 611/14. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. uwzględniającej wysokość wydatków na reklamę publiczną jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku w terminie 30 dni od otrzymania akt sprawy. 2.2 W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w wyroku I SA/Ke 611/14 uznano prawidłowość stanowiska skarżącej, że wydatki z tytułu przekazania materiałów handlowych dystrybutorom stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów. Organ umorzył jednak postępowanie. 2.3 Organ zastosował środek egzekucyjny i zawiadomił o tym fakcie spółkę przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji, doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, a "odnowiony" 5-letni termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, nastąpi to w listopadzie 2016 r. Tym samym organ powinien był wydać decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. uwzględniającą wytyczne zawarte w wyroku. Fakt, że spółka po doręczeniu jej postanowienia uiściła kwotę zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę pozostaje bez wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. Skutek ten następuje bowiem wyłącznie w konsekwencji zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Fakt wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty nie ma znaczenia dla uznania, że środek egzekucyjny został zastosowany. 2.4 Niezrozumiałym dla skarżącej jest powoływanie się przez organ na fakt, że egzekucja nie była konieczna. W jej ocenie, działania organu były nakierowane na niedopuszczenie do upływu terminu przedawnienia — na przerwanie tego terminu. Ponieważ jednak obecnie powoływanie się na upływ terminu przedawnienia jest dla organu korzystny, czyni to wskazując, że pierwotne działania były w istocie nielegalne. 2.5 Skarżąca zakwestionowała powoływanie się przez organ na uchwałę II FPS 4/13, ponieważ w jej ocenie nie jest ona wiążąca w sprawie. Nieuprawniona jest też teza organów, że spółka twierdziła, że złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W odwołaniu podniosła jedynie, że zgłoszone w toku postępowania żądanie uwzględnienia wydatków należy traktować analogicznie jak wniosek o stwierdzenie nadpłaty. 2.6 Zdaniem spółki, w związku ze zgłoszeniem przez nią "roszczenia" o uwzględnienie wydatków przed upływem terminu przedawnienia, wniosek ten powinien być przez organu uwzględniony. W uchwale I FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że możliwe jest orzekanie o wysokości nadpłaty po upływie okresu przedawnienia. Uchwała w tym zakresie nie została uchylona czy zmieniona uchwałą II FPS 4/13. Zgłoszone przez spółkę żądanie modyfikacji podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w niej wydatków nie uznanych przez spółkę pierwotnie za koszty uzyskania przychodów powinno być traktowane analogicznie. Skoro w toku postępowania podatkowego nie była uprawniona do złożenia takiego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej prawo mogło zostać zrealizowane wyłącznie poprzez zgłoszenie żądania w toku postępowania podatkowego, co też uczyniła. Brak jest podstaw aby odmiennie traktować działanie spółki, którego istota (lecz nie forma) była tożsama ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że nie doszło do naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. Sąd w wyroku I SA/Ke 611/14 wyraził pogląd co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków, jednocześnie nie wyraził żadnej opinii co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazania sądu nie wskazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych DZ.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a- c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Jednocześnie sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga jest zasadna albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo materialne, przy niespornych okolicznościach faktycznych sprawy. 4.2 Kontrola poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok. W ocenie organu nie doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia, wobec wadliwego zastosowania środka egzekucyjnego, w konsekwencji czego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Zdaniem spółki bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, a kwestia wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę na skutek wykonania decyzji organu I instancji w związku z nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie miała wpływu na przerwę biegu przedawnieni wobec zastosowania środka egzekucyjnego o jakim mowa w art. 1a pkt 12 lit a) u.p.e.a. 4.3 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. stanowisko prezentowanie przez organ poprawne nie jest. Nie budzi wątpliwości, że w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 roku. Z art. 70 § 1 ord. pod. wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie z § 4 tego artykułu wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Nie jest w sprawie spornym, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do zastosowania środka egzekucyjnego o jakim mowa w definicji legalnej zawartej w art. 1a pkt 12 lit.a) u.p.e.a. Zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych zostały wystawione i doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności w dniach 28 – 29 XI 2011 r. Skarżąca spółka zajęcia te odebrała w dniu 29 XI 20111 roku. Oznacza to, że doszło do przerwy biegu przedawnienia, skoro przed dniem 31 XII 2011 roku zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Ustawodawca w art. 70 § 4 ord. pod. nie wskazał innych przesłanek prowadzących do przerwy biegu przedawnienia. W szczególności okolicznością taką nie jest skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem nie wynika to treści normy prawnej. Pogląd taki tak w judykaturze jak i w doktrynie sporny nie jest. Wielokrotnie wypowiadał się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny ( patrz orzeczenia II FSK 2337/10, II FSK 491/11, II FSK 1258/13, II FSK 808/13 – dostępne w bazie LEX). Przykładowo w sprawie II FSK 491/11 NSA wskazał, że " Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany także wskutek nieskutecznego zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego)." W sprawie II FSK 808/15 NSA zaprezentował tezę, że " Z treści art. 70 § 4 ord. pod. nie wynika, aby tylko skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia, a co za tym idzie przyjąć należy, iż wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia." Podobnie też Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2011 r. P 26/10, gdzie wskazał, że do przerwy biegu przedawnienia niezbędnie jest spełnienie dwóch przesłanek : zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o tej czynności. Tożsamy pogląd wyraził sędzia NSA Stefan Babiarz w komentarzu Ordynacja podatkowa wyd. IX (opublikowany w bazie LEX WK 2015). Z powyższego wynika niezbicie, że okoliczność, że zastosowany środek egzekucyjny okazał się bezskuteczny ( wskutek wcześniejszego wygaszenia zobowiązanie przez zapłatę) dla przerwania biegu przedawnienia nie miał znaczenia. Innymi słowy, nie jest istotne czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo, bo jego kontroli służą inne środki prawne przewidziane w u.p.e.a. ( patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 2063/09, I FSK 1911/09, II FSK 2337/10 dostępne w bazie LEX). 4.4 Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ bezzasadnie powołał się na uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 IX 2014 r. II FPS 4/13, która w sprawie nie mogła mieć zastosowania. Obowiązkiem organu podatkowego orzekającego warunkach wynikającego z art. 153 p.p.s.a. związania zapadłym w sprawie I SA/Ke 611/14 wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. było dokonanie wykładni prawa w sposób tam wskazany. Tym samym przy ponownym procedowaniu organ uwzględni, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z nieodpłatnym przekazanie materiałów na rzecz kontrahentów w celu ich wyeksponowania w punktach sprzedaży, a nie jedynie część tych wydatków mieszczących się w limicie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. 4.5 Na koniec wskazać należy, że niezależnie od dokonania przez organ błędnej wykładni art. 70 § 4 ord. pod. doszło też do naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r. P 3/00 wywodzona jest z wielu postanowień Konstytucji dotyczących poszczególnych instytucji, a także podstawowych praw i wolności obywatelskich. Zasada ta opiera się na pewności prawa co oznacza, że jednostka może decydować o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanki działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie działania mogą pociągać za sobą. W orzeczeniu z dnia 2 marca 1993 r. w sprawie K 9/92 Trybunał Konstytucyjny stwierdził że " pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa (...) co możliwość przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli". Natomiast w orzeczeniu z dnia 24 maja 1994 r. w sprawie K. 1/94 Trybunał dodał nadto, że zasada zaufania w stosunkach pomiędzy obywatelem a państwem przejawia się w tym, że stosowanie i stanowienie prawa przez państwo nie może stać się swoista pułapką dla obywateli co oznacza, ze obywatel może układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie narazi się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji. Tezy te Trybunał Konstytucyjny powtórzył m. innymi w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. P 26/10, w którym stwierdził konstytucyjność art. 70 § 4 ord. pod. Mimo, że przedawnienie nie jest prawem konstytucyjnym to ma zakotwiczenie w treści art. 2 Konstytucji RP. Funkcją przedawnienia jest bowiem tak stabilizacja stosunków społecznych, jak i gwarancja dla podatnika, że po upływie określonego czasu, organy pozbawione są możliwości ingerencji w jego prawa i obowiązki. Istotnym przy tym jest na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, że ze wskazanych powyżej funkcji stabilizacyjnej i gwarancyjnej wynika, że przedawnienie jest instytucją zastrzeżona na rzecz dłużnika. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to, że na dobrodziejstwo płynące z tej instytucji może powoływać się tylko podatnik. Takiego uprawnienia nie posiada zatem organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 4.6 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy wbrew powołanej powyżej zasadzie i zgodnego z Konstytucją rozumienia instytucji przedawnienia zinterpretował ją na swoją korzyść. Z wiążącego bowiem organy podatkowe orzeczenia sadu wojewódzkiego, działającego w związaniu orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikał dla nich obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę w 2005r. Powoływanie się w takiej sytuacji przez organ na przedawnienie zobowiązania ( niezależnie od tego czy skutecznie czy nie) prowadziło do korzyści organu kosztem podatnika. Takie stosowanie przedawnienia w świetle opisanych wyżej jego funkcji konstytucyjnych jest niedopuszczalne. 4.7 Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy wyda orzeczenie w zgodzie z wykładnią prawa wynikającą z wiążącego go orzeczenia wydanego w sprawie I SA/Ke 611/14 ( patrz pkt 4.4). Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się zwrot uiszczonego wpisu 500 zł plus koszty zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości 480 zł na podstawie § 3 ust 2 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozp. Min.Spr. z dnia 31 I 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) Dz.U. Nr 31, poz. 153 za 2011 r. oraz zwrot opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.