I SA/Ke 96/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.ś. z [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z [...] r. nr [...]w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 319.957 zł. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.ś. (dalej: Naczelnik) określił P.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 319.957 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od lutego do grudnia w łącznej wysokości 9.384 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, które wpłynęło do organu 6 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.ś. ww. postanowieniem z 9 października 2017 r. nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując na wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. że okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, gdyż upływa 31 grudnia 2017 r. Wskazano także na działania P.K. nakierowane na szkodę Skarbu Państwa poprzez fałszowanie umów na zakup złomu od ludności cywilnej. To uzasadniało obawę organu niezapłacenia wymierzonego decyzją podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymując w mocy postanowienie podniósł, że zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może mieć miejsce wówczas, gdy zostanie spełniona jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz wykazana zostanie okoliczność opisana w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadność zastosowania omawianej instytucji potwierdza stan faktyczny sprawy, a mianowicie fakt, że decyzję wymiarową strona odebrała 22 sierpnia 2017 r. Pomimo pouczenia o konieczności zapłaty zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa strona nie uregulowała określonych decyzją należności. Podatnik złożył odwołanie, przez co decyzja pierwszoinstancyjna stała się decyzją nieostateczną. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, księgując do kosztów uzyskania przychodów w sposób nierzetelny, niezgodny z zasadami rachunkowości, sfałszowane przez samego podatnika umowy zakupu złomu, by w ten sposób obniżyć dochód do opodatkowania. P.K. został osądzony za ten proceder wyrokiem Sądu Rejonowego w O.ś. z 26 listopada 2012 r., zgodnie z którym został uznany winnym sfałszowania 558 sztuk umów kupna - sprzedaży złomu, wytworzonych w okresie od 5 stycznia 2010 r. do 14 marca 2012 r., które to umowy zaksięgował jako dowody zakupu złomu oraz przedłożył Urzędowi Skarbowemu w O.ś. do kontroli, jako dowody prawdziwe. Wyrok jest prawomocny. Takie działania podatnika uzasadniają obawę organu podatkowego, że podatek wymierzony decyzją wymiarową nie będzie uregulowany. Obawa niezapłacenia podatku wymierzonego decyzją wymiarową wynika też z faktu złożenia odwołania z 6 września 2017 r., jak i niewykonania pouczenia zawartego w decyzji wymiarowej o konieczności zapłaty tego podatku. W tym stanie dowodowym sprawy przesłanka wskazana w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest spełniona. Po zakończeniu procesu karnego, P.K. wyzbył się majątku. W dniu 20 grudnia 2012 r. dokonał podziału majątku objętego wspólnotą małżeńską w wyniku czego małżonka P.K. R.K. objęła majątek o wartości 650.000 zł, w tym majątek używany w prowadzonej działalności gospodarczej przez P.K.. W tym samym dniu małżonkowie P.K. i R.K. zawarli intercyzę małżeńską. W dniu 28 grudnia 2012 r. P.K. przekazał w drodze darowizny na rzecz syna D. K. nieruchomości o łącznej powierzchni 4 ha. Zdaniem organu, powyższe działania P.K. polegające na wyzbywaniu się z majątku wypełniały normy wskazane w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uprawniające do zastosowania instytucji rygoru wykonania decyzji nieostatecznej. Z baz danych Urzędu Skarbowego w O.ś. wynikało, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na którym można by ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Taki stan rzeczy wypełnia z kolei normy wskazane w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umożliwiający organowi podatkowemu pierwszej instancji nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dalej organ wskazał, że do zobowiązania określonego ww. decyzją miał zastosowanie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji, wypełniona została kolejna przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, umożliwiająca wdrożenie postępowania egzekucyjnego do decyzji nieostatecznej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej można nadać rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Końcowo organ podniósł, że prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia prawidłowych podstaw do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz prawidłowość prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów będzie oceniona we wdrożonym przez stronę postępowaniu odwoławczym. Na powyższe postanowienie P.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.ś. z 9 października 2017 r., 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 3. art. 239b § 1 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, 4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu daty jego wydania, tj. wydanie postanowienia niezawierającego jednego z konstytutywnych elementów wymaganych przepisami prawa; ponadto organ błędnie oznaczył w postanowieniu i adresowanej przesyłce adres podatnika poprzez wpisanie nr. 181 zamiast 18 i, 5. art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, 6. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie stronie postanowienia, 7. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłość postępowania z winy organu, 8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprze prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. doręczone podatnikowi nie zawiera dnia, a tylko oznaczenie miesiąca i błędnie oznaczony rok (... stycznia 2017 r.). Stanowi to kwalifikowaną wadę prawną uzasadniającą konieczność wyeliminowania wadliwego postanowienia z obrotu prawnego. Skarżący zarzucił, że naruszono zasadę dwuinstancyjności, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji przy odmiennej ocenie stanu prawnego i faktycznego sprawy oraz powołaniu się na nieznane podatnikowi i nie zawarte w postanowieniu pierwszej instancji "doniesienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś." Organ odwoławczy wskazał dodatkowe przesłanki uprawdopodobnienia, których nie zawierało postanowienie organu pierwszej instancji. W aktach sprawy brak jest ważnego, zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, pełnomocnictwa. Pomimo tego braku organ pierwszej instancji doręczył decyzję oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi, a nie stronie postępowania. Wobec tego skarżący zarzucił niedoręczenie stronie tych rozstrzygnięć. Brak ważnego pełnomocnictwa w aktach sprawy dostrzegł Dyrektor Administracji Skarbowej w K., ponieważ postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji doręczył w dniu 24 stycznia 2018 r. podatnikowi. Organ pominął podniesione w zażaleniu zarzuty w kwestii błędów w ustaleniach faktycznych a dotyczące nierzetelności ksiąg przychodów i rozchodów, które z kolei stanowiły podstawę uprawdopodobnienia przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy organ odwoławczy dowodzi, że prawidłowość prowadzonych ksiąg nie została jeszcze przez organ odwoławczy oceniona. Skarżący za bezpodstawne uznał twierdzenia organów o wyzbywaniu się majątku przez podatnika. Akty przekazania darowizny żonie czy synowi nie zostały podważone. Ponadto przekazanie darowizny i ustanowienie rozdzielności majątkowej wynikało tylko ze względów rodzinnych i nie mogło mieć żadnego wpływu na zobowiązania podatnika, ponieważ czynność ta nie zwalnia żony podatnika z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe małżonka. Wyrok karny nie dotyczy 2011 r., a więc okresu, który jest przedmiotem sprawy. Ponadto podatnik nie mógł księgować kosztów, ponieważ zarówno w okresie dotyczącym sprawy, jak również w okresie którego dotyczył powołany wyrok prowadzeniem dokumentacji oraz księgowaniem dokumentów zajmowało się profesjonalne biuro rachunkowe, a fakt ten jest znany organowi z urzędu. Podatnik złożył w urzędzie skarbowym odpowiednią korektę, zastosował się do wszystkich ustaleń organu i uregulował wszystkie należności łącznie z odsetkami. W sprawie został spełniony jedynie warunek z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Organy podatkowe nie uprawdopodobniły jednak, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za takie uprawdopodobnienie nie może być uznane korzystanie z prawa do odwołania, jak też brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego. Skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny, to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzut, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Podatnik ma prawo złożyć odwołanie od decyzji, nie może to jednak decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem takie postępowanie czyniłoby fikcję z wyjątkowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych. Organ pierwszej instancji prowadzi powyższą sprawę od 2012 roku, kilkakrotnie w sprawie wydawał błędne decyzje, które z kolei uchylał organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że wydając zaskarżone postanowienie, oprócz przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazał, iż w sprawie wystąpiły także przesłanki określone przepisem art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 2 tej ustawy. Przybliżył okoliczności sprawy karnej, jak i w jej następstwie zachowania podatnika polegające na wyzbyciu się majątku w grudniu 2012 r., a wiec tuż po ogłoszeniu wyroku skazującego P.K.. Przytoczony stan dowodowy w tej kwestii potwierdzał wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 239b § 2 jak i w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z powodu braku daty na postanowieniu jak i tego, że w adresie wskazano ul. Samsonowicza nr 181, podatnik nie poniósł negatywnych skutków prawnych, skoro wniósł w terminie skargę. Dalej organ wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone adwokatowi K.K. przez P.K. do reprezentowania go w sprawie PPJ/4110-83/13 przed Urzędem Skarbowym w O.ś., przed izbą skarbową, przed sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na pełnomocnictwie jest pieczęć daty wpływu do Urzędu Skarbowego w O.ś., tj. 8 kwietnia 2015 r. Powołując przepis art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2015 r. poz. 1649), organ wskazał, że doręczenie postanowienia pełnomocnikowi było zgodne z prawem. Załączona do skargi kopia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie jest przedmiotem prowadzonego postępowania w sprawie. W piśmie procesowym z 27 czerwca 2018 r. skarżący zarzucił błędne oznaczenie strony w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji. Podatnik jest osobą fizyczną, a nie wskazano jego miejsca zamieszkania, tylko adres siedziby firmy i adres korespondencyjny. Zarzucił też, że przesłane mu postanowienie Dyrektora nie zawiera podpisu ani pieczęci osoby reprezentującej organ, upoważnionej do wydania postanowienia. Odnosząc się do doręczenia zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi, wskazał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębne postępowanie od podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, co skutkowało oddaleniem skargi. W niniejszej sprawie główny zarzut stanowi kwestia, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynikające z decyzji Naczelnika z 11 sierpnia 2017 r. nie zostanie wykonane, a więc czy zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pozwalająca na nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przytoczonej treści art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne wystąpienie jednej z przesłanek określonych w § 1 i okoliczności wskazanej w § 2. Innymi słowy, dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy, by zaszła choćby jedna z przesłanek opisana w art. 239b § 1 w punktach od 1 do 4, lecz konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanką badaną w sprawie stała okoliczność z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik, a następnie Dyrektor, wskazali, że do sprawy zastosowanie ma przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie, jak prawidłowo ustalił Naczelnik, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. upływał 31 grudnia 2017 r. Okoliczności tej skarżący nie kwestionował, podnosząc w skardze, że w sprawie został spełniony warunek z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucił natomiast, że organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd nie podziela tego zarzutu. Należy wyjaśnić, że przesłankę "zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy rozumieć jako uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zachowanie w tej sytuacji szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne; co za tym idzie rygory uznania twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Dla wykazania spełnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy zatem uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu i nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo), istnienia jakiegoś faktu. Organ winien jedynie wskazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r. II FSK 832/16, z 11 maja 2017 r. I GSK 1083/15, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku, itd. (twierdzenie to ilustrują m.in. wyroki NSA: z 10 lipca 2012 r. II FSK 2659/10, z 29 czerwca 2012 r. I FSK 1382/11, z 30 maja 2012 r. II FSK 2333/10, z 25 kwietnia 2012 r. II FSK 1975/10, z 21 października 2011 r. I FSK 1650/10). W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w sposób jasny i wyczerpujący uzasadniły przesłankę, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika nie zostanie wykonane. W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że podatnik nie wykonał pouczenia zawartego w decyzji wymiarowej o konieczności zapłaty wynikającego z niej podatku. Jak trafnie zauważyły organy, w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik obniżał dochód do opodatkowania, co świadczy, że jego celem nie jest wywiązywanie się z obowiązku rzetelnego płacenia podatku. O braku tej rzetelności niewątpliwie świadczy prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O.ś. z 26 listopada 2012 r., który wbrew zarzutom skargi, dotyczy 2011 r. Z odpisu wyroku wynika bowiem, że P.K. został uznany za winnego zarzucanych mu czynów polegających na tym, że w okresie od 5 stycznia 2010 r. do 14 marca 2012 r. sporządził, w celu użycia za autentyczne, 558 umów kupna-sprzedaży złomu. Nadto skarżący wniósł od ww. decyzji odwołanie, co ewidentnie świadczy o tym, że nie miał zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania za 2011 r. wynoszącego ponad 300.000 zł. Ze względu na zarzuty skargi zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie kwestionował i nie ograniczał prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji i tym samym domagania się rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji. Organ podatkowy powołał tę okoliczność, aby uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie kwestionując zatem przysługującego skarżącemu prawa do wniesienia odwołania, nie można pominąć faktu, że z tą decyzją się nie zgadza i ją kwestionuję, a to pozwala na wysnucie logicznego i jednoznacznego wniosku, iż zobowiązanie podatkowe prawdopodobnie nie zostanie wykonane. Fakt wniesienia odwołania oraz inne wskazywane okoliczności występujące w sprawie, rozpatrywane w powiązaniu ze sobą, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. I FSK 1650/10 oraz wyrok z 10 kwietnia 2013 r. I GSK 1038/11). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika nie zostanie przez skarżącego wykonane przed terminem przedawnienia. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 239b § 1 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Brak też jest jest podstaw do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej i żądania przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po pierwsze należy przypomnieć, że zgodnie z treścią przepisu art. 239b § 2 organ ma obowiązek uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po drugie, jak wyżej podniesiono, Naczelnik wypełnił ten obowiązek, a prawidłową w tym zakresie jego argumentację podtrzymał Dyrektor. W tym miejscu należy zauważyć, że wskazywanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na spełnienie przesłanek także z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej było zbędne, ponieważ nie były one podstawą rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika. Powołanie tych dodatkowych argumentów przez Dyrektora nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest spełnienie już jednej przesłanki wymienionej w punktach od 1 do 4 przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a to jak wyżej podniesiono, zaistniało w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, rozważanie zarzutów skargi odnoszących się do ustaleń Dyrektora w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Bezpodstawne są zarzuty skargi kwestionujące naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej i wynikającej z tego przepisu zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez zawarcie w zaskarżonym postanowieniu sformułowania o doniesieniach Naczelnika. Zostało ono użyte przez Dyrektora w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego przez Naczelnika i odnosiło się do ww. wyroku Sądu Rejonowego w O.ś.. Wynika to w sposób oczywisty z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zarzuty skarżącego, że "doniesienia" te są mu nieznane nie znajdują podstaw, ponieważ Naczelnik również odnosił się w swoim postanowieniu do tego wyroku, a odpis tego dokumentu znajduje się w aktach podatkowych. Część zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisu art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 125 tej ustawy związanego z przewlekłością postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w istocie jest skierowana przeciwko decyzji wymiarowej, której nadano rygor. Należy podkreślić, że w sprawie objętej skargą P.K. na postanowienie Dyrektora z 19 stycznia 2018 r., granice rozpoznania tej sprawy określają przesłanki z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, do których nie należy badanie materialnych podstaw decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie stwierdza prawidłowości lub wadliwości podstaw faktycznych lub prawnych wydanych decyzji, konkretyzujących na podstawie przepisów materialnego prawa administracyjnego obowiązki stron danego stosunku administracyjnoprawnego. Tym samym nie można również w takim postępowaniu podnosić w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów. Mogą one zostać przedstawione w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej. W konsekwencji więc, dla możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istotne jest wyłącznie istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu. W rozstrzyganej sprawie niewątpliwie przedmiotowy warunek zastał spełniony. W tym miejscu należy nadmienić, że została ona prawidłowo skierowana do pełnomocnika podatnika, stosownie do przedłożonego do akt sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez P.K. adwokatowi K.K.. Wynika z niego jednoznacznie, że P.K. udziela pełnomocnictwa w sprawie PPI/4110-83/13, czyli w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., przed urzędem skarbowym w O.ś. i izbą skarbową. Dokument pełnomocnictwa wpłynął do organu 8 kwietnia 2015 r. Przedłożenie powyższego dokumentu pełnomocnictwa stanowiło podstawę do doręczenia pełnomocnikowi również zaskarżonego w przedmiotowej sprawie postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem podnieść, że skuteczne umocowanie pełnomocnika w sprawie podatkowej legitymuje tego pełnomocnika do działania w postępowaniach prowadzonych w ramach przepisów Rozdziału 16a Ordynacji podatkowej "Wykonanie decyzji" (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2012 r. II FSK 837/11 i z 26 września 2013 r. I FSK 1318/12). Postępowanie o nadanie analizowanego rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej – incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (por. wyrok NSA z 11 lutego 2016 r. II FSK 3555/13). Sąd w składzie niniejszym, przyjmując powyższe stanowisko stwierdził, że P.K. powinien być postrzegany w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jako reprezentowany przez ustanowionego w sprawie "wymiarowej" pełnomocnika. Tym samym Sąd nie podziela poglądu zawartego w skardze, opartego na twierdzeniu, że skoro w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie ustanawiał pełnomocnika, to obowiązkiem organu było doręczenie pełnomocnictwa bezpośrednio podatnikowi. Powyższe oznacza, że prawidłowo postanowienie organu pierwszej jak i drugiej instancji zostało doręczone pełnomocnikowi, co czyni niezasadnym zarzut skargi naruszenia przepisu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanie zaś postanowienia Dyrektora także P.K. miało charakter informacyjny i jak wynika z rozdzielnika postanowienia, nastąpiło tylko "do wiadomości" strony. Takie doręczenie, co należy podkreślić, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Z tego właśnie powodu nie mają znaczenia podnoszone w skardze okoliczności, że jak twierdzi skarżący, nie miało ono wpisanego dnia wydania ani nie zostało opatrzone pieczęcią i podpisem osoby wydającej postanowienie. Istotne jest, że te elementy zawiera postanowienie znajdujące się w aktach sprawy. Strona nie podnosiła przy tym, by takie braki zawierało postanowienie doręczone pełnomocnikowi, które to wywołuje skutki prawne w sprawie. Kolejne zarzuty o nieprawidłowo oznaczonym adresie P.K. jak i błędzie w numeracji również nie mają znaczenia dla sprawy, o czym świadczy złożenie w terminie do dokonania tej czynności skargi do sądu administracyjnego. Powyższe oznacza, że zarzuty naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie mogą odnieść skutku. Wskazywany w skardze przepis art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że o nałożeniu kary porządkowej oraz o jej uchyleniu rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie, a powiązany w treści skargi z naruszeniem dwuinstancyjności postępowania, nie był stosowany w postępowaniu, dlatego nie można mówić o jego naruszeniu. Znaczną część zarzutów strona oparła na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, która to ustawa w ogóle nie ma w sprawie zastosowania. Podsumowując, Dyrektor prawidłowo i wbrew zarzutowi skargi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 239 tej ustawy. Stwierdzone w sprawie uchybienia polegające na powołaniu dodatkowych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy, nie zawartych w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, jak wykazano wyżej - nie miały wpływu na wynik sprawy. Nie naruszały zasady dwuinstancyjności postępowania ani zasady prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych w takim stopniu, by uzasadniały konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Analogicznie należy się odnieść do roku wydania zaskarżonego postanowienia. Oczywistym jest bowiem, że wydane ono zostało w 2018 r. (mimo wpisania w jego treści 2017 r.), co w sposób oczywisty wynika z chronologii zdarzeń i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.