I SA/Kr 1146/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skarg H. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] i [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. - skargi oddala - H. Spółka z o.o. w K. złożyła do Urzędu Skarbowego [...] w dniach 25 marca 2016r. oraz 4 kwietnia 2016r. deklaracje VAT-7 za miesiące luty 2016r. i marzec 2016r., z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym w kwotach 352.034 zł oraz 467.068 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia 24 maja 2016r. oraz 3 czerwca 2016r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec 2016r. i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez spółkę H. . W uzasadnieniu postanowień organ I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2015r. do marca 2016r. Pismem z dnia 18 maja 2016r. ww. organ kontroli skarbowej wniósł o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez spółkę w deklaracjach podatkowych za luty, marzec 2016r. Jak wyjaśnił, w toku postępowania ustalono, że spółka posiada minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł). Funkcję prezesa zarządu sprawuje K. K., mający powiązania z 15 spółkami handlowymi, m.in. z B. Sp. z o.o. (jedynym udziałowcem spółki), gdzie pełni funkcję prokurenta. Spółka mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia działalności przez spółkę. Spółka nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników. Jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć. Spółka w kontrolowanym okresie nabywała towary wyłącznie z firmy Importowo-Handlowo-Usługowej R. A., następnie towary te sprzedawała w procedurze eksportu pośredniego firmie P. (Ukraina) oraz firmie O. (Federacja Rosyjska). Środki pieniężne na zakup towaru od firmy R. A. w 2015r. spółka otrzymywała w formie zaliczek i kaucji od firmy P. . W dokumentacji finansowej spółki nie ujawniono kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, ich załadunkiem, rozładunkiem i magazynowaniem. Z uwagi na fakt, że wynik prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego będzie mieć bezpośredni wpływ na zasadność wykazanej przez spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za ww. miesiące, organ podatkowy I instancji uznał za uzasadnione przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanego przez spółkę podatku VAT za te okresy do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Pismami z dnia 9 i 16 czerwca 2016r. spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowień z dnia 24 maja 2016r. oraz 3 czerwca 2016r. W odpowiedzi na powyższe pisma, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podtrzymał swoje stanowisko wyrażone ww. postanowieniach z dnia 24 maja 2016r. oraz 3 czerwca 2016r. co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz pouczenia, że na przedmiotowe postanowienia nie służyły zażalenia. Następnie pismem z dnia 23 listopada 2016r. spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienia: z dnia 24 maja 2016r. i 3 czerwca 2016r. oraz złożyła zażalenia na powyższe postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 1 lutego 2017r. przywrócił spółce termin do wniesienia zażaleń oraz uchylił w całości ww. postanowienia z dnia 24 maja 2016r. oraz 3 czerwca 2016r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu II instancji wskazanie, przez organ I instancji, na prowadzenie weryfikacji rozliczenia do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez spółkę transakcjami, bez podania konkretnej daty, do której organ będzie prowadził weryfikację, było niewystarczające dla stwierdzenia, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nastąpiło z respektowaniem wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Organ I instancji winien więc dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu za przedmiotowe miesiące i rozstrzygnąć w zakresie daty, do której przedłuża termin na dokonanie zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia 17 maja 2017r. nr [...] oraz nr [...] przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec 2016r. tj. do dnia 30 czerwca 2017r. W zażaleniach spółka zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 i art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. W ocenie spółki zaskarżone postanowienia zostały doręczone po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na zwrot podatku VAT. Co więcej nastąpiło nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za miesiąc luty, marzec 2016r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie i ograniczenie się tylko do wezwania spółki do przedłożenia dokumentacji w ostatnim tygodniu przypadającym na zwrot, co skutkuje rażącym naruszeniem zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 25 sierpnia 2017r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS w K. wskazał w pierwszej kolejności, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w odpowiedzi na pismo organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]) z dnia 26 kwietnia 2017r. poinformował, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki został sporządzony w trybie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej protokół, w którym uznano za nierzetelne wszystkie zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży H. Sp. z o.o., w tym również za luty i marzec 2016r. Przyczyną uznania za nierzetelne wszystkich zapisów w rejestrach zakupu i sprzedaży spółki było to, że w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2015r. do marca 2016r. Mając na uwadze wynikające z powyższych ustaleń wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz to, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. planuje zakończyć prowadzone postępowanie kontrolne do dnia 30 czerwca 2017r. organ I instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku VAT za miesiące luty i marzec 2016r. również do dnia 30 czerwca 2017r. W ocenie DIAS w K. wskazanie przez organ I instancji na prowadzenie postępowania kontrolnego wobec spółki, z podaniem powodów jego przeprowadzenia było wystarczające dla wykazania, że zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Zabezpieczeniem interesów podatnika w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie czy zwrot jest zasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty, po stwierdzeniu zasadności zwrotu, w postaci wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, gdyż wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty ewentualnych odsetek z budżetu państwa. Z tego też powodu przedłużenie tego terminu występuje jedynie w sytuacji, gdy są wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT. W niniejszej sprawach powołane okoliczności budzą takie wątpliwości. W dalszej kolejności uzasadnienia organ II instancji odniósł się do zarzutów zażalenia. Wyjaśnił on, że chwilą skutecznego przedłużenia zwrotu, jest data wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, podkreślając, że ustawodawca nie wskazał wprawdzie ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w Ordynacji podatkowej, momentu w którym organy winny podjąć czynności weryfikacyjne, jednak ich wydanie w następstwie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku winno nastąpić przed upływem terminu do zwrotu podatku. W tym miejscu, organ II instancji odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 października 2008r. sygn. akt K 16/07, w którym to Trybunał zwrócił uwagę na charakter tego terminu jako "nieprzywracalnego". W ocenie DIAS w K., nie zasługuje na uwzględnienie zarzut spółki, która wywodzi bezskuteczność zaskarżonych postanowień z faktu ich doręczenia już po upływie terminu do zwrotu podatku. Podkreślił on bowiem, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia (w tym przypadku 24 maja 2016r. i 3 czerwca 2016r.), a nie data jego doręczenia podatnikowi. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, który to w ocenie spółki, ustanawia zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, organ II instancji wyjaśnił, iż przyjęcie takiej wykładni prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie czy też nie. Jego zdaniem, za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed wygaśnięciem terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości manipulacji, a zatem w niniejszym przypadku, w jego ocenie, dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Organ II instancji wyjaśnił również, że po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego i wydaniu w dniu 1 lutego 2017r. postanowień uchylających postanowienia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty, marzec 2016r., DIAS w K. pismem z dnia 20 marca 2017r. zwrócił do organu I instancji akta przedmiotowych spraw. Zatem dopiero po otrzymaniu akt tj. w dniu 21 marca 2017r. organ I instancji mógł dalej prowadzić postępowanie. W świetle powyższego zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zasada szybkości postępowania), uznano za bezpodstawny. Nadto, jak wyjaśnił organ II instancji, spółka trafnie zwróciła uwagę, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ I instancji w przedmiotowych sprawach doszedł do takiego stwierdzenia w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie zmierzały, wbrew twierdzeniom spółki, do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodziło natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności. Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Jak wyjaśnił organ II instancji, taka sytuacja miała miejsce w niniejszych sprawach, w których organ szczegółowo przedstawił z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym łączna analiza przesłanek przedstawionych przez organ w powiązaniu z brakiem ponoszenia typowych kosztów działalności gospodarczej związanych z krajowymi transakcjami nabycia towarów oraz ich eksportu, wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia spółki. Tym samym, zdaniem organu II instancji, zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w świetle powyższych wywodów nie zasługuje na uwzględnienie. Końcowo, DIAS w K. nie zgodził się również z zarzutem spółki dotyczącym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zawartej w przepisie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jak wskazał, przedmiotowe postępowania przeprowadzone były w sposób staranny i merytorycznie poprawny. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, H. Sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 art. 274 b Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za m-ce luty i marzec 2016r. albowiem: - pierwsze wydane w sprawach postanowienia z dnia 24 maja 2016r. oraz 3 czerwca 2016r. zostały doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot, jak również wysłane przez organ po upływie ww. terminu, - przyjęciu za poprawne przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty, marzec 2016r., na podstawie postanowień wydanych 17 maja 2017r., tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miały rozstrzygnięcia organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017r. uchylające wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku; - a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za miesiąc marzec 2016r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu i ograniczenie się tylko do wezwania skarżącego do przedłożenia dokumentacji, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności. Wobec powyższego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień jak i poprzedzających je postanowień organu l instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1146/17 i I SA/Kr 1147/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1146/17. Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na tożsamość strony skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej – "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszych sprawach należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotowe sprawy w trybie uproszczonym. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1288 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd po rozpoznaniu niniejszych spraw na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skargi nie są zasadne. Przedmiotem kontroli Sądu były postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej VAT) za luty i marzec 2016r. Istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się natomiast do rozstrzygnięcia, czy organ I instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2016r. do dnia 30 czerwca 2017r., a zatem kwestia prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy wobec skarżącej spółki normy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), uprawniający naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu wyznaczonego do zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z powołaną regulacją zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela zaprezentowany przez organy pogląd, iż postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zostały wydane po jego upływie z racji ich doręczenia skarżącej spółce z przekroczeniem owego terminu. Istotnie decydująca jest bowiem data podpisania orzeczenia przez organ, a nie data jego doręczenia. Należy zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07, w której wywiedziono, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej - lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09, stwierdzono: słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie nie mieści się doręczenie. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno - pojęciowej, ale także w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Wobec tego zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym podatkiem z uwagi na to, że zaskarżone postanowienia zostały doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na w./w. zwrot, nie zasługuje na uwzględnienie. Nadto art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, wskazuje jedynie zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, a tylko w przypadku wskazanym w tym przepisie (art. 67d Ordynacji podatkowej), a więc w sytuacji udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z urzędu wiąże organ od chwili ich wydania. Przyjęcie wykładni zaproponowanej przez stronę skarżącą prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości manipulacji. Oznacza to, że dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Niezasadne są również pozostałe zarzuty odnoszące się do okoliczności, iż postanowienia organu I instancji z dnia 17 maja 2017r. będące następstwem kasacyjnych rozstrzygnięć organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017r. zostały wydane w miejsce poprzednich nieostatecznych orzeczeń z dnia 24 maja 2016r. i z dnia 3 czerwca 2016r., a wobec tego należy uznać, iż zapadły ono po upływie materialnoprawnego terminu zawitego, wskazanego w ustawie o podatku od towarów i usług. Wbrew tym zarzutom "nowe" postanowienia są kontynuacją poprzednich orzeczeń, a nie pierwszymi wypowiedziami organu podatkowego w sprawach. Istotne jest zatem, że wraz z wydaniem pierwszych postanowień organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Poprzez wydanie "pierwszych", uchylonych następnie postanowień o przedłużeniu terminu, organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku poczynając od wydania pierwszych postanowień w przedmiocie przedłużenia z 24 maja 2016r. oraz z 3 czerwca 2016r. do wydania postanowień ostatecznych kończących postępowanie administracyjne w tym przedmiocie tj. do 15 września 2017r. Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenia zwrotu (stanowiące przedmiot skarg) są skuteczne. Podkreślić także należy, że "pierwsze" postanowienia nie zostały uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich ich skutków ex tunc, a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, a zatem wywierające skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc (tak tez: wyrok NSA z 18 października 2005r., sygn. akt FSK 2309/04 i z 9 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 512/11). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Ponadto postanowienia uchylające wydane zostały 1 lutego 2017r., a doręczone w dniu 6 lutego 2017r. Oznacza to, że od dnia 24 maja 2016r. do 6 lutego 2017r. cały czas w obrocie istniały rozstrzygnięcia uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięć organu II instancji, organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał postanowienia uwzględniające uwagi organu II instancji. Nadto organ odwoławczy w żaden sposób nie przesądził treści przyszłych rozstrzygnięć, ani nawet nie sugerował sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji - odniósł się jedynie do rozstrzygnięć organu I instancji, w którym błędnie nie podano daty do kiedy następuje przedłużenie zwrotu podatku VAT. Dodatkowo wskazać należy w odniesieniu do pozostałych zarzutów w zakresie terminu przedłużenia zwrotu, iż po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego i wydaniu w dniu 1 lutego 2017r. postanowień uchylających postanowienia organu I instancji w zakresie przedłożenia terminu zwrotu VAT, DIAS w K. pismem z dnia 20 marca 2017r. zwrócił do organu I instancji o akta przedmiotowych spraw. Zwrot akt nastąpił w w/w. terminie, ponieważ skarżąca, spółka od chwili odebrania postanowienia organu odwoławczego miała 30 dni na złożenie skargi do sądu (za pośrednictwem organu II instancji) - do tego też terminu należało również doliczyć dni na ewentualne przesłanie skargi za pośrednictwem poczty. Dlatego zwrot akt nastąpił w dniu 20 marca 2017r. a nie w chwili wydania postanowienia z dnia 1 lutego 2017r. Dopiero po otrzymaniu akt, tj. w dniu 21 marca 2017r. organ I instancji mógł dalej prowadzić postępowanie. W świetle powyższego zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zasada szybkości postępowania) należy uznać za bezpodstawny. Z racji zachowania terminu brak jest także podstaw do czynienia zarzutu, iż organ działał opieszale (w ostatniej chwili); działanie organu jest w ocenie Sądu usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Logicznym i zgodnym z zasadami doświadczenia życiowego jest poprzedzenie wezwania strony z żądaniem wyjaśnień, wstępnym zebraniem informacji o podatniku, które jest czasochłonne, ale konieczne, dla posłużenie się własnymi, obiektywnymi danymi. Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do braku wyjaśnienia istotnych wątpliwości powziętych w zakresie zasadności zwrotu podatku. Organy w przedmiotowej sprawie doszły do powzięcia owych istotnych wątpliwości w oparciu o co najmniej uprawdopodobnienie tej przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości", co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie zmierzały, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodziło natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 27 marca 2015r., wydane w sprawach o sygn. akt: I FSK 373/14 i I FSK 435/14). W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności (por. wyrok WSA z dnia 13 marca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1307/12). Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszych sprawach, w których organ szczegółowo przedstawił z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktem jest, że występujące pojedynczo takie okoliczności jak wskazane w skargach, a to: minimalny kapitał zakładowy, brak środków na prowadzenie działalności czy struktura sprzedaży oparta na eksporcie towarów nie mogą stanowić podstawy odmowy zwrotu podatku. Również sam fakt posiadania wirtualnej siedziby nie przesądza o fikcyjnym charakterze transakcji. Jednak organ podatkowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonuje oceny na podstawie całego zebranego materiału. Tym samym łączna analiza w/w. przesłanek w powiązaniu z brakiem ponoszenia typowych kosztów działalności gospodarczej związanych z krajowymi transakcjami nabycia towarów oraz ich eksportu wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia strony skarżącej. W ocenie Sądu w zaskarżonych postanowieniach organ II instancji przywołał okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Z treści postanowień organu I instancji wynika bowiem, że wątpliwości wynikają z następujących okoliczności: spółka posiada minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), funkcję prezesa zarządu sprawuje K. K., mający powiązania z 15 spółkami handlowymi, m.in. z B. Sp. z o.o. (jedynym udziałowcem spółki), gdzie pełni funkcję prokurenta, spółka mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia działalności przez spółkę. Spółka nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników. Jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć. Spółka w kontrolowanym okresie nabywała towary wyłącznie z firmy Importowo-Handlowo-Usługowej R. A., następnie towary te sprzedawała w procedurze eksportu pośredniego firmie P. Ukraina) oraz firmie O. (Federacja Rosyjska). Środki pieniężne na zakup towaru od firmy R. A. w 2015r. spółka otrzymywała w formie zaliczek i kaucji od firmy P. . W dokumentacji finansowej spółki nie ujawniono kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, ich załadunkiem, rozładunkiem i magazynowaniem. Biorąc powyższe pod uwagę, trafne są wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji z powodu których zaistniała nadwyżka podatku VAT. Zdaniem sądu organy w wystarczającym zakresie przywołały okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających było konieczną i wystarczającą przesłanką, do zastosowania w sprawie instytucji z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014r., sygn. akt I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. I SA/Bk 291/15). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako zaś rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji tej skarżąca spółka nie skorzystała. Wobec tego organ II instancji trafnie wykazał okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Przedstawiona ocena tych okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie spełnia wymagania z art. 210 § 4 tej ustawy. Wbrew zarzutom skarg organ II instancji przedstawił wszystkie wymagane argumenty na poparcie swoich rozstrzygnięć, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonych postanowień. Okoliczność, że organ podatkowy I instancji w kolejnych miesiącach zwracał nadwyżkę podatku VAT, na którą skarżąca spółka powołała się w pismach procesowych z dnia 5 marca 2018r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcia wstrzymujące zwrot VAT za miesiące luty i marzec 2016r. W przypadku podatku od towarów i usług każdy okres rozliczeniowy jest traktowany odrębnie. Za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe został przedłużony termin zwrotu, ponieważ, jak wynika z akt sprawy zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec spółki wyłącznie za okres od stycznia 2015r. do marca 2016r., które to postępowanie kontrolne dokonało ustaleń poddających w wątpliwość zasadność zwrotu podatku VAT za luty i marzec 2016r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.