I SA/Kr 1043/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1043/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r., sprawy ze skargi A.H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 rok, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] określono A.H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. w kwocie 74.036 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było nieprawidłowe według organu ujęcie w rozliczeniu za w/w miesiąc faktury VAT nr [...] z dnia 7 maja 2007 r. na wartość netto 320.000 zł (podatek naliczony VAT: 70.400 zł), wystawionej przez firmę "T" A.P. Krajowe i Międzynarodowe Przewozy Osobowo-Towarowe w B. W toku postępowania ustalono bowiem, że faktura ta, dotycząca sprzedaży samochodów ciężarowych i naczep, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej i dlatego nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowa faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana. Ponadto zakwestionowano prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu odwołujący się pokreślił, że nie ma wątpliwości, iż sporna faktura została wystawiona i podpisana osobiście przez A.P., który dodatkowo umieścił na niej adnotację "zapłacono gotówką". Pojazdy nie zostały przekazane kupującemu, ponieważ na mocy porozumienia z dnia 7 maja 2007 r. zostały one oddane sprzedającemu w bezpłatne użytkowanie do dnia 31 maja 2007 r. Ponieważ nie doszło do wydania pojazdów w ustalonym terminie, podatnik nie dokonał odliczenia podatku VAT, co uczynił dopiero po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Okręgowego z dnia 2 maja 2009 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w Krakowie Wydział I Cywilny z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt [...], w których A.P. został zobowiązany do wydania samochodów podatnikowi. Podatnik wskazał, że przeprowadzona kontrola podatkowa nr [...] potwierdziła poprawność korekty deklaracji, a obrazu sytuacji nie powinien zmieniać wyrok Sądu Okręgowego w T. Wydział II Karny z dnia 4 kwietnia 2012 r., na który powołał się organ podatkowy. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 29 kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu na wstępie stwierdzono, że nie ma przeszkód do wydania decyzji w niniejszej sprawie, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie w dniu 11 grudnia 2012 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został poinformowany w dniu 14 grudnia 2012 r. Jednocześnie ze względu na wszczęcie w dniu 17 grudnia 2012 r. postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. (data doręczenia 21 grudnia 2012 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdzono, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "H" A. H. z siedzibą w B., w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi, produkcji i sprzedaży pieczywa, handlu wyrobami hutniczymi, sklepu z artykułami technicznymi oraz hurtowni materiałów budowlanych. W złożonej pierwotnie deklaracji podatnik nie uwzględnił spornej faktury, uczynił to dopiero w korekcie z dnia 17 czerwca 2010 r. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik wyjaśnił, że przyczyną korekty jest częściowe uwzględnienie w rozliczeniu spornej faktury, wystawionej przez firmę "T" A. P., z pominięciem podatku naliczonego dotyczącego ciągnika siodłowego, ujętego w poz. 8 faktury. Podatek naliczony dotyczący tego pojazdu został już bowiem uprzednio rozliczony. Podatnik wyjaśnił, że był w posiadaniu faktury w dniu jej wystawienia, tj. 7 maja 2007 r. jednakże wstrzymał się z jej zaewidencjonowaniem, z uwagi na fakt, że A. P. zakwestionował prawidłowość dokonanej transakcji, utrzymując, iż umowa sprzedaży jest pozorna i odmówił wydania pojazdów z wyjątkiem ciągnika siodłowego. W związku ze sporem, podatnik wytoczył A.P. powództwo, a po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Okręgowego w T. Wydział V Gospodarczy sygn. Akt [...] z dnia 22 maja 2009 r., w którym to nakazano A.P. wydanie pojazdów, podatnik dokonał korekty deklaracji podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik zewidencjonował fakturę VAT od powyższego wystawcy o tym samym numerze i z tego samego dnia, tj. nr 180/2007 r. z dnia 7 maja 2007 r., której przedmiotem było wykonanie usługi transportowej na kwotę netto: 100 zł. Kontrolujący, biorąc pod uwagę wyrok Sądu Rejonowego w B. - Wydział II Karny sygn. akt [...] z dnia 2 czerwca 2010 r. w sprawie A.P., w którym stwierdzono, że opisana faktura jest fakturą fikcyjną, stwierdzili, że nie stanowi ona podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającą. Ustalenie to zostało uwzględnione przez podatnika w ramach kolejnej korekty. W toku kolejnego postępowania kontrolnego ustalono, że sporna faktura wystawiona na kwotę 320.000 zł, mająca dokumentować sprzedaż ciągników siodłowych oraz naczep nie została zewidencjonowana w rejestrze sprzedaż i nie został odprowadzony podatek należny w tego tytułu. Ponadto w protokole czynności sprawdzających znajdują się wyjaśnienia A.P., że nie otrzymał żadnej zapłaty za sprzedaż środków transportu, a wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie doszło do wydania rzeczy objętych fakturą. Na potwierdzenie powyższego A.P. przedstawił wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] dnia 31 maja 2012 r. oraz decyzję nr [...] dnia 31 maja 2012 r. określającą podatek do zapłaty w kwocie 70.400 zł z tytułu wystawienia w maju 2007 r. faktury VAT nie dokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wydając decyzję dla A.P. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wziął pod uwagę wyrok Sądu Okręgowego w T. Wydział V Gospodarczy z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt [...], w którym nakazano A.P. wydanie na rzecz podatnika pojazdów objętych sporną fakturą. Zgodnie z tym wyrokiem faktura stanowiła przewłaszczenie na zabezpieczenie należności podatnika, a strona nie wyraziła zamiaru sprzedaży środków transportu wymienionych na fakturze. Świadczył o tym fakt, że na fakturze został również wykazany ciągnik siodłowy DAF XF95 nr rej. [...], który w późniejszym czasie został sprzedany podatnikowi. Na tę okoliczność wystawiono fakturę VAT nr 331/2007 w dniu 3 września 2007 r. Pojazd ten został od razu podatnikowi wydany, a pozostałe środki transportu wykazane na fakturze zostały faktycznie sprzedane przez A.P. w późniejszym okresie innym odbiorcom. Z wyjaśnień A. P. przytoczonych w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że faktury dotyczące sprzedaży środków transportu, jak faktura nr [...] a dnia 7 maja 2007 r., na identyczne kwoty były wystawiane co miesiąc, a następnie na koniec miesiąca były niszczone i zastępowane fakturami o tym samym numerze na usługę transportową w kwocie 122 zł brutto. Jak wykazano również faktura nr (...) z dnia 7 maja 2007 r. mająca dokumentować sprzedaż środków transportu na kwotę brutto 390.400 zł została zastąpiona fakturą nr (...) z dnia 7 maja 2007 r. na usługę transportową w kwocie brutto 122 zł. A. P. przedłożył ponadto kserokopię wystawionej przez siebie faktury VAT nr (...) z dnia 3 września 2007 r., na kwotę netto 90.000 zł, której przedmiotem była sprzedaż ciągnika siodłowego [...] o nr rejestracyjnym (...) wykazanego również wcześniej na spornej fakturze. Do transakcji sprzedaży doszło w miesiącu wystawienia faktury, a zapłata za jego sprzedaż została dokonana częściowo przelewem i gotówką. Samochód z dniem wystawienia faktury został wydany, a następnie przerejestrowany. A.P. wyjaśnił, że nie doszło do wydania pojazdów objętych fakturą VAT nr (...) z dnia 7 maja 2007 r., ponieważ faktura ta jest fakturą "pustą", za wyjątkiem ciągnika pod poz. 8, który został faktycznie sprzedany A. H. na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 3 września 2007 r. A. P. oświadczył też, że podatnik nigdy nie zapłacił należności wynikających z tej faktury, gdyż faktura ta była formą zabezpieczenia wkładu do cichej spółki. Wymienione na fakturze pojazdy zostały przez A.P.sprzedane na rzecz innych osób. W wyroku Sądu Rejonowego z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt [...] podatnika uznano za winnego tego, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "H." z siedzibą wspólnie i w porozumieniu z A. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Krajowe i Międzynarodowe Przewozy Osobowo-Towarowa "T." z siedzibą w poprzez umieszczenie w rejestrze zakupu usług prowadzonego dla potrzeb rozliczenia podatku VAT posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez A. P., w których A. P. wykazał wykonanie usług transportowych na rzecz A.j H., podczas gdy w rzeczywistości usługi transportowe objęte wyżej wymienionymi fakturami (w tym faktur a VAT nr (...) z dnia 7 maja 2007 r. na kwotę brutto 122 zł) nie zostały wykonane. Natomiast w wyroku Sądu Okręgowego II Wydział Karny z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt [...] ustalono, że z A. P. łączyły podatnika stosunki natury biznesowej, które w przyszłości miały zostać sformalizowane poprzez zawiązanie spółki prawa handlowego. W zamian za uzyskanie połowy udziałów w przyszłej spółce podatnik dokonywał wpłat pieniężnych na rzecz firmy A. P., ten zaś wpłaty przeznaczał na finansowanie leasingów samochodów ciężarowych oraz ogólny rozwój swojego przedsiębiorstwa. Celem zabezpieczenia wpłaconych kwot pieniężnych co miesiąc A. P. wystawiał fikcyjne faktury na sprzedaż samochodów i naczep stanowiących jego własność. Faktury te za każdym razem dotyczyły tych samych pojazdów. Ani firma "T.", ani też przedsiębiorstwo A. H. faktur tych nie ewidencjonowało w swojej księgowości - z nadejściem terminu płatności podatku VAT, za każdy kolejny miesiąc, którego dotyczyła faktura sprzedaży środków transportowych, oryginał tej ostatniej był niszczony przez cichych wspólników. Jej miejsce zajmowała natomiast inna fikcyjna faktura, posiadająca tę samą numerację, co faktura sprzedaży środków transportowych, za każdym razem dokumentująca rzekomą usługę transportową i opiewająca na dużo niższą kwotę - bo 122 zł brutto. Te ostatnie faktury, w odróżnieniu od sprzedaży środków transportowych, księgowane były zarówno przez przedsiębiorstwo A. H., jak i przez przedsiębiorstwo A. P. Faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż środków transportowych, odgrywać miały tę rolę, iż na wypadek zaistnienia zdarzeń losowych, miały ułatwić pokrzywdzonemu odzyskanie wartości pieniężnych zainwestowanych w przedsiębiorstwo oficjalnie zarejestrowane na nazwisko A. P. Każdorazowo wystawieniu faktury sprzedaży środków transportowych towarzyszył, sporządzany tym razem przez księgowość przedsiębiorstwa "H.", dokument upoważniający A.P. do użytkowania rzeczonych pojazdów - w okresie do końca miesiąca, z którego pochodziła dana faktura. Sąd Okręgowy II Wydział Karny w w/w wyroku podkreślił, że fikcyjny charakter miała również wystawiona przez A.P. faktura VAT nr (...) z dnia 7 maja 2007 roku, opiewająca na kwotę 390.400 zł. W związku z tym, że opisany proceder trwał przez okres kilku lat oraz z uwagi na nawał pracy związanej z przygotowaniem zaplecza planowanej spółki, faktura ta, inaczej niż poprzednie nie została zniszczona. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie również w piśmie z dnia 12 października 2012 r., w którym podatnik oświadczył, że udzielił A. P. szeregu pożyczek pieniężnych, które miały zostać rozliczone w momencie zawiązania planowanej spółki i miały one stanowić docelowo jego wkład pieniężny w przedsięwzięcie. Powyższe dowodzi, że w momencie wystawienia spornej faktury po obu stronach tej transakcji nie wystąpił zamiar rzeczywistej sprzedaży/nabycia wymienionych tam samochodów, a wystawca tej faktury nie otrzymał zapłaty za pozorną sprzedaż środków transportu. W związku z tym faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Za powyższym stwierdzeniem przemawia również fakt, że w dniu 7 maja 2007 r. podatnik zawarł z A. P. porozumienie, na mocy którego przekazał mu pojazdy, będące przedmiotem rzekomej sprzedaży udokumentowanej przedmiotową fakturą w nieodpłatne użytkowanie do dnia 31 maja 2007 r. W rzeczywistości z dniem upływu w/w terminu pojazdy te nie zostały wydane, czego podatnik w ówczesnym momencie nawet nie oczekiwał. Taki stan rzeczy był przez podatnika akceptowany, gdyż nie występował on o wydanie tych pojazdów po upływie terminu umowy nieodpłatnego ich użytkowania, tj. po dniu 31 maja 2007 r. Dopiero ponad rok później, tj. w dniu 11 czerwca 2008 r. - w momencie pogorszenia stosunków z A. P. – podatnik wystąpił z wezwaniem do wydania środków transportu wykazanych na fakturze. Fikcyjność powyższej faktury potwierdza również fakt, że wykazany w poz. 8 ciągnik siodłowy został w dniu 3 września 2007 r. faktycznie sprzedany na rzecz podatnika, a pozostałe środki transportowe – na rzecz innych osób. Skoro zatem zakwestionowana faktura stwierdza czynność, która faktycznie nie została dokonana, to stosownie do art. 86 ust. 1 do i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Spełnienie jedynie wymogów formalnych nie stanowi bowiem wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu, nie można natomiast odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Wyjaśniono, że zasady te zostały potwierdzone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami proceduralnymi, gdyż jego zdaniem w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił on - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - wszelkie możliwe dowody i wnikliwie rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a następnie ocenił go w sposób wnikliwy i swobodny. Odnosząc się natomiast do powołanych przez podatnika wyroków Sądu Okręgowego w T. Wydział V Gospodarczy z dnia 22 maja 2009 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w Krakowie Wydział I Cywilny z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt [...] stwierdzono, że organy podatkowe nie są związane wyrokami sądów cywilnych, bowiem nie kształtują one prawa ani stosunku prawnego w postępowaniu podatkowym. Ponadto w postępowaniach cywilnych ma zastosowanie zasada prawdy formalnej. Natomiast w zakresie zarzutu nieprawidłowego określenia terminu naliczania odsetek, tj. od dnia 25 czerwca 2007 r. stwierdzono, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Ustawodawca przewidział jednak odrębne terminy naliczania odsetek od należności traktowanych na równi z zaległością i stosownie do postanowień art. 53 § 5 pkt 1 ww. ustawy w przypadkach o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie zaległością podatkową jest zarówno nienależnie otrzymany zwrot/przerachowanie dokonane przez organ pierwszej instancji w dniu 13 sierpnia 2010 r., jak i kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z dnia 5 grudnia 2012 r. w wysokości 74.036 zł. Należy zatem uznać, że sposób naliczania odsetek określony wzorem wskazanym w zaskarżonej decyzji pozostaje prawidłowy dla wszelkich typów zaległości natomiast różne będą okresy naliczania odsetek od wymienionych zaległości. Wskazanie przez organ I instancji daty początkowej naliczania odsetek, tj. 25 czerwca 2007 r. jako właściwej zarówno dla nienależnie otrzymanego zwrotu/przerachowania oraz zaległości wynikającej z zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2007 r. nie jest poprawne. Jednakże biorąc pod uwagę, że decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego bez określenia kwoty odsetek, nie wpływa to na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na: 1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezzasadne przyjęcie, że wystawiona w dniu 7 maja 2007 r. faktura nr (...) stwierdza czynność, która nie została faktycznie dokonana, co skutkowało naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, 2. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie ustaleń dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie odmienny niż w uprzednio zakończonym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten sam organ. W uzasadnieniu powielono argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu, wskazując m.in. na sprzeczność pomiędzy ustaleniami sądów orzekających w sprawach cywilnych oraz w sprawie karnej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie – jak zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, zaś skarżący w treści skargi – sprowadza się do ustalenia, czy faktura nr (...) z dnia 7 maja 2007 r. wystawiona przez firmę "T." A. P. mająca dokumentować sprzedaż środków transportu, potwierdza rzeczywistą transakcję gospodarczą, a w konsekwencji, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, organy podatkowe dokonały w toku postępowania w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, prawidłowej oceny, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistej czynności gospodarczej. Podjęto wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy opierając się na bogatym materiale dowodowym, w szczególności na protokole kontroli podatkowej, protokole czynności sprawdzających w firmie "T." A. P., wyjaśnieniach wystawcy spornej faktury, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie A. P., wyrokach: Sądu Okręgowego II Wydział Karny z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II K 43/11 i Sądu Rejonowego w Bochni Wydział II Karny z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II Ks 2/09, oświadczeniach samego skarżącego (z dnia 12 października 2012 r., 16 lipca 2010 r., 17 czerwca 2010 r.), spornej fakturze i innych dokumentach księgowych, który to materiał dowodowy zdaniem Sądu jednoznacznie wskazuje na fakt pozorności i fikcyjności zdarzenia gospodarczego opisanego w spornej fakturze. Z całokształtu opisanego wyżej materiału dowodowego wynika, iż w momencie sporządzania przedmiotowej faktury VAT nr 180/2007 z dnia 7 maja 2007 r. strony nie miały zamiaru sprzedaży środków transportowych tam wyszczególnionych (za wyjątkiem ciągnika siodłowego marki DAF XF95). Wystawienie tejże faktury było natomiast zdeterminowane wyłącznie chęcią zabezpieczenia wkładu pieniężnego skarżącego A. H. do przyszłej spółki, która miała być zawiązana z A. P.. Przyznać należy rację organom, że analiza dowodów wskazuje na to, iż co miesiąc sporządzane były jednobrzmiące dokumenty (faktury) opiewające na te same środki transportu o tej samej wartości, które nie były ewidencjonowane w księgach podatkowych ani firmy A. P. ani skarżącego, następnie zastępowane fakturami usługowymi z tej samej daty i z tym samym numerem, tylko na znacznie mniejszą kwotę (122 zł brutto) i wciągane już do ewidencji. Taka wersja wydarzeń przedstawiona została przez samego wystawcę spornej faktury, jak i przedmiotowych faktur usługowych - A. P. i ma ona oparcie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego. Skarżący negując stanowisko organów nie wskazuje jednak na żadne kontrdowody, dodatkowo skwapliwie przemilczając niewygodny dla siebie fakt istnienia w obrocie faktury VAT o identycznym jak sporna numerze i dacie (tj. nr (...) z dnia 7 maja 2007 r.), ale dokumentującą usługę transportową i opiewającą na znacznie mniejszą kwotę (122 zł brutto). Wskazana okoliczność jednoznacznie przemawia za tym, że sporna faktura miała zostać w odpowiednim czasie podmieniona, a zatem zamiarem stron w dacie jej sporządzenia nie była faktyczna sprzedaż środków transportu, a jedynie - jak wskazano wyżej -zabezpieczenie wkładu skarżącego na poczet przyszłej spółki. Na proceder podmian faktur, który odbywał się wielokrotnie i który miał na celu jedynie zabezpieczenie potencjalnych roszczeń cichego wspólnika, jakim był skarżący, nie zmierzał natomiast do faktycznego przeniesienia własności środków transportu wskazywała także w swoich zeznaniach w postępowaniu karnym była pracownica A. P. – B. K. oraz A.T., będąca z kolei pracownicą A. H. O tym, że zamiarem stron nie było przeniesienie własności środków transportowych na A. H. w ocenie Sądu świadczy również akcentowany przez organy fakt, że nie doszło do wydania pojazdów skarżącemu, które zostały w późniejszym czasie sprzedane przez A. . na rzecz innych odbiorców. Na mocy porozumienia zawartego w tym samym dniu, co rzekoma sprzedaż A. H. przekazał do nieodpłatnego użytkowania A. P. pojazdy, będące przedmiotem tej fikcyjnej sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr (...) do dnia 31 maja 2007 r. Jednakże z dniem upływu tego terminu pojazdy nie zostały przekazane skarżącemu, który nawet tego nie oczekiwał, gdyż nie występował on o ich wydanie. Stosowne kroki w tym kierunku poczynił dopiero po upływie ponad roku i to wówczas, gdy pogorszyły się stosunki z A. P. i już wówczas było wiadome, że nie dojdzie do oczekiwanego zawiązania spółki prawa handlowego. Te okoliczności przyznaje zresztą sam skarżący, m. inn. w piśmie z dnia 12 października 2012 r. dokonując jednak odmiennej ich oceny. W tym samym piśmie wskazał również, że "(...) W związku z zakupionymi pojazdami i otrzymaną fakturą nie dokonywałem żadnych wpłat pieniężnych". Powyższych ustaleń nie zmienia fakt wydania wyroku cywilnego, na mocy którego A.P. został zobowiązany do wydania opisanych w spornej fakturze środków transportu, na którą to okoliczność szeroko powołuje się pełnomocnik skarżącego. Wskazać za Dyrektorem Izby Skarbowej .; należy, że organy podatkowe nie są związane wyrokami sądów cywilnych. Ponadto zaznaczyć należy, że w sprawach cywilnych zastosowanie ma zasada prawdy formalnej, czyli taki obraz faktów na jaki godzą się strony sporu. Organy podatkowe zaś przed wydaniem decyzji samodzielnie ustalają stan faktyczny i czynią to w oparciu o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy. W niniejszej sprawie jako wiarygodny i przydatny dowód potraktowały natomiast dwa wyroki karne oraz zawarte w nich ustalenia, zwłaszcza że korespondowały z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. W tym miejscu wskazać należy, że sąd karny dąży w przeciwieństwie do sądów cywilnych do ustalenia prawdy materialnej. Nie poprzestaje zatem na "prawdzie", jaką zdołają wykazać strony przy pomocy dostępnych i dopuszczalnych środków dowodowych, ale dąży do opierania rozstrzygnięć na prawdziwym obrazie faktów. Stąd też ustaleniom zawartym w wyrokach karnych przyznaje się na gruncie postępowania podatkowego szczególną wagę, o czym świadczy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie podnosi się, że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (m. inn. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10, LEX nr 989885; wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 560/08, LEX nr 596513; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 666/09, LEX nr 570736; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 91/10, LEX nr 673069). Zwrócić nadto należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w podatku VAT za maj 2007 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433: "Nawiązując do tego ostatniego unormowania warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Ów ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1 z późn. zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze k.c. (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym) jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy. Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarów i usług) są zresztą dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. Tak więc w wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. C - 260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/I - 01005). Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C - 320/88 przesądził, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (Lex nr 83931, ECR 1990/2/I - 00285). Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego". Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towaru w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że "pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację kontekście art. 4 VI Dyrektywy", a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiana przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (por.: uwagi do art. 14 - 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (w:) Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX)." Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, co podniesiono już wyżej, że w konsekwencji sporządzenia w dniu 7 maja 2007 r. faktury VAT o nr 180/2007 nie doszło do wydania pojazdów na rzecz A.H., który też nie oczekiwał takiego działania swojego kontrahenta, gdyż inny był cel przedmiotowej transakcji. Organy podatkowe zatem do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. był implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że – jak wykazano wyżej – organy skutecznie zakwestionowały sporną fakturę. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w tym dokumencie nie zostały w rzeczywistości dokonane, to nie mógł on kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nim wykazanego. Odnosząc się z kolei do kwestii prawidłowości naliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odsetek wskazać należy, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej która zastąpiła rozstrzygnięcie organu I instancji. Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ odwoławczy ma obowiązek nie tylko dokonać kontroli zaskarżonej odwołaniem decyzji, ale przede wszystkim rozstrzygnąć po raz wtóry, niejako na nowo sprawę podatkową. Dlatego też utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego oznacza, że organ II instancji doszedł do tych samych konkluzji, co Naczelnik US, a zatem określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na 74.036 zł, gdyż tak brzmiała sentencja decyzji organu I instancji. Nie zajmował się w tym miejscu kwestią określania wysokości odsetek, albowiem nie miał takiego obowiązku w tego typu decyzji. Dokładnie wyjaśnił też podatnikowi, że wprawdzie organ I instancji wyraził w uzasadnieniu stanowisko odnośnie do terminu naliczania odsetek i przyznał rację podatnikowi, że było to stanowisko błędne, to jednak z uwagi na wskazany wyżej brak obowiązku orzekania o wysokości odsetek naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).