I SA/Kr 1097/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ( sto złotych). W dniu 12 czerwca 2018 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K., po rozpatrzeniu wniosku zobowiązanego I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej także Spółką lub skarżącą) wydał postanowienie nr [...] w sprawie kosztów egzekucyjnych określając je na łączną kwotę [...]zł. Przedmiotowe koszty powstały w związku z czynnościami egzekucyjnymi, dokonanymi w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec zobowiązanego I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (którego następcą prawnym jest Spółka) na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia 24 maja 2017 r., nr [...] i [...] z dnia 21 czerwca 2017 r. oraz nr [...] z dnia 8 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskiwał środki, które doprowadziły do zaspokojenia całości zaległości dochodzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Następnie organ I instancji przytoczył treść art. 64 § 1 pkt 4, § 2, § 5, § 6, § 7, § 9, § 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 maja 2017 r., powstały następujące koszty egzekucyjne: opłata manipulacyjna w kwocie [...]zł naliczona w dniu 24 maja 2017 r., opłata za zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego prowadzonego przez A. S.A. w kwocie [...]zł, naliczona w dniu 24 maja 2017 r. i opłata w kwocie [...]zł za zajęcie wierzytelności Zobowiązanego w I. S.A., naliczona w dniu 6 czerwca 2017 r. Z kolei w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 21 czerwca 2017 r. powstały następujące koszty egzekucyjne: - nr [...]: opłata manipulacyjna w kwocie [...]zł, naliczona w dniu 21 czerwca 2017 r., opłata za zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego prowadzonego przez A. S.A. w kwocie [...]zł, naliczona w dniu 21 czerwca 2017 r.; - nr [...]: opłata manipulacyjna w kwocie [...]zł naliczona w dniu 21 czerwca 2017 r., opłata za zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego prowadzonego przez A. S.A. w kwocie [...]zł, naliczona w dniu 21 czerwca 2017 r. - nr [...]: opłata manipulacyjna w kwocie [...]zł naliczona w dniu 21 czerwca 2017 r., opłata za zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego prowadzonego przez A. S.A. w kwocie [...]zł, naliczona w dniu 21 czerwca 2017 r. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 8 sierpnia 2017 r., powstały następujące koszty egzekucyjne: opłata manipulacyjna w kwocie [...]zł naliczona w dniu 8 sierpnia 2017 r., opłata za zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego prowadzonego przez A. S.A. w kwocie [...]zł, naliczona w dniu 8 sierpnia 2017 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie organu I instancji Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., poprzez wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, w którym opłata za czynności zostanie naliczona w kwocie [...]zł, a opłata manipulacyjna w kwocie [...]zł. Względnie, w przypadku uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że ww. kwoty za czynności egzekucyjne nie są adekwatne do podjętych przez organ egzekucyjny działań skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i ustalenie kosztów w sposób odpowiadający rzeczywistemu nakładowi pracy poniesionemu przez organ egzekucyjny w prowadzonych postępowaniach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez określenie kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, bez zastosowania się do wynikającego z powołanego wyroku obowiązku miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej. Skarżąca wyjaśniła, że przywoływane przez organ egzekucyjny przepisy zawarte w art. 64 § 1 pkt 4 oraz w art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w prawa jednostki, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości odpowiednio opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że analizowane przepisy prowadzą do sytuacji, w której w wypadku egzekwowania należności o znacznej wartości zachodzić może zupełny brak związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za nie opłat. Powoduje to, że opłaty te tracą swoją funkcję zryczałtowanego wynagrodzenia za czynności wykonane przez organ egzekucyjny, stając się formą nieuzasadnionej dodatkowej represji wobec dłużnika. Zdaniem Spółki, konsekwencją wskazanego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego jest powinność miarkowania kosztów egzekucyjnych przez organy, tak aby przy stosowaniu art. 64 § 1 pkt 4 oraz 64 § 6 ww. ustawy uniknąć naruszenia Konstytucji RP. Oznacza to, że jakkolwiek powołane przepisy nie zostały do tej pory zmienione ani uchylone, to jednak nie mogą już stanowić podstawy do automatycznego obciążania strony opłatami stosunkowymi, bez uwzględnienia ich rzeczywistej relacji do faktycznych kosztów czynności egzekucyjnych przeprowadzonych przez organ. W ocenie Spółki, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego czy też zajęcie wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności w żadnym wypadku nie generuje po stronie organu egzekucyjnego kosztów w wysokości [...] zł. Spółka podniosła, że czynności dokonane przez organ egzekucyjny sprowadziły się bowiem co najwyżej do sporządzenia i przesłania kilku pism, co jej zdaniem sprawia, że wysokość ustalonych opłat jest całkowicie oderwana od kosztów takich działań. Zdaniem Spółki, ustalone w niniejszej sprawie koszty egzekucji stanowią więc drastyczną i nieuzasadnioną ingerencję w prawa majątkowe dłużnika, stanowiąc w istocie środek represyjny, a nie ekwiwalent za wywołane przez stronę czynności organów państwowych. Zaskarżonemu postanowieniu organu I instancji Spółka zarzuciła również naruszenie art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak dokładnego określenia dokonanych czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji pozbawienia jej możliwości weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu tego zarzutu Spółka wskazała na lakoniczne określenie czynności egzekucyjnych podjętych przez organ I instancji, z których zdaje się wynikać, że czynności egzekucyjne ograniczyły się jedynie do wysłania kilku pism. Wątpliwości Spółki wzbudził nakład pracy organu egzekucyjnego oraz stopień skomplikowania czynności, które uzasadniałyby naliczenie kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) w związku z art. 18, art. 23 § 1 oraz art. 64c § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314) – zwanej dalej w skrócie u.p.e.a.- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. – zwany dalej w skrócie DIAS - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] Odnosząc się do argumentów Spółki, zawartych w punkcie pierwszym zażalenia, organ II instancji zauważył, że ustawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych jakie wiążą się z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Organ II instancji wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przesłanym do izb skarbowych, zawartym w piśmie z dnia 24 października 2016 r. nr [...], sposób wykonania każdego z wyroków Trybunału Konstytucyjnego zależy od skutków, jakie wyrok ten wywołuje. Dla określenia przedmiotowych skutków w analizowanym przypadku kluczowe znaczenie ma konstatacja, że orzeczenie to dotyczy tzw. "pominięcia prawodawczego". Organ stwierdził, że problem skutków wyroków stwierdzających "pominięcie prawodawcze" należy do złożonych i spornych w doktrynie prawa konstytucyjnego oraz niejednolicie rozstrzyganych przez Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że szeroko prezentowany jest pogląd, że wyroki takie wywołują wyłącznie skutek zobowiązujący (ustalający), tzn. jedynie nakładają na ustawodawcę obowiązek uchwalenia nowelizacji usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną, nie derogując przy tym uznanych za niekonstytucyjne przepisów (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 53/04, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt P 10/07). Zdaniem organu II instancji, wydanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym, że przepisy te utraciły walor domniemania konstytucyjności w zakresie, w jakim dotyczą kwestii objętych stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym. Odpowiadając z kolei na zarzut podniesiony w punkcie drugim zażalenia organ II instancji przedstawił przebieg postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki oraz wymienił koszty egzekucyjne jakie powstały w toku tych postępowań. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., postanowienie organu I instancji jest poprawne pod względem merytorycznym i formalnym, zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 124 i art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że niezwykle istotnym składnikiem prawidłowo wydanej decyzji (postanowienia) jest jej (jego) uzasadnienie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wydane przez organ I instancji postanowienie dokładnie określało dokonane czynności egzekucyjnych, co pozwalało zobowiązanej zweryfikować prawidłowość naliczonych kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu II instancji, nie zostały także naruszone przez organ egzekucyjny zasada udzielania informacji (art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego) i zasada przekonywania w postępowaniu administracyjnym (art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego), gdyż Spółka miała swobodny dostęp do informacji w trakcie prowadzonego postępowania. Z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się Integer Group Services Sp. z o.o. z siedzibą w K. i pismem z dnia 20 września 2018 r. wniosła na nie skargę, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania: - art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 5, art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) w zw. z art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 6, art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IAS, jakoby koszty egzekucyjne, w tym opłaty od czynności egzekucyjnych oraz opłata manipulacyjna, zostały naliczone przez organ I instancji prawidłowo, podczas gdy zostały one wyliczone w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją, co zostało stwierdzone wyrokiem Trybu Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, a także poprzez błędne uznanie, że niezastosowanie się przez organ I instancji do wskazówek interpretacyjnych wynikających z ww. wyroku było uzasadnione, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności; - art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak wskazania przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu postanowienia jakie konkretne czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone przez organ I Instancji przy równoczesnym ograniczeniu się do ogólnikowego wskazania czynności egzekucyjnych oraz stwierdzeniu, iż wszystkie czynności egzekucyjne zostały wymienione w postanowieniu organu I instancji a w konsekwencji pozbawienie podatnika możliwości weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych na podstawie rzeczywiście dokonanych przez organ I instancji czynności egzekucyjnych. - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1 i art. 84 oraz art. 190 § 1 Konstytucji, poprzez zignorowanie wskazań i standardów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zakwestionowane w wyroku TK przepisy formalnie obowiązują, tj. są częścią powszechnie obowiązującego prawa, jednak od momentu wydania przez Trybunał wyroku nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że zakwestionowane przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. są niezgodne z Konstytucją. Zdaniem skarżącej, nie można zatem stosować wskazanych powyżej przepisów tak jakby wyrok TK w ogóle nie został wydany, tj. w sposób zupełnie ignorujący wyrażoną przez Trybunał Konstytucyjny ocenę. Zdaniem skarżącej, organy administracji państwowej orzekając o kosztach egzekucyjnych powinny stosować wykładnię prokonstytucyjną i interpretować wskazane przepisy zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie skarżącej, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., jak i DIAS, nie zastosowali się do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego. Tymczasem podstawę prawną do odstąpienia od zastosowania niekonstytucyjnych przepisów stanowi art. 8 ust. 2 Konstytucji o bezpośrednim jej zastosowaniu oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Spółka stwierdziła, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 1998 r., III SW 1/98, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., III CKN 1089/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 31 grudnia 2003 r., I SA/Po 461/01). Zdaniem Spółki zawarte w tych orzeczeniach tezy potwierdzają, że w sytuacji, gdy niezgodność z Konstytucją określonego przepisu ustawy (lub jego części) nie budzi żadnych wątpliwości - a tak jest z całą pewnością w sytuacji, gdy potwierdził to wyrokiem Trybunał Konstytucyjny - sądy powinny odmówić zastosowania przepisów ustawy w zakresie, w jakim pozostają one w sprzeczności z Konstytucją. W ocenie Spółki, powyższe prowadzi zatem do konkluzji, że postanowienie DIAS, utrzymujące mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., doprowadziło do określenia kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie w całkowitym oderwaniu od wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca stwierdziła, że nie powinien budzić wątpliwości fakt, że organy I i II instancji rozpoznając przedmiotową sprawę, powinny wykładać i stosować przepisy w sposób urzeczywistniający podstawowe zasady Konstytucji. Rozstrzygnięcie organów ignorujące stanowisko wyrażone w wyroku TK, w którym Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy określające wysokość opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej - na podstawie których zostało wydane zaskarżone postanowienie - są niezgodne z Konstytucją, stoją zatem w oczywistej sprzeczności z zasadami legalizmu i praworządności. W ocenie skarżącej, organy I i II instancji naruszyły tym samym art. 190 § 1 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Następnie Spółka przytoczyła fragmenty uzasadnień wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1047/14 i z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 204/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 414/17 i stwierdziła, że organy egzekucyjne orzekając o kosztach egzekucyjnych powinny stosować wykładnię prokonstytucyjną i interpretować wskazane przepisy zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego. Jednak orzekające w sprawie organy nie zastosowały się do tych wytycznych i już tylko z tego względu wydane w sprawie rozstrzygnięcia są, zdaniem skarżącej, wadliwe i jako takie powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W ocenie Spółki, w sprawie doszło do błędnego naliczenia kosztów egzekucyjnych, gdyż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., jak i DIAS nie zastosowali się do wytycznych wskazanych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, zgodnie z którymi zobowiązany ponosi jedynie koszty celowe, niezbędne do przeprowadzenia egzekucji i nie może zostać obciążany nieuzasadnionymi wydatkami lub kosztami powstałymi w wyniku nieprawidłowego działania organu egzekucyjnego lub pracowników tego organu. Zdaniem skarżącej, koszty egzekucyjne naliczone w niniejszej sprawie przez organy egzekucyjne realizują funkcję represyjną w stopniu rażąco nadmiernym, gdyż nie są w żaden sposób uzasadnione z uwagi na cel postępowania egzekucyjnego. Spółka zarzuciła, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w uzasadnieniu postanowienia I instancji zostały wymienione wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, tj. skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych do banków. Skarżąca uważa jednak, że czynności te nie wymagają szczególnych nakładów pracy i nie są obarczone wysokim poziomem skomplikowania. Zupełnie nieuzasadnione jest więc, jej zdaniem, naliczenie kosztów egzekucyjnych w wysokości aż [...] zł. Opłaty te są bowiem niewspółmierne do czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Spółka podniosła, że biorąc pod uwagę fakt, że przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. są niekonstytucyjne, to o ich zgodności z Konstytucją można mówić tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się do opłat minimalnych. Tym samym jedyną opłatą, którą organy mogą stosować na podstawie ww. przepisów jest odpowiednio kwota [...]zł [...] gr - za czynności egzekucyjne oraz kwota [...]zł [...] gr – w przypadku opłaty manipulacyjnej. Natomiast w przypadku uznania, że kwoty te są nieadekwatne do nakładu pracy i stopnia skomplikowania czynności oraz ich czasochłonności, organ powinien naliczyć koszty egzekucyjne, których wysokość będzie współmierna do dokonanych czynności egzekucyjnych. Ponadto w ocenie Spółki, orzekające w sprawie organy nawet nie podjęły próby dokonania interpretacji przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 5, art. 64 § 6 u.p.e.a. w taki sposób, aby możliwie zrealizować wskazania i standardy zawarte w wyroku TK. Organy zachowały się bowiem tak, jakby wyrok ten w ogóle nie został wydany. Zdaniem skarżącej, takie postępowanie jest nie do pogodzenia z zasadami legalizmu i praworządności. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały zatem wydane z naruszeniem art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1 i art. 84 oraz art. 190 § 1 Konstytucji. W uzasadnieniu pozostałych zarzutów Spółka przytoczyła treść art. 9 ust. 1, art. 11, art. 124 § 2, art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie organ II instancji nie podjął wszelkich niezbędnych czynności koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy w sposób pogłębiający zaufanie strony postępowania do organów państwowych. Organ nie podjął przy tym należytych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie dokonał wyczerpującego i dogłębnego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tak aby w pełni wyjaśnić istniejący stan faktyczny i prawny. Nie zostały również szczegółowo przeanalizowane i wzięte pod uwagę wszystkie wskazane przez Spółkę okoliczności mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS nie sprecyzował, jakie konkretnie czynności organu egzekucyjnego doprowadziły do wyegzekwowania należności i nie wykazał aby czynności te uzasadniały wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych. Poza tym ogólnikowe wyszczególnienie w uzasadnieniu postanowienia czynności egzekucyjnych nie wyjaśnia również, czy te rzekome działania organu egzekucyjnego były podejmowane wyłącznie w celu wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach 12222.2017, 1496.2017, 1497.2017, 1498.2017 oraz 2074.2017. Skarżąca uważa zatem, że została pozbawiona możliwości weryfikacji, czy opłatę za czynności egzekucyjne oraz opłatę manipulacyjną naliczono w wysokości adekwatnej do podejmowanych czynności egzekucyjnych, zgodnie ze stawkami procentowymi określonymi w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Wątpliwym jest bowiem, jej zdaniem, aby nakład pracy organu egzekucyjnego oraz stopień skomplikowania czynności uzasadniały naliczenie kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Doszło zatem do naruszenia art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W ocenie skarżącej, organ II instancji winien był uchylić postanowienie organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, poprzez ustalenie kosztów egzekucyjnych w kwotach minimalnych określonych w art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., jako że tylko w tym zakresie przepisy te są zgodne z Konstytucją. Natomiast w przypadku stwierdzenia braku adekwatności kwot minimalnych, organ II instancji winien był przyjąć rozsądny pułap, uzasadniony faktycznym nakładem pracy, czasochłonnością oraz stopniem skomplikowania przedsięwziętych przez organ czynności egzekucyjnych. Tym samym utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, DIAS naruszył art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę zgodnie z powyżej zakreślonymi regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2018 r. w sprawie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł powstałych w związku z czynnościami egzekucyjnymi, dokonanymi w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec zobowiązanego I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (którego następcą prawnym jest skarżąca Spółka) na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia 24 maja 2017 r., nr [...] i [...] z dnia 21 czerwca 2017 r. oraz nr [...] z dnia 8 sierpnia 2017 r. Istotą kontrolowanego postępowania jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie obciążano skarżącą kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego po jego zakończeniu. Podstawą obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego za dokonane czynności były, co do zasady przepisy art. 64 § 1 pkt 4, a w zakresie poboru opłaty manipulacyjnej art. 64 § 6, a także regulacje art. 64c § 1 i § 6a pkt 1 lit. a w zw. z § 7 u.p.e.a. Na gruncie badanej sprawy istotnym jest, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), którego przedmiotem była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi, przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: 1. art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 2. art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 3. art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 4. art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji; oraz umorzył na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643, z 2000 r. nr 48, poz. 552 i nr 53, poz. 638, z 2001 r. nr 98, poz. 1070, z 2005 r. nr 169, poz. 1417, z 2009 r. nr 56, poz. 459 i nr 178, poz. 1375, z 2010 r. nr 182, poz. 1228 i nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. nr 112, poz. 654) w związku z art. 134 pkt 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 293) postępowanie w pozostałym zakresie. Należy zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14 jest wyrokiem zakresowym, co wyraźnie wynika z jego sentencji, gdzie użyto sformułowania, że badany przepis jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty. Istotny w niniejszej sprawie jest zakres stwierdzonej niekonstytucyjności kontrolowanego przepisu. W pozostałym zakresie - niezakwestionowanym przez Trybunał - przepis ten należy nadal stosować. Jednocześnie w celu uniknięcia naruszenia zasad konstytucyjnych, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny – między innymi – w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że przepisy, które stanowiły materialnoprawną podstawę obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP z powodów wskazanych w sentencji wyroku Trybunału. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego, stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania, podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Na kanwie kontrolowanej sprawy organ egzekucyjny całkowicie pominął omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a DIAS uznał, że przepisy będące podstawą obciążenia naliczenia kosztów egzekucyjnych w pełnym zakresie mogą być stosowane. DIAS nie dostrzegł, że przepisy te od chwili ogłoszenia orzeczenia muszą być traktowane, jako niezgodne z Konstytucją w granicach takich, jakie zostały określone w wyroku Trybunału. Należy również podnieść, że w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł względem poziomu skomplikowania czynności, podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniosły się do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat, powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów (uwzględniającymi m.in. nakład pracy, stopień ich skomplikowania, czasochłonność), za podjęcie których, opłaty te zostały naliczone tak, aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary i nie stanowiły sankcji finansowej. Innymi słowy, organy egzekucyjne zupełnie pominęły te argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału - zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Ustalając wysokość opłaty należy wykazać, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości. Podkreślenia wymaga, że miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się wówczas, kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty, przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. Organy winny wykazać, że ustalone koszty egzekucyjne, którymi obciążono wierzyciela, są adekwatne do poniesionego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego, czego nie sposób doszukać się na gruncie badanej sprawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne a stosownie do ust. 3 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Sądu obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału. Art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne jest wznowienie postępowania po negatywnym wyroku dotyczącym pominięcia prawodawczego (wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II OPS 2/09, M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego (w:) System Prawa Administracyjnego, t. 2, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 348-349). Zauważyć trzeba, że wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniu niezakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2626/12; z 30 listopada 2013 r., II FSK 745/13; z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2328/14 oraz z 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14). Wobec treści art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz mając na względzie to, że przepisy stanowiące podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów egzekucyjnych, były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w przywoływanym wyroku sygn. akt SK 31/14 i Trybunał uznał je za niezgodne z Konstytucją, Sąd postanowił uchylić zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS. Dodatkowo wskazać należy, że Sąd badający przedmiotową sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane m.in. w wyrokach: NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17; WSA w Krakowie: z dnia 11 grudnia 2017 r, sygn. akt I SA/Kr 1150/17 oraz z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 83/17; WSA w Lublinie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 854/16; WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 165/18; WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 299/18; WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1694/16; w których to orzeczeniach przedmiotem sporu było podobne zagadnienie prawne, jak to, które zaistniało na gruncie przedmiotowej sprawy. Powyższe orzeczenia potwierdzają jednolitą i ukształtowaną już linię orzeczniczą w badanym zakresie. Rozstrzygnięcie kwestii obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego będzie zatem wymagało uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie Sąd za zasadne uznaje zarzuty skargi i w pełni je podziela. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, obciążając dłużnika kosztami postepowania egzekucyjnego, zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię, zaprezentowaną w przedmiotowym uzasadnieniu a także zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, do którego Sąd odniósł się szczegółowo powyżej ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, a stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Naliczone koszty postępowania nie mogą stać się dochodem organu nieuzasadnionym wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu wpisu sądowego.