I SA/Kr 1100/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skarg R. M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2018r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok - skargi oddala - Decyzją z dnia 27 lipca 2018r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 marca 2018r., nr [...] określającą R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. wg skali podatkowej w kwocie [...]zł i w podatku liniowym tj. wg stawki 19 % w kwocie [...]zł oraz za 2007 rok wg skali podatkowej w kwocie [...]zł i w podatku liniowym tj. wg stawki 19 % w kwocie [...] Natomiast decyzją z dnia 27 lipca 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 marca 2018r. nr [...], określającą R. M. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007, obliczonych do dnia 29 kwietnia 2008r. w kwocie [...]zł. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzjami z 16 grudnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz za 2007r. w kwotach wyższych od zadeklarowanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych. Decyzją z tej samej daty określono także podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 obliczonych do 29 kwietnia 2008r. W trakcie kontroli podatkowej za okres od 2006r. do 2007r. został bowiem zgromadzony materiał dowodowy świadczący o tym, że na przestrzeni lat objętych kontrolą, a także poza nimi podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach). W szczególności na podstawie zgromadzonych aktów notarialnych dotyczących zakupionych oraz sprzedanych przez niego nieruchomości stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą dokonał on kilkunastu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości lub udziałów w posiadanych nieruchomościach. Podatnik formalnie nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże - zdaniem organu kontroli skarbowej - ciągłe działania, polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości, w całości wypełniają definicję działalności gospodarczej. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynikać ma ponadto, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie prowadził przedmiotowej działalności gospodarczej to nie wywiązywał się z obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o fakcie przeznaczania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków finansowych na cele mieszkaniowe, jak również nie wywiązał się z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie związanych z zaspokojeniem osobistych celów mieszkaniowych, jak i nie stanowiących w całości lub części gospodarstwa rolnego, co dawałoby podstawę do próby zakwalifikowania jego działań do mających tylko i wyłącznie charakter osobisty i mieszkaniowy, a uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy wysokości uzyskiwanego dochodu z tytułu obrotu nieruchomościami, rozmiarów prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności, stopnia zaangażowania środków własnych, reinwestowania w znacznej części uzyskiwanych środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości i na tej podstawie zakwalifikował uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach jako przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Konsekwencją wydania rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. było określenie wysokości odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok, gdyż prowadząc niezgłoszoną w urzędzie skarbowym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach) nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w większości przypadków podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności przeznaczenia nabywanych nieruchomości na cele prywatne, ani też nie wykazał w całym okresie posiadania poszczególnych nieruchomości wykorzystywania ich na cele osobiste. Organ I instancji wskazał szereg przesłanek m. in. ciągłość, powtarzalność, zyskowność, częstotliwość - świadczących o prowadzeniu w latach 2006-2007 (i poza wskazanymi) działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. Analiza materiału dowodowego doprowadziła organ kontroli skarbowej do wniosku, że kontrolowany regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny dokonywał zakupu udziałów w poszczególnych nieruchomościach, które następnie sprzedawał. Dokonano również analizy transakcji sprzedaży w 2006r. udziałów w gospodarstwie rolnym w P. (którego od końca 2004r. podatnik był współwłaścicielem), w kontekście zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tejże sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ stwierdził brak podstaw do zastosowania tego zwolnienia, gdyż nie dotyczy ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, jak również zwolnienie nie dotyczy sprzedaży udziałów w nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze zgromadzonych dowodów w sprawie jednoznacznie wynikało, że zarówno kupowane jak i sprzedawane nieruchomości (udziały w nieruchomości) nie stanowiły gospodarstwa rolnego, nabywane udziały w nieruchomościach jak i nieruchomości nie stanowiły również majątku osobistego R. M. związanego z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (poza transakcjami wskazanymi wyżej). Podatnik wniósł odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 25 maja 2012r., nr [...], [...] i [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ stwierdził, że szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie daje podstaw do uznania, że kupowane przez R. M. nieruchomości lub prawa udziałów w nieruchomościach miały związek z zaspokojeniem własnych potrzeb osobistych lub zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Zasadnie zatem uznano przeprowadzone przez R. M. transakcje za noszące znamiona działalności gospodarczej, zgodnie treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Za słuszne zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowisko, że włączenie i wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku innych postępowań nie narusza, co do zasady przepisów art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile wymowa tych dowodów jest jednoznaczna. Za niezasadny został w związku z tym uznany zarzut, że według włączonych dowodów z przesłuchań, świadkowie nie wypowiadali się w sprawie kontrolowanego. Z uwagi na fakt, że T. T. dokonywał wspólnie ze stroną transakcji nabycia i zbycia nieruchomości, wypowiedzi świadków dotyczyły również kontrolowanego. Dlatego za bezzasadne zostały uznane także zawarte w odwołaniach wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań kolejnych osób w charakterze świadków, gdyż, w opinii organu odwoławczego, nie mogą one zmienić faktów wynikających z już przeprowadzonych i zgromadzonych dowodów. W związku z tym okoliczności sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy podał także, że wniosek o przesłuchanie świadków nie jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną. Zwrócono także uwagę, odnosząc się do wniosku o przesłuchanie dodatkowych świadków, że ich adresy, mimo takiego twierdzenia pełnomocnika, nie były znane organowi z urzędu. Po poinformowaniu o tym fakcie strony, wniosek dowody został ponowiony, lecz nie podano adresów zamieszkania wskazanych świadków. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżone decyzje nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Prawomocnym wyrokiem z 15 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Kr 1183/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje, gdyż w jego ocenie w sprawach doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy skarżący wnosi o ponowne przesłuchanie osób w celu umożliwienia zadania pytań świadkom i wyjaśnienia okoliczności dokonywania transakcji, to takie żądanie strony powinno zostać uwzględnione zgodnie z art. 188 O.p. Jedynie gdyby z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu, pomimo podjęcia wszelkich niezbędnych w tym zakresie starań, organ mógłby zaniechać jego przeprowadzenia. Organ odwoławczy zobligowany został zatem do uzupełnienia postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Organ miał także odnieść się do dowodów załączonych do skargi, dotyczących kwestii związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzjami z 27 stycznia 2014r. o numerach [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone przez podatnika decyzje organu pierwszej instancji w całości oraz określił podatnikowi odpowiednio: - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. według skali podatkowej w kwocie [...]zł. oraz w podatku liniowym tj. według stawki 19% w kwocie [...]zł, - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. według skali podatkowej w kwocie [...]zł. oraz w podatku liniowym tj. według stawki 19% w kwocie [...]zł, - wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 obliczonych do 29 kwietnia 2008r. w kwocie [...]zł. Zaznaczono, że zobowiązania podatkowe za 2006r. i 2007r. nie uległy przedawnieniu. Znajdując podstawy do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy przypomniał, iż działając na podstawie art. 229 w zw. z art. 216§2 Ordynacji podatkowej pismem z 22 kwietnia 2013r. zlecił organowi I instancji przesłuchanie wymienionych w piśmie osób tj.: R. M., N. M., T. G., K. K.-G., Z. K., J. R., K. G., P. S., W. B., K. W., R. M., W. R., T. T., P. K., Z. F., A. M., A. B.-M., M. H. - celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Organ wyjaśnił, że jeżeli chodzi o świadków: M. H. (wzywaną przez organ pierwszej instancji dwukrotnie) i T. T. (wzywanego przez tenże organ czterokrotnie), byli oni wzywani do zgłoszenia się w celu przesłuchania przez organ odwoławczy jeszcze dwukrotnie, jednak pomimo dwukrotnego awizowania przesyłek, żadne z wezwań nie zostało odebrane. Jeżeli chodzi o M. H. organ stwierdził, że jej rola ograniczała się do reprezentowania R. M. w sprawie dotyczącej działki nr [...] w R. . Jednakże na okoliczność transakcji nabycia i zbycia tejże nieruchomości zgromadzono obszerny materiał dowodowy oraz przesłuchano w charakterze świadka R. M.. Ponadto z aktów notarialnych dotyczących działki nr [...] położonej w R. wynika, że nie mogła być ona nabywana na zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych, gdyż w dniu sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży, według której między innymi kontrolowany był nabywcą, udzielił on swojemu wspólnikowi T. T. pełnomocnictwa do zbycia tej nieruchomości, a dodatkowo przed sporządzeniem przyrzeczonej umowy nabycia tej działki została sporządzona przedwstępna umowa jej sprzedaży. W przypadku T. T., organ odwoławczy zauważył, że prowadzony przez R. M. obrót udziałami w nieruchomościach w zdecydowanej większości następował wspólnie z T. T.. W wyniku zakończonego postępowania kontrolnego wobec T. T. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (nr postępowania [...] l [...] [...]) stwierdzono, iż za lata 2006 i 2007 prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach) i wydano decyzje w tym zakresie. Przy czym wydane decyzje w postępowaniu odwoławczym zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 września 2011r., a następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2012r., sygn. akt: I SA/Kr 1984/11 - skargi na powyższe decyzje oddalono. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiotowej sprawie, na podstawie analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, iż transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez R. M. należy uznać, wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniach, jak również wbrew twierdzeniom strony i osób przesłuchiwanych w charakterze świadków w postępowaniu dowodowym, za działalność gospodarczą. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, w roku 2006 R. M. dokonał dwóch transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w roku 2007 dwóch transakcji sprzedaży, jednej nieruchomości w całości oraz posiadanych udziałów w czterech działkach, które uprzednio zostały zakupione na podstawie pięciu aktów notarialnych, a w okresie od 2004r. pomijając okres objęty kontrolą podatnik dokonał również szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości (co wyszczególniono powyżej) co świadczy o ciągłym charakterze działań. W większości przypadków nabywane jak i zbywane nieruchomości dotyczyły zakupu jak i sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w których R. M. posiadał równą bądź większą część udziałów. Z ustaleń organu kontroli skarbowej, popartych dokumentacją w postaci aktów notarialnych kupna - sprzedaży nieruchomości wynika, że w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w bardzo krótkim odstępie czasu od ich zakupu. Dodatkowo, sprzedaż nieruchomości lub prawa własności do udziału w części nieruchomości była dla R. M. źródłem dochodu, co przejawiało się dokonywaniem transakcji przynoszących zysk za każdy okres objęty kontrolą, co świadczy o charakterze zarobkowym (za rok podatkowy 2006 podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] zł, a za rok 2007 dochód wyniósł [...] zł). Ponadto organ kontroli skarbowej w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji wykazał, iż zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych mieszkaniowych celów osobistych, poza wskazanymi powyżej oraz w wydanej na tę okoliczność decyzji nr [...] z 16 grudnia 2011r. Wprawdzie świadkowie potwierdzili w większości przypadków, że działki kupowane przez podatnika, nabywane były w celu realizacji planów mieszkaniowych swoich i całej rodziny bądź w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, to jednak w ocenie organu złożone zeznania nie są dowodem, iż zakupując nieruchomość R. M. nie zamierzał ich sprzedać, aby osiągnąć każdorazowo korzyści materialne. Zdaniem organu nawet gdyby dać wiarę zeznaniom strony i świadków przesłuchanych na okoliczność ustalenia, że celem działań podatnika nie był zamiar osiągania zysków z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to fakt sprzedaży wskazanych przedmiotowo nieruchomości oraz okoliczności towarzyszące tym transakcjom (ciągłość, częstotliwość, zarobkowy charakter) poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, przesądza o rozstrzygnięciu sporu w postaci przyjęcia odmiennego stanowiska. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone dowody z przesłuchań wszystkich osób w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami tj. np. aktami notarialnymi, nie dały podstaw do stwierdzenia, iż kontrolowany, najczęściej wspólnie z T. T., kupował nieruchomości wyłącznie z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego (gdzie sam zamiar nie wystarczy aby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego) lub w celu zaspokojenia własnych, osobistych potrzeb mieszkaniowych. W warunkach spraw brak jest jednak podstaw do przypisania decydującego znaczenia zamiarowi podatnika, podjętemu w chwili nabycia, co do przeznaczenia nieruchomości, który to pogląd przewijał się przez zeznania strony i niektórych świadków. Nawet gdyby tak było, to ocena o istnieniu tego zamiaru nie mogłaby być oparta wyłącznie na deklaracjach podatnika, lecz twierdzenia te musiałyby być zweryfikowane przez organ w kontekście całokształtu obiektywnych okoliczności. Te zaś, na kanwie stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku o dokonywaniu spornych czynności w ramach działalności gospodarczej, co prawidłowo ocenił organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż oceniając zgromadzony materiał dowodowy, z całą pewnością stwierdzić należy słuszność stanowiska organu I instancji, że nieruchomości w P. (działka nr [...] podzielona na mniejsze o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] oraz działka nr [...] (rok 2006), a także nieruchomość w R. (działka nr [...]) oraz działki nr [...] i [...] w C. (rok 2007) zostały zakupione z zamiarem dalszej odsprzedaży i osiągnięcia zysku, o czym świadczy szereg dowodów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, iż ustawowe definicje działalności gospodarczej wskazują, że transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez R. M. należy uznać za działalność gospodarczą, gdyż: - mają charakter ciągły, w samym kontrolowanym okresie tj. w latach 2006-2007 R. M. sprzedał z zyskiem udziały w sześciu nieruchomościach oraz jedną nieruchomość a także kupił udziały w ośmiu nieruchomościach, - w większości przypadków zakup i sprzedaż dotyczyły udziałów w części nieruchomości, - nabywanie nieruchomości było dokonywane od kilku lat (od 2004 roku), - poza okresem objętym kontrolą podatnik dokonał kilkunastu transakcji zakupu lub sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w tym udziału w nieruchomości o charakterze niemieszkalnym zaadoptowana na cele mieszkalne (lokal magazynowy położony w K. przy ul. [...]), - zakup jak i sprzedaż udziałów w części nieruchomości dokonywane były przez Stronę przeważnie wspólnie z innymi osobami, szczególnie z T. T., - w kilku przypadkach podatnik dokonywał zakupu nieruchomości występując jako pełnomocnik T. T. i równocześnie kupował nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz, lub T. T. występował w imieniu R. M. i równocześnie we własnym imieniu i na własna rzecz, - pomiędzy kontrolowanym a T. T., z którym kontrolowany kupował albo sprzedawał udziały w części nieruchomości występowały powiązania osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządu tych spółek, - kontrolowany działając wspólnie z innymi osobami lub działając samodzielnie na własny rachunek, ponosił ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, związane z możliwością zmian cen nieruchomości, - zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych mieszkaniowych celów osobistych, poza sprzedażą mieszkania w K. przy u. i zakupem działki o nr [...] zabudowanej budynkiem jednorodzinnym przy ul. [...] w K., - w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w krótkim odstępie czasu od ich zakupu, - dokonywano zmiany stanu prawnego nabywanej nieruchomości (decyzja o warunkach zabudowy), aby stała się w ten sposób atrakcyjniejsza, - sprzedaż nieruchomości lub ich części była dla kontrolowanego źródłem dochodu, a przejawiało się to dokonywaniem transakcji przynoszących zysk z każdej transakcji, - podatnik dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, deklarując między innymi przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa nieruchomości, - podatnik złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania według podatku liniowego, - kontrolowany za okres objęty kontrolą składał zeznania podatkowe na formularzu PIT-36L dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, jednak nie wykazując żadnego przychodu, - kupowane nieruchomości będące przedmiotem obrotu nie były nabywane za środki pieniężne pochodzące z kredytu hipotecznego, natomiast nieruchomość, na której znajduje się budynek mieszkalny R. M. została zakupiona prawie w całości za środki pieniężne pochodzące z mieszkaniowego kredytu hipotecznego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przychody uzyskane przez R. M. w zakresie obrotu nieruchomościami należy traktować jako przychody z działalności gospodarczej. Zamiarem R. M. było odsprzedanie z zyskiem nabytego majątku, a nie realizacja celów osobistych w zakresie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, do których miałoby zastosowanie zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (poza ustalonymi w tym zakresie na korzyść podatnika w ramach przeprowadzonego postępowania). W skargach od opisanych wyżej decyzji, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. M. zarzucił organowi naruszenie: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. i 2007r., art. 121§1 O.p. w zw. z art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f., art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194§1 O.p., art. 34 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 293 O.p, art. 127 oraz art. 210§1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniach podniesiono, że aktywność podatnika nie spełniała przesłanek działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W szczególności trudno mówić o zarobkowym charakterze podejmowanych przez podatnika działań. Organ nie wskazał sposobu rozumowania, jaki doprowadził go do wniosku, iż osiągnięcie dochodu z tytułu przedmiotowych transakcji sprzedaży nastąpiło w realizacji zarobkowego charakteru działań skarżącego. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skarg. Wyrokiem z 5 czerwca 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 615/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. Sąd przypomniał, że w niniejszej sprawie orzeka w warunkach art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w związku z prawomocnym wyrokiem z 15 listopada 2012r. sygn. akt: I SA/Kr 1183/12. Zdaniem Sądu, organ wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. Przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, tj. aktami notarialnymi czy pismami urzędów gmin nie dały podstaw do stwierdzenia, że skarżący wspólnie z T. T. kupował nieruchomości z myślą utworzenia gospodarstwa rolnego lub w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. To, że świadkowie potwierdzali, że zakup działek przez skarżącego następował w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, nie przesądza, że nie dopuszczał on jednocześnie możliwości ich sprzedaży w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Sąd zaaprobował postępowanie organów, które zestawiły wypowiedzi świadków z obiektywnymi okolicznościami towarzyszącymi transakcjom (w szczególności chodzi tu o ciągłość i częstotliwość), a potwierdzonymi dołączonymi do akt sprawy dokumentami, nie uznając tychże zeznań za miarodajne do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Nie podzielił natomiast stanowiska, że w sprawie doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej. Podkreślił, że T. T. wspólnie ze skarżącym dokonywał transakcji obrotu nieruchomościami, co powoduje, że nie można w oczywisty sposób stwierdzić, że udostępnienie skarżącemu znajdujących się w aktach informacji i danych dotyczących tego pierwszego naruszało tajemnicę skarbową. Kwestionowane dowody winny być znane skarżącemu z racji wspólnie prowadzonych interesów (zawartych transakcji). Z natury rzeczy obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie może dotyczyć informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem WSA w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem za przyjęciem wniosku o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przemawia w szczególności to, że skarżący dokonywał szeregu czynności kupna i sprzedaży nieruchomości, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży. Działaniami wskazującymi na ciągły i zorganizowany charakter działalności była przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży działek, których w przeciągu kilku lat było kilkanaście. Na dalszy plan schodzi natomiast konieczność uatrakcyjniania zbywanych nieruchomości. Z całą pewnością nie jest to immanentna cecha zarobkowego charakteru podejmowanych czynności. W okolicznościach niniejszej sprawy, działalność skarżącego miała charakter zorganizowany i nie miała charakteru przypadkowego, składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Na zorganizowanie prowadzonej aktywności wskazuje podejmowane każdorazowo rozeznanie co do możliwości wykorzystania, jakie daje planowana do zakupu nieruchomość, działanie w ścisłym powiązaniu z osobami, które również dokonywały intensywnych transakcji na rynku nieruchomości a dodatkowo powiązanymi towarzysko i biznesowo ze skarżącym. Przy ocenie ciągłości i zorganizowanego charakteru działalności skarżącego także w latach 2006 i 2007 mogły zostać uwzględnione transakcje obrotu nieruchomościami w latach 2004-2009. Sąd podkreślił, że w odniesieniu do nieruchomości, które stały się podstawą dla ustalenia przychodu strony w latach 2006 i 2007, nie była ona w stanie wykazać, że służyły one zaspokajaniu jej potrzeb, a obrót nimi miał charakter wyłącznie zarządzania jej osobistym majątkiem. Występująca w sprawie skala obrotu nieruchomościami, systematyczność i powtarzalność działań, brak wykazania celu osobistego w ich nabyciu, kontynuowanie działań w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. R. M. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku. Wyrokiem z 14 grudnia 2016r. sygn. akt: II FSK 3436/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafne okazały się zarzuty kasacyjne w zakresie, w jakim jej autor wskazywał na brak jednoznacznego i wyczerpującego uzasadnienia w zaskarżonym wyroku kwestii dotyczących spornej materii, która w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskane przez skarżącego w 2006 - 2007 przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatników czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości. Za słuszny Sąd II instancji uznał pogląd, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Zaznaczono, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Sąd podkreślił, że każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, innego prawa majątkowego na nieruchomości) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ramach przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania należało w sposób niewątpliwy ustalić i wykazać, czy przychody uzyskane przez skarżącego w latach 2006-2007 stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tymczasem, ocena zaskarżonego orzeczenia w świetle powyższych uwag dowodzi słuszności braku uzasadnienia, odniesienia się przez Sąd I instancji co do niektórych istotnych (jak wykazano powyżej) elementów dotyczących spornej materii. Analiza wyroku sądu I instancji dowodzi, że zdaniem WSA o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działań skarżącego świadczy przede wszystkim i głównie liczba przeprowadzonych transakcji. W zakresie transakcji przypadających na kontrolowany okres Sąd podał konkretne dane. Argument ten wzmacniał stwierdzeniem, że działaniami wskazującymi na ciągły i zorganizowany charakter działalności była przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży działek, których w przeciągu kilku lat było kilkanaście. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez określenie "kilkanaście". Okoliczność ta wydaje się istotna, w szczególności gdy zważy się na zarzuty skargi kasacyjnej i wskazanie, że z akt sprawy wynika, że w okresie 2004- 2005 i w 2008r. tych transakcji było 0, zaś w okresie objętym niniejszym postępowaniem (lata 2006 - 2007) - 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., odpowiadając na skargę kasacyjną nie odniósł się do tych argumentów. Przymiot równie ogólnikowy należy przypisać również innym konstatacjom WSA. Sąd I instancji wskazując, że działania skarżącego wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nie wyjaśnił jednakże o jakie to czynności chodzi. Podobnie nie doprecyzował, co należy rozumieć pod stwierdzeniem, że działalność składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Z uzasadnienia nie wynika dostatecznie jasno i precyzyjnie - jakie dowody i okoliczności wskazują na zorganizowany charakter działalności. Tymczasem, jest to istotne z uwagi na przedstawione powyżej rozważania natury ogólnej dotyczące analizowanej materii, jak i w kontekście podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej argumentów między innymi o nie ogłaszaniu przez skarżącego publicznie zamiaru zakupu i sprzedaży nieruchomości, nie poszukiwaniu przez niego atrakcyjnych nieruchomości za korzystne ceny, nie posiadaniu strony internetowej, ani żadnych innych narzędzi prowadzenia działalności (telefonu, poczta e-mail, faxu itp.), nie przyjęciu przez niego żadnej profesjonalnej metody działania (np. odwiedzanie miejscowości i bezpośrednie poszukiwanie potencjalnych zbywców), nie współpracowaniu stale z jednym notariuszem, co pozwalałoby skarżącemu obniżyć koszty aktów notarialnych i korzystać z preferencyjnych warunków współpracy, nie kupowaniu nieruchomości sam, co dawałoby mu pełną swobodę w zakresie wyboru ceny terminu, kontrahenta przy sprzedaży, nie posiadaniu bazy danych nieruchomości i klientów, nie czynienie starań o podnoszenie wartości nieruchomości, przez żadne działania prawne bądź faktyczne. W kontekście przedstawionych w zaskarżonym orzeczeniu motywów, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji powinien był również wskazać, które dowody, okoliczności, bądź elementy - ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy wskazywały na zarobkowy charakter działalności skarżącego. Ma to znaczenia z uwagi na podnoszony przez stronę argument dotyczący braku dowodów potwierdzających jej dążenia do maksymalizacji ceny sprzedaży nieruchomości, czy niepodejmowania czynności zmierzających do uatrakcyjniania zbywanych nieruchomości. Z przedstawionych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zasadność zarzutów dotyczących naruszenia procedury, w tym przepisów odnoszących się do wskazania ustaleń faktycznych, na których oparł swoje wnioski Sąd I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 marca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 123/17 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz zasądził koszty postępowania. Sąd wskazał, że w niniejszych sprawach działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2016r. sygn. akt: II FSK 3436/14. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotą zastrzeżeń Sądu II instancji, było w głównej mierze to, że nie ustalono i nie wykazano w świetle art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy przychody skarżącego za lata 2006-2007 stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, organy podatkowe wydając decyzje administracyjne, nie dostrzegły tego aspektu sprawy, który odnosił się do możliwości przypisania podatnikowi nie tylko działalności gospodarczej ale także – w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego sprawy – czynności związanych z zarządem swoim majątkiem. W latach 2006-2007 transakcji było 4 zatem należało-biorąc pod uwagę całokształt okoliczności spraw-przeanalizować aktywność podatnika także pod tym względem czego organy nie czyniły. Również NSA, w pisemnych motywach wyroku, zwrócił uwagę na zjawisko lokowania środków finansowych w różne dobra, które mogą być spieniężone co nie wyklucza działalności w zakresie zarządu swoim majątkiem. Zdaniem Sądu nadto, w sytuacji gdy skarżący prowadził działalność gospodarczą (w zakresie reklamy) zgłoszoną do odpowiednich organów, zbadania wymagało czy dochody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości stanowiły dla skarżącego główne/dodatkowe źródła dochodu i utrzymania. Zlecono zatem organowi by raz jeszcze zrekonstruował stan faktyczny sprawy, kierując się wykładnią prawa materialnego dokonana w wyroku NSA z 16 grudnia 2016r. sygn. akt: II FSK 3436/14, i przeprowadzi pod tym kątem postępowanie dowodowe w zalecanym zakresie. Powyższy wyrok stał się prawomocny bowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej (art. 170 p.p.s.a.). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w osób fizycznych za 2006 i 2007r., przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że prowadzone w stosunku do podatnika postępowanie kontrolne nr [...], będzie prowadzone przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod nr [...] Ponownie rozpatrując sprawę zgromadzono dokumenty i uzyskano informacje o przeprowadzonych przez podatnika transakcjach w zakresie podejmowanych przez niego działań związanych z podziałem nieruchomości i ze sprzedażą udziałów w nieruchomości w późniejszym okresie. Stwierdzono, że działania R. M. z innymi osobami dokonującymi wspólnie obrotu nieruchomościami, nastawione były na osiągnięcie zysku z transakcji w zakresie obrotu udziałami w nieruchomości a nie na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych czy zarządzanie własnym majątkiem osobistym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach decyzji zaznaczył, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za lata 2006-2007, które nie uległo przedawnieniu ponieważ postanowieniem z 28 czerwca 2012r. nr [...], Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54§2 k.k.s. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006-2007. W dniu 23 lipca 2012r. Inspektor kontroli skarbowej przedstawił podatnikowi zarzuty a następnie zawieszono postępowanie karnoskarbowe. Stan ten trwa do chwili obecnej. Postępowanie karnoskarbowe jest w dalszym ciągu prowadzone co wynika z pisma z 8 czerwca 2018r. skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zdaniem Dyrektora, wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie zabraniało wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż nie wynika to z art. 70§6 O.p. Doręczenie organowi podatkowemu odpisu wyroku sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności stanowi odrębną okoliczność w zakresie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. (wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2016r. sygn. akt: I SA/Lu 1266/15). Odnosząc się do kwestii konieczności umorzenia postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z czynem ciągłym i bieg terminu przedawnienia należy liczyć od końca 2008r. a w sprawie ma zastosowanie art.44§5 k.k.s. Organ podniósł, iż w sprawie przeanalizowano i wnikliwie oceniono wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości podatnika za lata 2004-2016. Transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach oraz nieruchomości w 2006 i 2007 roku oraz ich zakup wskazują na to, że badane nieruchomości nie były przez podatnika kupowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych lub jego rodziny albo utworzenie gospodarstwa rolnego oraz nie stanowiło osobistego majątku podatnika. Udziały w nieruchomościach były nabywane w celu dalszej ich odsprzedaży i osiągnięcia zysku z tego tytułu co stanowiło dodatkowe znaczne źródło dochodu podatnika i wskazywało na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazywało na to następujące okoliczności: - czynności miały charakter ciągły, nie były to jednorazowa (sporadyczna) transakcja, w samym kontrolowanym okresie 2006-2007, podatnik sprzedał z zyskiem udziały w 6 nieruchomościach oraz jedną nieruchomość a także kupił udział w 8 nieruchomościach, - w większości przypadków sprzedaż dotyczyła udziałów w części nieruchomości, - nabywanie nieruchomości dokonywało się do 2004r. do 2016r. (poza 2011r. i 2014r.) w każdym roku kupowane i sprzedawano nieruchomości jako jednostkowe lub kilka transakcji w roku, - podatnik poza okresem objętym kontrolą, dokonał kilkunastu transakcji zakupu lub sprzedaży udziałów w nieruchomościach w tym udział w nieruchomości o charakterze niemieszkalnym zaadaptowanej na cele mieszkaniowe, - zakup lokalu magazynowego (poddasza w budynku wielorodzinnym) i jego zaadaptowanie na cele mieszkalne poprzez przebudowę poddasza i wydzielenie czterech mieszkań jest typową działalnością deweloperską, -zakup i sprzedaż dokonywane były wspólnie z innymi osobami, tymi samymi, najczęściej z T. T., - w kilku przypadkach podatnik występował jako pełnomocnik T. T. i równocześnie kupował nieruchomości we własnym imieniu i na odwrót, - pomiędzy podatnikiem a T. T. występowały powiązania osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych i z tytułu pełnionych funkcji w tych spółkach, - podatnik działając wspólnie z innymi osobami a częściowo samodzielnie, działał na własny rachunek, ponosił ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, - zakupione nieruchomości lub udziały nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, poza sprzedażą mieszkania w K. przy ul. [...]/20 i zakupem działki nr [...] zabudowanej budynkiem jednorodzinnym, - sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w krótkich odstępach czasu od ich zakupu, - dokonywano zmiany stanu prawnego nabywanej nieruchomości (decyzja WZ) aby stała się atrakcyjniejsza, - sprzedaż nieruchomości lub ich części była dla podatnika źródłem dochodu a transakcje przynosiły zysk, - podatnik dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zadeklarował m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa nieruchomości, - wybrał opodatkowanie wg podatku liniowego, - za okres objęty kontrolą składał zenanie PIT-36L dla osób prowadzących pozarolniczą działalność ale składał zeznania zerowe, Działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami wypełniła przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu za lata 2006-2007. Celem podatnika było uzyskanie przychodów ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Działalność była zorganizowana, nie była przypadkowa, składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży w latach 2006-2007 i w latach następnych działek. Działaniami wskazującymi na zorganizowany charakter był m.in. zakup udziałów w działkach sąsiadujących ze sobą od różnych zbywców, sprzedaż udziałów w kilku działkach położonych obok siebie dla jednego nabywcy, zakup udziałów w nieruchomości, która została podzielona na dziesięć działek, zakup udziałów w działkach wspólnie z innymi osobami, sprzedaż udziałów w kilku działkach i działki zakupione od różnych podmiotów na rzecz jednego podmiotu. Prowadzona przez podatnika działalność miała charakter ciągły gdyż podjęte w latach 2004-2007 działania polegające na zakupie i sprzedaży udziałów w działkach (działek) oraz w latach następnych dalszy zakup udziałów w działkach, świadczyły o stałym a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej. Ponowna analiza materiału dowodowego sprawy prowadziła do wniosku, że podatnik regularnie w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny nabywał udziały w poszczególnych nieruchomościach a następnie je sprzedawał. Transakcje były dokonywane z T. T., W. R. w latach 2004-2016. Z aktów notarialnych z lata 2004-2016 wynika, że podatnik dokonał 39 transakcji związanych z obrotem udziałami w nieruchomościach, nieruchomości, lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. W latach 2006-2007 transakcji było 6. Obrót nieruchomościami nie jest obrotem towarami masowymi i ich obrót nie jest dokonywany częstotliwie. Organ nie dał wiary, że w latach 2004-2008 były jedynie 4 transakcje. W tym okresie podatnik nabył 13 nieruchomości w tym 11 udziałów, 1 nieruchomości i 1 lokal magazynowy. Uzyskany dochód z ich sprzedaży stanowił znaczną wartość. Organ zestawił dochód ze sprzedaży działek w R. (252.121,83 zł) z wysokością przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw za listopad 2007r., które wynosiło [...] zł, co powoduje, że sprzedaż tej działki zapewniała dochód na siedem lat. Podobnie analizowano transakcje sprzedaży nieruchomości w C. i L. . Uzyskiwane przez podatnika dochody z działalności związanej z obrotem udziałami w nieruchomościach stanowiły największe źródło dochodu w okresie objętym postępowaniem kontrolnym oraz, iż uzyskiwał dochody z tego źródła w znacznych kwotach w latach następnych. W związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy zgromadzono materiały oraz informacje m.in. o przeprowadzonych przez podatnika działaniach związanych z podziałem nieruchomości i ze sprzedażą udziałów w nieruchomości w późniejszym okresie niż opisywano w uchylonej decyzji. Zgromadzono informacje o osiągniętych przez podatnika innych dochodach tj. ze stosunku pracy, z praw majątkowych z działalności wykonywanej osobiście oraz spółkach (V. Sp. z o.o, I. Sp. z o.o., N. I. S.. z o.o.), z ksiąg wieczystych. Dochody z obrotu udziałami w nieruchomościach w porównaniu z innymi dochodami w latach 2006-2007, były znacznie większe niż inne osiągane przez podatnika dochody. Dochód ze stosunku pracy: [...] zł, dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach [...] zł. Dochód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami był głównym i znacznym źródłem dochodu podatnika. Działalność podatnika miała charakter ciągły, nastawiony na osiągnięcie zysku. Uzyskane jednostkowe dochody ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach zapewniały ponadprzeciętne wynagrodzenie. Podatnik prowadził działalność we własnym imieniu i na własny rachunek mimo, że przedsięwzięcia były podejmowane z innymi osobami. Obrót nieruchomościami nosił cechy obrotu profesjonalnego. Odsprzedaż udziałów w nieruchomościach następowała z zyskiem w niedługim czasie po ich nabyciu (7 dni, kilka miesięcy), udzielanie pełnomocnictw osobom, które prowadziły działalność w zakresie obrotu nieruchomościami do czynności związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości podatnika. W sprawie nie wystąpiła wyprzedaż majątku osobistego. Działania podatnika spełniały kryteria działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Żadna z nieruchomości nie została wykorzystana na zaspokojenie celów osobistych, własnych w kontrolowanym okresie jak również później. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. podatnik zarzucił naruszenie: -art. 153 p.p.s.a., art. 11 O.p. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., art. 121§1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194§1 O.p., art. 34 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 293 O.p., art. 127, art. 210§1 pkt 6 O.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, nie zgromadził żadnych nowych dowodów, które pozwoliłyby na zmianę ustaleń faktycznych. Decyzja została wydana wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania zakończonego wydaniem uchylonych przez Sąd decyzji. W treści zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w taki sam sposób jak poprzednio. Organy wydały – bez żadnej podstawy prawnej – jedną wspólną decyzję za dwa lata podatkowe 2006-2007. Autor skargi wskazał też, iż podatnik zgłosił fakt prowadzenia działalności gospodarczej jednak w przedmiocie tej działalności nie mieścił się obrót nieruchomościami. Zbywane udziały nie wchodziły w skład majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawowym źródłem utrzymania rodziny była działalność w branży reklamowej. Wzrost wartości nieruchomości następował nadto samoczynnie. Zdaniem autora skargi, podstawowe znaczenie w sprawie miało ustalenie motywacji skarżącego przy dokonywaniu transakcji. Konsekwencją wydania rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007r. było określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007, obliczonych do dnia 29 kwietnia 2008r. w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 5 lipca 2011r., wszczęte zostało wobec R. M. postępowanie kontrolne w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 i 2007". W trakcie postępowania kontrolnego w w/w zakresie zgromadzony został materiał dowodowy, z którego wynika, iż podatnik w okresie objętym kontrolą, jak również poza tym okresem, dokonywał transakcji zakupu oraz sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomościach, przy czym ilość oraz charakter transakcji wskazywał na prowadzenie przez R. M. działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu udziałami w nieruchomościach i nieruchomościami, wspólnie z innymi osobami, pomimo braku wykazania w zeznaniach podatkowych przychodu, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów do opodatkowania z tego tytułu (ustalenia organów opisane powyżej). Z uwagi na to, iż w trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, iż z tytułu uzyskiwanego przez podatnika przychodu (dochodu) z prowadzonej działalności gospodarczej nie były składane deklaracje miesięczne, nie były deklarowane ani opłacane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie 2007 roku - decyzją nr [...] z dnia 23 marca 2018r., organ I instancji, określił mu wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007r., na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, tj. na dzień 29 kwietnia 2008r. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania z dnia 10 kwietnia 2018r., w którym podatnik zarzucił decyzji wydanej przez organ I instancji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego oraz wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu stwierdzono, że zaskarżenie decyzji w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest konsekwencją zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 marca 2018r. o numerze [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i 2007, dlatego zdaniem pełnomocnika Strony: "argumenty podniesione w sprawie merytorycznej znajdą zastosowanie również w niniejszej sprawie". Dodatkowo podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie w dniu 28 czerwca 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdy w tym samym dniu nastąpiło wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W opinii podatnika, skoro postępowanie zostało zawieszone z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, to nie mogło zostać ponownie zawieszone z powodu wszczęcia postępowania karnego. Ponadto w dniu 16 lipca 2018r., w odpowiedzi na zawiadomienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podatnik podtrzymał wszystkie wnioski i twierdzenia, podniesione w dotychczasowym toku postępowania, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodów w kwestii zakwalifikowania transakcji, przeprowadzonych przez R. M. dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, jako działalność gospodarcza - na okoliczność ustalenia, że sposób i zakres aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości nie nosił znamion działalności gospodarczej oraz że ceny usług notarialnych, stosowane względem kontrolowanego nie odbiegały od cen oferowanych innym klientom, w tym w szczególności, że nie były korzystniejsze. Postanowieniem nr [...] z dnia 26 lipca 2018r. Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Po przeprowadzeniu postepowania odwoławczego, organ II instancji w pierwszej kolejności uznał, że zobowiązanie podatkowe za rok 2007 nie uległo przedawnieniu, gdyż z akt sprawy wynika, iż postanowieniem nr [...] z dnia 28 czerwca 2012r. Inspektor kontroli skarbowej z UKS w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007r. W dniu 10 lipca 2012r. Inspektor kontroli skarbowej wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów R. M. w ww. zakresie. Treść tego postanowienia ogłoszono R. M. w dniu 23 lipca 2012r. Tym samym nastąpiło zawieszenie postępowania karnoskarbowego, a co za tym idzie, zarzut dotyczący przedawnienia, uznano za bezpodstawny. Zdaniem organu odwoławczego, nieprawdą jest także stwierdzenie, iż organ I instancji nie ustalił, czy postępowanie karne jest nadal prowadzone. W trakcie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego uzyskano informację, iż postępowanie karnoskarbowe jest nadal prowadzone wobec R. M., co wynika z adnotacji znajdującej się w aktach sprawy (karta nr [...] wg spisu akt MUCS) oraz z odpowiedzi Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. skierowanej do organu II instancji w dniu 08 czerwca 2018r. (karta nr 15 wg spisu akt I AS). Za bezzasadne uznano również stanowisko podatnika, iż postępowanie zostało zawieszone z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego i przez to nie mogło zostać zawieszone z powodu wszczęcia postępowania karnego. Zauważono, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego, nie stanowi przesłanki zabraniającej wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Taka okoliczność nie wynika z art. 70 § 6 o.p. Ponadto fakt wystąpienia przesłanki z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości zastosowania również przesłanki wynikającej z art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy. Podkreślono, iż doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności jest odrębną okolicznością w zakresie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, niż prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Bezzasadny jest również zarzut, iż postępowanie karne-skarbowe powinno zostać umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności, co wynika z art. 44 k.k.s. Ustalenia w zakresie uszczuplenia zobowiązań podatkowych za rok 2006 i 2007 stanowią czyn ciągły, zgodnie z art. 6 § 2 k.k.s.. Początek biegu terminu przedawnienia należy w takim wypadku liczyć od końca roku 2008, w którym należało dokonać płatności podatku za 2007r.. Z uwagi na fakt, iż w sprawie mają zastosowanie postanowienia art. 44 § 5 k.k.s., to nie upłynął termin przedawnienia karalności i nie ma podstaw do umorzenia postępowania karnoskarbowego. Odnosząc się do istoty sprawy, organ odwoławczy powołał się m.in. na treść art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 u.p.d.o.f., art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 2, § 4, art. 53a o.p. i zauważył, że w przedmiotowej sprawie, stosownie do treści powyższych przepisów, prawidłowo naliczono odsetki za zwłokę od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczki za miesiąc luty 2007r., tj. od dnia 21 marca 2007r. do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 29 kwietnia 2008r. Biorąc pod uwagę przyznanie podatnikowi w niniejszej sprawie prawa do zastosowania stawki podatku liniowego w wys. 19 % a nie według skali podatkowej, w rozliczeniu rocznym za rok 2007, w odniesieniu do działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podatek dochodowy winien wynieść [...] zł (gdzie: przychód wynosi [...] zł., koszty uzyskania przychodu: [...] zł., dochód: [...] zł.). Powyższe wynika w faktu, iż w dniu 28 lutego 2007r. R. M. dokonał sprzedaży czterech odrębnych działek gruntowych, tj. sprzedaży udziałów w trzech nieruchomościach oraz sprzedaży jednej nieruchomości. W wyniku tej transakcji podatnik osiągnął przychody w wysokości [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, tym samym osiągnął dochód w wysokości [...] zł. W dniu 26 listopada 2007r. Podatnik dokonał jednej transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości. Z tego tytułu osiągnął przychód w wysokości [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Wyliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007r. oraz zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007r. oraz odsetki za zwłokę, przedstawiono w tabelach na stronie 8 omawianej decyzji. Razem odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od 21 marca 2007r. do 29 kwietnia 2008r. z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. wynoszą [...] zł. Odsetki za zwłokę obliczono przy zastosowaniu stawek odsetek za zwłokę, wynikających z art. 56 § 1 o.p. oraz obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, opublikowanych w Monitorach Polskich (tabela na str. 5 decyzji nr [...] z dnia 23 marca 2018r.). Na powyższe rozstrzygnięcie R. M. także wniósł skargę do sądu administracyjnego, formułując zarzuty tożsame jak w sprawie wyżej opisanej. Odpowiadając na każdą ze skarg organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 17 stycznia 2019r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1100/18 do I SA/Kr 1101/18 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1100/18. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Przepis art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Zgodnie z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanymi granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Z art. 145§1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Powołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skargi R. M. nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, wskazać należy, iż stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżone decyzje dotyczą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007rr. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem odpowiednio w dniu 31 grudnia 2012r. i 31 grudnia 2013r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia gdyż – jak wynika z akt sprawy – postanowieniem nr [...] z dnia 28 czerwca 2012r. Inspektor kontroli skarbowej z UKS w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007r. W dniu 10 lipca 2012r. Inspektor kontroli skarbowej wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów R. M. w ww. zakresie. Treść tego postanowienia ogłoszono R. M. w dniu 23 lipca 2012r. W późniejszym okresie nastąpiło zawieszenie postępowania karnoskarbowego, który to stan trwa do chwili obecnej (karta nr [...] wg spisu akt [...] oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 08 czerwca 2018r. karta nr [...] wg spisu akt IAS). Skutku powyższego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zniweczyło wniesienie skargi do sądu administracyjnego, które miało miejsce w tym samym czasie co wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w postępowaniu karno-skarbowym. Okoliczność ta nie stanowi bowiem przesłanki zabraniającej wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wyłącza też skutku wynikającego z zaistnienia stanu faktycznego opisanego w z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć następnie także trzeba, że wedle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W świetle art. 153 p.p.s.a. przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tych norm przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012r. sygn. akt: II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego. Jak podkreślał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, konsekwencją związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu l instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wcześniejszym poglądem (wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r. o sygn. akt: i OSK 886/07, LEK nr 541851). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, istotą zaleceń zawartych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku było to, aby ponownie rozważyć kwestię kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pogłębić w tym zakresie rozważania i ewentualnie także postępowanie dowodowe mając na uwadze, iż o prowadzeniu działalności gospodarczej nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Zaznaczono, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wskazano także, że każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, innego prawa majątkowego na nieruchomości) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Naczelny Sąd Administracyjny za niezwykle ważne uznał ustalenie i wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy przychody uzyskane przez skarżącego w latach 2006-2007 stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zalecenia te w ocenie Sądu – rozpoznającego niniejszą połączoną sprawę już po raz czwarty – zostały w pełni zrealizowane. Aby wykazać powyższe godzi się wstępnie wskazać, że Skarżący artykułował zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W związku z tym w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, postępowanie przed organami podatkowymi zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Zauważyć też należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Należy też pamiętać, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów i wskazywania na absurdalność prezentowanego stanowiska. Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organy obydwu instancji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego lecz dopuszczalnego przez przepisy Ordynacji podatkowej wachlarza dowodów. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie w obydwu instancjach decyzji, prezentujące zarówno faktografię sprawy jak i szczegółową argumentację. Stąd brak jest racjonalnych przesłanek do jej powtarzania skoro Sąd w pełni akceptuje dokonane ustalenia, a skład orzekający przyjmuje je za własne, nie znajdując podstaw do uznania, aby kolidowała ona z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, t.j. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym. W związku jednak ze stwierdzeniami i zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy na te okoliczności faktyczne, których bardziej szczegółowe rozważenie i opisanie Sąd ten zalecił w wyroku z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/14. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, oprócz zebranego na przestrzeni lat 2011-2014 materiału dowodowego, zgromadzono materiały oraz uzyskano informacje między innymi o przeprowadzonych przez Skarżącego transakcjach w zakresie podejmowanych przez niego działań związanych z podziałem nieruchomości i ze sprzedażą udziałów w nieruchomościach (nieruchomości) w późniejszym okresie niż opisywano w uchylonej decyzji. Informacje te pochodziły od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Materiał dowodowy zgromadzony po ponownym rozpoznaniu sprawy wskazuje, że w zakresie obrotu udziałami w nieruchomościach (nieruchomościami) na przestrzeni kilku lat Skarżący dokonał następujących transakcji: - dniu 22.10.2004 r. kupił udziały wynoszące [...] części działek nr [...], [...], [...], [...], j [...], [...].[...], [...], [...], [...] o położonych w P. , gmina L., - w dniu 28.09.2005 r. kupił udział wynoszący [...] części działki nr [...] położonej w L. , - w dniu 12.10.2005r. kupił działkę nr [...] położoną w C. , - w dniu 12.05.2005r. kupił udział wynoszący [...] działki nr [...] położonej w C. , - w dniu 06.01.2006r. kupił udział wynoszący [...] części działki nr [...] położonej w P. , gmina L., - w dniu 12.01.2006 r. kupił udział wynoszący [...] części działki nr [...] położonej w L. , - w dniu 12.05.2006 r. sprzedał udział wynoszący [...] części działek nr [...],[...], [...], [...], [...],[...],[...],[...], [...], [...] położonych w P. , gmina L., j. - w dniu 30.11.2006 r. sprzedał udział wynoszący [...] części działki nr [...] położonej w P. , gmina L., - w dniu 22.12.2006 r. kupił udział wynoszący [...] części działki nr [...] położonej w C. , gmina L., - w dniu 22.12.2006 r. kupił udział wynoszący [...] części działki nr [...] położonej w C. , gmina L., w dniu 31.01.2007 r. kupił udział wynoszący [...] części nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] położony w K. Al. [...], - w dniu 28.02.2007 r. sprzedał udział wynoszący [...] części działki nr [...] położonej w C. , gmina L., w dniu 28.02.2007 r. sprzedał udział wynoszący [...] części działki nr [...] położonej w C. , gmina L., - w dniu 28.02.2007 r. sprzedał udział wynoszący [...] części działki nr [...] położonej w C. , gmina L., - w dniu 28.02.2007 r. sprzedał działkę nr [...] położoną w C. , gmina L., - w dniu 23.03.2007 r. kupił działki nr [...] i nr [...] położone w S. , gmina G. -w dniu 30.03.2007 r. kupił działkę nr [...] położoną w G. , - w dniu 19.11.2007 r. kupił udział wynoszący [...] części działki nr [...] położonej w R. , - w dniu 26.11.2007 r. sprzedał udział wynoszący [...] części działki nr [...] położonej w R. , - w dniu 04.12.2008 r. kupił udział wynoszący [...] części działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położonych w R. , w dniu 22.10.2009 r. kupił udział wynoszący [...] części działek nr [...] i [...] położonych w K., dzielnica K. , w dniu 13.10.2009 r. sprzedał udział wynoszący [...] części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wyodrębniony z lokalu magazynowego nr [...] położonego w K. Al. [...], w dniu 13.10.2009 r. sprzedał udział wynoszący [...] części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wyodrębniony z lokalu magazynowego nr [...] położonego w K. Al. [...], - w dniu 13.10.2010 r. sprzedał udział wynoszący [...] części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wyodrębniony z lokalu magazynowego położonego w K. AL [...], w dniu 15.09.2010 r. sprzedał udział wynoszący [...] części działek nr [...] i [...] położonych w K., dzielnica -K. , - w dniu 15.09.2010 r. kupił lokal mieszkalny nr [...] położony w B. przy ul. [...], w dniu 17.12.2010 r. sprzedał udział wynoszący [...] części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wyodrębniony z lokalu magazynowego nr [...] położonego w K. AL [...]. W ramach własnego majątku osobistego Skarżący dokonał następujących transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami i udziałami w nieruchomościach: - w dniu 27.01.2003 r. kupił lokal mieszkalny nr [...] położony w K. przy ul. [...], w dniu 15.05.2006 r. kupił działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym w K. przy ul. [...], w dniu 10.11.2006 r. sprzedał lokal mieszkalny nr [...] położony w K. przy ul. [...]. W wyniku porównania uzyskanego przez Skarżącego dochodu z obrotu udziałami w nieruchomościach (nieruchomości) z osiąganymi innymi dochodami w latach 2006 i 2007, organy wywiodły, że dochody uzyskane z działalności w zakresie obrotu udziałami w nieruchomościach były znacznie większe niż inne jeszcze osiągnięte dochody Skarżącego. Dochód netto za 2006 i 2007 rok ze stosunku pracy, z udziału w organach stanowiących osób prawnych oraz z praw majątkowych wyniósł [...] zł. Dochód netto za 2006 i 2007 rok ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach wynosi [...] zł. Dochód netto za 2006 i 2007 rok ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach był zatem o [...] zł (38,97%) większy niż uzyskany dochód netto łącznie ze stosunku pracy, z udziału w organach stanowiących osób prawnych oraz praw autorskich. Z powyższego wynika, że dochód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami wspólnie z innymi osobami był głównym i znacznym źródłem dochodu Skarżącego. Dochód z udziału w organach stanowiących osób prawnych w 2006 i 2007 roku stanowił około 305 tyś. zł, dochód ten był wykazany z tytułu pełnionej funkcji w organie zarządu I. Sp. z o. o., jak wskazał organ I instancji, spółka ta powstała w kwietniu 2004r., natomiast według wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 11 września 2014r. Skarżący został wykreślony z funkcji prezesa zarządu oraz jako wspólnik tej spółki. Według wpisu (nr [...]) z dnia 16 grudnia 2015 r. w KRS wynika, że spółka ta nie posiada zarządu. Według wpisu nr [...] w dniu 08 marca 2017r. został powołany Kurator do rozwiązania spółki. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, tylko w latach 2006-2007 Skarżący dokonał dwóch transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w roku 2007 dwóch transakcji sprzedaży, jednej nieruchomości w całości oraz posiadanych udziałów w czterech działkach, które uprzednio zostały zakupione na podstawie pięciu aktów notarialnych, a w okresie od 2004 r. pomijając okres objęty kontrolą Skarżący dokonał również szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości (wyszczególnionych powyżej) co świadczy o ciągłym charakterze działań. Z ustaleń organu kontroli skarbowej, popartych dokumentacją w postaci aktów notarialnych kupna - sprzedaży nieruchomości wynika, że w większości przypadków nabywane jak i zbywane nieruchomości dotyczyły zakupu jak i sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w których Skarżący posiadał równą bądź większą część udziałów. W kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w bardzo krótkim odstępie czasu od ich zakupu. Dodatkowo, sprzedaż nieruchomości lub prawa własności do udziału w części nieruchomości była dla Skarżącego źródłem dochodu, co przejawiało się dokonywaniem transakcji przynoszących zysk za każdy okres objęty kontrolą (charakter zarobkowy). Za rok podatkowy 2006 Skarżący osiągnął dochód w wys. [...] zł., a za rok 2007 w wys. [...] zł. Z kolei, o zorganizowanym charakterze działań świadczy fakt, iż zakupy i sprzedaż udziałów w części nieruchomości dokonywane były przez Skarżącego przeważnie wspólnie z innymi osobami, szczególnie z T. T., lub w imieniu własnym, działając równocześnie, jako pełnomocnik T. T. lub innych osób czy będąc reprezentowanym przez T. T., który równocześnie kupował nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz. Pomiędzy osobami, na rzecz których Skarżący sprzedawał udziały w części nieruchomości lub pomiędzy osobami, z którymi kupował albo sprzedawał udziały w części nieruchomości występowały powiązania kapitałowe i osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządu tych spółek. Zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie mieszkaniowych celów osobistych, poza wskazanymi m. in. w decyzji nr [...] (w sprawie określenia zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w kwocie [...]zł, k:378-383). W samym kontrolowanym okresie tj. w latach 2006-2007 Skarżący sprzedał z zyskiem udziały w sześciu nieruchomościach oraz jedną nieruchomość a także kupił udziały w ośmiu nieruchomościach. W większości przypadków zakup i sprzedaż dotyczyły udziałów w części nieruchomości. Nabywanie nieruchomości było dokonywane od 2004 roku, przy czym poza okresem objętym kontrolą Skarżący dokonał kilkunastu transakcji zakupu lub sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w tym udziału w nieruchomości o charakterze niemieszkalnym zaadoptowanym na cele mieszkalne (lokal magazynowy położony w K. przy ul. [...]). Skarżący dokonywał zakupu jak i sprzedaży udziałów w części nieruchomości przeważnie wspólnie z innymi osobami, szczególnie z T. T.. Kilkakrotnie Skarżący dokonywał zakupu nieruchomości występując, jako pełnomocnik T. T. i równocześnie kupował nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz, lub T. T. występował w imieniu Skarżącego i równocześnie we własnym imieniu i na własną rzecz. Należy zauważyć, iż pomiędzy Skarżącym a T. T., występowały powiązania osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządu tych spółek. Skarżący działając wspólnie z innymi osobami lub działając samodzielnie na własny rachunek, ponosił ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, związane z możliwością zmian cen nieruchomości. Wymowne jest także to, że kupowane nieruchomości będące przedmiotem obrotu nie były nabywane za środki pieniężne pochodzące z kredytu hipotecznego, natomiast nieruchomość, na której znajduje się budynek mieszkalny Skarżącego została zakupiona prawie w całości za środki pieniężne pochodzące z mieszkaniowego kredytu hipotecznego. Istotne dla sprawy jest również to, iż działanie Skarżącego wraz z innymi osobami, polegające na dokonywaniu zmiany stanu prawnego nabywanej nieruchomości (decyzji o warunkach zabudowy), miało na celu zwiększenie jej atrakcyjności. Ponadto Skarżący kupował udziały w dużym obszarze nieruchomości i dokonywał podziału na mniejsze działki, a przed zawarciem ostatecznej umowy nabycia tej nieruchomości miała miejsce sprzedaż udziałów w nieruchomości, składającej się z kilku działek nabytych odrębnie w różnym czasie. Ustalanie dat płatności następowało w taki sposób, aby w pierwszej kolejności Skarżący mógł otrzymać pieniądze ze sprzedaży, a dopiero później miała być dokonana zapłata za nabycie udziału w nieruchomości. W tym celu miało miejsce zawieranie umowy przedwstępnej sprzedaży przed dokonaniem jej nabycia. Przytoczone powyżej przykłady, znajdujące odzwierciedlenie w całokształcie zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego, wskazują na spełnienie wszystkich przesłanek koniecznych do zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży udziałów w działkach lub działek, jako działalności gospodarczej, co z kolei wyklucza możliwość przyporządkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych udziałów do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zebranych dowodów jednoznacznie zatem wynika, że prowadzona przez Skarżącego, wspólnie z innymi osobami, działalność w zakresie obrotu udziałami w nieruchomościach (nieruchomości) miała charakter ciągły, nastawiony na osiągnięcie zysku, a uzyskane jednostkowe dochody ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach (nieruchomości) zapewniały mu ponadprzeciętne wynagrodzenie. Obrót nieruchomościami nosił cechy obrotu profesjonalnego, o czym świadczy odsprzedaż udziałów w przedmiotowych nieruchomościach (oprócz udziału w jednej nieruchomości) z zyskiem oraz w niedługim czasie po ich nabyciu, tj. po 7 dniach, lub kilku (kilkunastu) miesiącach (2, 9, 11 miesiącach) oraz udzielanie pełnomocnictwa innym osobom, które prowadziły działalność w zakresie obrotu nieruchomościami do prowadzenia czynności związanych z zakupem oraz sprzedażą udziałów w nieruchomościach (nieruchomości, lokali mieszkalnych) należących do Skarżącego. Nie ujawniono równocześnie żadnych dowodów (w szczególności takich które zostałyby zgłoszone przez samego Skarżącego), wskazujących iż w kontrolowanych latach podatkowych wystąpiła wyprzedaż majątku osobistego. Słusznie organy podkreślały, że majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokojenia własnych potrzeb, natomiast okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż udziały w działkach (działki) zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży i maksymalizacji zysku. Skarżący i powołani przez niego świadkowie wskazywali co prawda, iż dokonywał on transakcji z zamiarem zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych oraz swojej rodziny, dzieci, rodziców oraz teściów czy z z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego wspólnie z T. T., jednakże zwrócić w tym zakresie należy uwagę na dwie okoliczności. Po pierwsze tak określone plany czy zamiary nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz poczynionych na jego podstawie ustaleń, na które wyżej wskazano a złożone zeznania nie są przekonywujące, raczej wydają się być złożone wyłącznie na użytek uzyskania przez Skarżącego korzystnego wyniku w postępowaniu podatkowym. Po drugie, ocena odmienna od przyjętej przez organy nie mogła być oparta wyłącznie na deklaracjach Skarżącego i zeznaniach osób mu bliskich czy znajomych, lecz twierdzenia te musiałyby być zweryfikowane w kontekście całokształtu obiektywnych okoliczności. Te zaś, na kanwie stanu faktycznego zaistniałego w mniejszej sprawie, prowadzą do wniosku o dokonywaniu spornych czynności w ramach działalności gospodarczej. Organy podatkowe prawidłowo – w ocenie Sądu – wypunktowały i opisały przesłanki wskazujące we wzajemnym powiązaniu, że transakcje obrotu nieruchomościami, dokonywane przez Skarżącego należało uznać za działalność gospodarczą: Wskazały, że podejmowane czynności; - mają charakter ciągły, nie była to jednorazowa (sporadyczna) transakcja, w samym kontrolowanym okresie tj. w latach 2006-2007 Skarżący sprzedał z zyskiem udziały w 6 nieruchomościach oraz jedną nieruchomość, a także kupił udział w 8 nieruchomościach, - w większości przypadków sprzedaż dotyczyła udziałów w części nieruchomości, - nabywanie nieruchomości było dokonywane od 2004r. do 2016r. oprócz 2011 r. i 2014 r., w każdym roku były dokonywane transakcje zakupu lub sprzedaży lub łącznie zakupu sprzedaży, jako jednostkowe lub kilka transakcji w roku, - poza okresem objętym kontrolą Skarżący dokonał kilkunastu transakcji zakupu lub sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w tym udział w nieruchomości o charakterze niemieszkalnym zaadoptowanej na cele mieszkalne, - zakup lokalu magazynowego (poddasza w budynku wielorodzinnym) i jego zaadoptowanie na cele mieszkalne poprzez przebudowę poddasza i wydzielenie czterech mieszkań jest typową działalnością o charakterze deweloperskim, - w większości przypadków dokonane zakupy dotyczyły udziałów w części nieruchomości, - zakup jak i sprzedaż udziałów w części nieruchomości dokonywane były, przez Skarżącego przeważnie wspólnie z innymi osobami, najczęściej z T. T., - w kilku przypadkach Skarżący dokonywał zakupu nieruchomości występując, jako pełnomocnik T. T. i równocześnie kupował nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz lub T. T. występował w imieniu Skarżącego i równocześnie we własnym imieniu i na własną rzecz, - pomiędzy Skarżącym a T. T., z którym Skarżący kupował albo sprzedawał udziały w części nieruchomości występowały powiązania osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządu tych spółek, - Skarżący, działając wspólnie z innymi osobami a częściowo samodzielnie, działał na własny rachunek, ponosił ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, związane z możliwością zmian cen nieruchomości, - zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (osobistych, swoich dzieci lub swoich rodziców), poza sprzedażą mieszkania w K. przy ul. [...] i zakupem działki o nr [...] zabudowanej budynkiem jednorodzinnym, - w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w krótkim odstępie czasu od ich zakupu, - dokonywano zmiany stanu prawnego nabywanej nieruchomości (decyzja o warunkach zabudowy), aby stała się w ten sposób atrakcyjniejsza, sprzedaż nieruchomości lub ich części była dla Skarżącego źródłem dochodu, a przejawiało się to dokonywaniem transakcji przynoszących zysk z każdej transakcji, Skarżący dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, deklarując między innymi przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa nieruchomości, Skarżący złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania według podatku liniowego, Skarżący, za okres objęty kontrolą, składał zeznania podatkowe na formularzu PIT-36L dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, nie wykazując żadnych przychodów ani kosztów uzyskania przychodów, tzw. zeznania zerowe. Tak opisane okoliczności Sąd, podobnie jak w sprawie współdziałającego ze skarżącym T. T., uznaje za właściwie wywiedzione z materiału dowodowego sprawy i wskazujące na prawidłowość konstatacji organów podatkowych obydwu instancji. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut zawarty w skardze, iż organy obydwu instancji dopuściły się naruszenia przepisu art. 11 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jednej wspólnej decyzji za dwa lata podatkowe 2006 i 2007. Nie jest to bowiem działanie zabronione przez jakiekolwiek przepisy. Takiemu zabiegowi nie sprzeciwiają się w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej, a tożsamość dotycząca okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w połączeniu z zasadami ekonomiki uzasadnia przyjęte przez organ podatkowy rozwiązania. Wprawdzie w rozpatrywanej kwestii sądy wyrażają pogląd, że organ podatkowy powinien rozstrzygać o wysokości zobowiązania podatkowego odrębnie za każdy okres rozliczeniowy, zauważają jednak niejednokrotnie, że w przepisach prawa brak jest przepisu zakazującego objęcia jedną decyzją różnych okresów rozliczeniowych., tak jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie (por. w wyroku WSA o sygn. akt I SA/Bk 430/12 z dnia 23 stycznia 2013 r.) Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 9 a ust. 2 oraz art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (którego zresztą strona nie sprecyzowała). W związku z przyjęciem, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami od października 2004, a wcześniej w zakresie reklamy, prawidłowo uwzględniono w toku postępowania oświadczenie Skarżącego z dnia 19 stycznia 2004r., złożone w Urzędzie Skarbowym Kraków-Krowodrza w dniu 20 stycznia 2004r., poprzez przyjęcie do obliczenia podatku należnego (zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i 2007) w oparciu o przepis art. 30c ustawy podatkowej. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści przepisu art. 210 § 1 decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie. Treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak rozstrzygnięcia organu I instancji, nie daje podstaw do stwierdzenia, że brak jest w nich wymaganych ustawowo elementów a w szczególności; uzasadnienia faktycznego i prawnego. Decyzje te nie tylko zawierają szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego, odzwierciedlające obszerny materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, ale również uzasadnienie stanowiska w oparciu o powołane przepisy prawa materialnego i procesowego. Podsumowując - zdaniem Sądu - w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze z dnia 25 sierpnia 2018 r. tj. w szczególności art. 122, art. 123, art. 127, art. 187, art, 188, art 191, art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe, zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały jego oceny. Wydając w niniejszej sprawie decyzje, nie i uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, na podstawie zebranego materiału dowodowego (w postaci dokumentów np. aktów notarialnych jak również w postaci protokołów z przesłuchań szeregu osób, które zostały przeanalizowane i ocenione w postępowaniu podatkowym, a ich ocena uzasadniona w zaskarżonych decyzjach), iż przychód Skarżącego winien być zakwalifikowany, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością. Do uznania zachowań podatnika za, działalność gospodarczą nie jest konieczne, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanie czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste. Jak wykazało postępowanie, zamiarem Skarżącego było odsprzedanie z zyskiem nabytego majątku, a nie realizacja celów osobistych w zakresie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. A z uwagi na chronologię dokonywanych transakcji, różnicę pomiędzy datą nabycia i sprzedaży oraz częstotliwość dokonywanych transakcji, ustalone w przedmiotowej sprawie fakty świadczą, iż obrót tymi nieruchomościami nosił cechy działalności handlowej, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 i 2007. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - przez pozarolnicza działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast w myśl art. 5 a pkt 6 w/w ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2007 - przez działalność gospodarczą albo pozarolnicza działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jeżeli przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, to wówczas będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. l pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza - dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości i podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości. Skarżący w wielu przypadkach dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości wspólnie z innymi osobami, co wynika z aktów notarialnych, znajdujących się w aktach niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 8 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Treść definicji zawartej w przepisie art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że aby uznać określoną działalność za działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie trzech warunków tj. musi być działalnością zarobkową (w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu), wykonywaną w sposób zorganizowany (istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu) oraz ciągły (podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym, przy czym krąg potencjalnych dostawców jak i odbiorców nie musi być nieograniczony). Na podstawie zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, iż transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez Skarżącego należy uznać za działalność gospodarczą. Odnosząc się natomiast szczegółowo do zarzutów skargi na decyzję nr [...] z dnia 27 lipca 2018r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 marca 2018r. nr [...], określającą Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007, obliczonych do dnia 29.04.2008r. w kwocie [...]zł, stwierdzić należy, iż są one bezpodstawne ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a postępowanie podatkowe zakończone jej wydaniem, przeprowadzone zostało z poszanowaniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów o charakterze proceduralnym. Decyzja ta, została w swojej istocie wydana, jako konsekwencja rozstrzygnięcia, które zapadło w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok (decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 marca 2018r. nr [...]). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią bowiem w art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3, iż podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust, 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące od stycznia do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od dochodu według zasad określonych w art.2.6,27i27b, 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od sprzedaży i dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzednie. Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. l, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Stosownie do postanowień art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzje, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Co istotne, według art. 51 § l i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Z art. 53 § l i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę, przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zgodnie z art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz ustalony w sprawie wymiarowej stan faktyczny (który Sąd w pełni akceptuje i uznaje za własny), prawidłowo naliczono odsetki za zwłokę od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczki za miesiąc luty 2007r., tj. od dnia 21 marca 2007r. do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 29 kwietnia 2008r. Wyliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 roku wraz z wysokością zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz odsetki za zwłokę wskazano w tabeli na str. 8 decyzji organu I instancji. Razem odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od 21 marca 2007r. do 29 kwietnia 2008r. z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. wyniosły [...] zł. Wyliczenie to nie budzi wątpliwości Sądu ani pod względem merytorycznym ani rachunkowym. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skargach podatnika uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skarg i uchylenia zaskarżonych decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje odpowiadają prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skargi nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Końcowo jeszcze podkreślić należy, iż w wyniku przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowań kontrolnych wobec wielokrotnie wspominanego w stanie faktycznym sprawy T. T. za lata 2006-2007 oraz wobec W. R. za 2007 rok stwierdzono, iż działania T. T. jak i W. R. w zakresie obrotu udziałami w nieruchomościach dokonywane wspólnie ze Skarżącym miały charakter pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskane dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. Wydane decyzje w tym zakresie zostały utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego i stały się ostateczne. Skargi wniesione przez T. T. zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok I SA/Kr 1984/11 z dnia 24 stycznia 2012r.), również skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok II FSK 1318/12 z dnia 07 maja 2014r.). Także skargi wniesione przez W. R. zostały oddalone przez tut. Sąd (wyrok I SA/Kr 251/13 z dnia 3 października 2013r.). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tego podatnika wyrokiem z dnia 12 maja 2016r. sygn. II FSK 1007/14. Stany faktyczne ustalone przez organy podatkowe w sprawach osób, które częściowo wspólnie z R. M. wykonywały pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami a zaakceptowane przez sądy administracyjne obydwu instancji, były w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tożsame. Biorąc zatem wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które wzięte pod uwagę z urzędu mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi oddalono.