I SA/Kr 1220/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skarg H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 września 2017 r. nr [...] i [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za luty i marzec 2016r.; oddala skargi. Sygn. akt I SA/Kr 1220/17. UZASADNIENIE W dniu 25 marca i 4 kwietnia 2016r. skarżąca spółka złożyła deklarację [...] za miesiące luty i marzec 2016r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie odpowiednio 352.034 zł i 467.068 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Powołując się na przepis art. 216 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście postanowieniami nr [...] [...] z dnia 24 maja 2016 r. i nr [...] [...] z dnia 3 czerwca 2016 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. miesiące luty i marzec 2016r. i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez spółkę H.. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 21.04.2016r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2015r. do marca 2016r. Pismem z dnia 18.05.2016r. w/w. organ kontroli skarbowej wniósł o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez spółkę w deklaracji podatkowej za luty i marzec 2016r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami. W toku tego postępowania ustalono, że Spółka posiada minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł). Funkcję prezesa zarządu sprawuje K. K., mający powiązania z 15 spółkami handlowymi, m.in. z BK Investment Sp. z o.o. (jedynym udziałowcem spółki), gdzie pełni funkcję prokurenta. Spółka mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia działalności przez spółkę. Spółka nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników. Jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć. Spółka w kontrolowanym okresie nabywała towary wyłącznie z firmy Importowo-Handlowo-Usługowej R. A., NIP: [...], następnie towary te sprzedawała w procedurze eksportu pośredniego firmie P. ([...]) oraz firmie O. ([...]). Środki pieniężne na zakup towaru od firmy R. A. w 2015r. spółka otrzymywała w formie zaliczek i kaucji od firmy PRO IVAN. W dokumentacji finansowej spółki nie ujawniono kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, ich załadunkiem, rozładunkiem i magazynowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 1.02.2017r. uchylił w całości postanowienia organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu na prowadzenie weryfikacji rozliczenia do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez spółkę transakcjami, bez podania konkretnej daty, do której organ będzie prowadził weryfikację, było niewystarczające dla stwierdzenia, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nastąpiło z respektowaniem wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Organ winien więc dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu za konkretny miesiąc i rozstrzygnąć w zakresie daty, do której przedłuża termin na dokonanie zwrotu. Postanowieniami z dnia 17 maja 2017r. nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Śródmieście powołując się na przepis art. 216 § 1, art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin w/w. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. miesiąc luty i marzec 2016r. tj. do dnia 30.06.2017r. W zażaleniach spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 i art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2016r. W ocenie spółki zaskarżone postanowienie zostało doręczone po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na w/w. zwrot. Co więcej, nastąpiło nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT, niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie i ograniczenie się tylko do wezwania spółki do przedłożenia dokumentacji w ostatnim tygodniu przypadającym na zwrot, co skutkuje rażącym naruszeniem zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 15 września 2017 r. nr [...] i [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podano, iż organ I instancji pismem z dnia 21 czerwca 2017r. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z zapytaniem, czy nadal istnieją wątpliwości, o których mowa w pismach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18.05.2016r. i 30.05.2016r. oraz pismach Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 9.05.2017r. i 12.05.2017r. powodujące konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty i marzec 2016r. Zwrócono się również o wskazanie daty, do której organ winien przedłużyć ten zwrot. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie z dnia 26.06.2017r. poinformował organ I instancji, że prowadzone wobec spółki postępowanie kontrolne ma być zakończone do dnia 30.06.2017r. wydaniem decyzji, natomiast mając na uwadze dotychczasowe problemy związane z odbiorem korespondencji przez pełnomocnika spółki (odbiór w 14 dniu), doręczenie decyzji może nastąpić do dnia 15.07.2017r. W/w. pismo zostało uzupełnione pismem z dnia 27.06.2017r., z którego wynika, że wątpliwości opisane w pismach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18.05.2016r. i z dnia 30.05.2016r. oraz pismach Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 9.05.2017r. i 12.05.2017r. nadal pozostają aktualne - wskazują one, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2015r. do marca 2016r. Wedle organu odwoławczego z uwagi na wskazane prowadzenie postępowania kontrolnego wobec spółki, z podaniem powodów konieczności jego przeprowadzenia doszło do wykazania, że zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Zabezpieczeniem interesów podatnika w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie, czy zwrot jest zasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty, po stwierdzeniu zasadności zwrotu, w postaci wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, gdyż wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty ewentualnych odsetek z budżetu państwa. Z tego też powodu przedłużenie tego terminu występuje jedynie w sytuacji, gdy są wątpliwości organu podatkowego, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT. W niniejszej sprawie powołane okoliczności budzą takie wątpliwości. Jednocześnie organ I instancji, wypełniając zalecenia wynikające z uchwały NSA z dnia 24.10.2016r. sygn. akt I FPS [...], przedłużając termin zwrotu podatku wskazał na konkretny dzień tego zwrotu. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów zażaleń, uznając je za bezzasadne, podkreślając iż istotna do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest data wydania pierwszego postanowienia, a nie jego doręczenia. W skargach na powyższe postanowienia wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie H. sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 i art. 274b Ordynacji podatkowej, a tym samym brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2016r., albowiem: - pierwsze wydane w sprawie postanowienie zostało doręczone stronie skarżącej po upływie 60 - dniowego terminu przypadającego na w/w. zwrot, jak również wysłane przez organ po upływie tegoż terminu; - przyjęciu za poprawne przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty i marzec 2016r., na podstawie postanowienia wydanego 17 maja 2017r. oraz 28 czerwca tj. po upływie 60 - dniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, mimo iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miały rozstrzygnięcia organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017r. uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu zwrotu tego podatku; - nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za miesiące luty i marzec 2016r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie i ograniczenie się tylko do wezwania skarżącej do przedłożenia dokumentacji w ostatnim tygodniu przypadającym na zwrot, co skutkuje rażącym naruszeniem zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są uzasadnione. Sąd podziela zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie pogląd, iż postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zostały wydane po jego upływie z racji ich doręczenia stronie z przekroczeniem owego terminu. Istotnie decydująca jest bowiem data podpisania orzeczenia przez organ, a nie data jego doręczenia. Należy zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., (sygn. akt I FPS 5/07, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wywiedziono, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej - lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 7/09), stwierdzono: słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie nie mieści się doręczenie. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno – pojęciowej, ale także w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Wobec tego zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym podatkiem z uwagi na to, że zaskarżone postanowienia zostały doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na w./w. zwrot, nie zasługuje na uwzględnienie. Nadto art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, a decyzje, o których mowa w art. 67d Ordynacji podatkowej, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania, wskazuje jedynie zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, a tylko w przypadku wskazanym w tym przepisie, a więc w sytuacji udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z urzędu wiąże organ od chwili ich wydania. Przyjęcie wykładni zaproponowanej przez stronę skarżącą prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości manipulacji. Oznacza to, że dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Niezasadne są również pozostałe zarzuty odnoszące się do okoliczności, iż postanowienia organu I instancji z dnia 17 maja 2017r. będące następstwem kasacyjnych rozstrzygnięć organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017r. zostały wydane w miejsce poprzednich nieostatecznych orzeczeń z 24 maja 2016r. i 3 czerwca 2016r., a wobec tego należy uznać, iż zapadły ono po upływie materialnoprawnego terminu zawitego, wskazanego w ustawie o VAT. Wbrew tym zarzutom "nowe" postanowienia są kontynuacją poprzedniego orzeczenia, a nie pierwszą wypowiedzią organu podatkowego w sprawie. Istotne jest zatem, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Poprzez wydanie "pierwszego", uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku poczynając od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 24 maja 2016r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie tj. do 15 września 2017r. Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenie zwrotu (stanowiące przedmiot skargi) jest skuteczne. Podkreślić także należy, że "pierwsze" postanowienia nie zostały uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich ich skutków ex tunc, a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, a zatem wywierające skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc (tak tez: wyrok NSA z 18 października 2005 r., FSK 2309/04 i z 9 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 512/11 - http://orzecznictwo.nsa.gov.pl). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Ponadto postanowienia uchylające wydane zostały 1 lutego 2017r., a doręczone w dniu 6 lutego 2017r. Oznacza to, że od dnia 24 maja 2016r. do 6 lutego 2017r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego. Nadto organ odwoławczy w żaden sposób nie przesądził treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet nie sugerował sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji - odniósł się jedynie do rozstrzygnięcia organu I instancji w którym błędnie nie podano daty do kiedy następuje przedłużenie zwrotu podatku. Dodatkowo wskazać należy w odniesieniu do pozostałych zarzutów w zakresie terminu przedłużenia zwrotu, iż po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego i wydaniu w dniu 1 lutego 2017r. postanowień uchylających postanowienia organu I instancji w zakresie przedłożenia terminu zwrotu VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. pismem z dnia 20.03.2017r. nr [...] zwrócił do organu I instancji o akta przedmiotowej sprawy. Zwrot akt nastąpił w w/w. terminie, ponieważ skarżąca od chwili odebrania postanowienia organu odwoławczego miała 30 dni na złożenie skargi do sądu (za pośrednictwem organu II instancji) - do tego też terminu należało również doliczyć dni na ewentualne przesłanie skargi za pośrednictwem poczty. Dlatego zwrot akt nastąpił w dniu 20.03.2017r. a nie w chwili wydania postanowienia z dnia 1 lutego 2017r. Dopiero po otrzymaniu akt, tj. w dniu 21.03.2017r. organ I instancji mógł dalej prowadzić postępowanie. W świetle powyższego zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zasada szybkości postępowania) należy uznać za bezpodstawny. Z racji zachowania terminu brak jest także podstaw do czynienia zarzutu, iż organ działał opieszale (w ostatniej chwili); działanie organu jest w ocenie sądu usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Logicznym i zgodnym z zasadami doświadczenia życiowego jest poprzedzenie wezwania strony z żądaniem wyjaśnień, wstępnym zebraniem informacji o podatniku, które jest czasochłonne, ale konieczne, dla posłużenie się własnymi, obiektywnymi danymi. Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do braku wyjaśnienia istotnych wątpliwości powziętych w zakresie zasadności zwrotu podatku. Organy w przedmiotowej sprawie doszły do powzięcia owych istotnych wątpliwości w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione tej przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości", co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście nie zmierzały, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodziło natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 27 marca 2015 r., wydane w sprawach I FSK 373/14 i I FSK 435/14). W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. I SA/Wr 1307/12). Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejsze sprawie, w której organ szczegółowo przedstawił z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktem jest, że występujące pojedynczo takie okoliczności jak wskazane w skardze, a to: minimalny kapitał zakładowy, brak środków na prowadzenie działalności czy struktura sprzedaży oparta na eksporcie towarów nie mogą stanowić podstawy odmowy zwrotu podatku. Również sam fakt posiadania wirtualnej siedziby nie przesądza o fikcyjnym charakterze transakcji. Jednak organ podatkowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonuje oceny na podstawie całego zebranego materiału. Tym samym łączna analiza w/w. przesłanek w powiązaniu z brakiem ponoszenia typowych kosztów działalności gospodarczej związanych z krajowymi transakcjami nabycia towarów oraz ich eksportu wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia strony skarżącej. W ocenie sądu w zaskarżonych postanowieniach skarżony organ przywołał okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z treści postanowienia organu I instancji wynika bowiem, że wątpliwości wynikają z następujących okoliczności: spółka posiada minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), funkcję prezesa zarządu sprawuje K. K., mający powiązania z 15 spółkami handlowymi, m.in. z BK Investment Sp. z o.o. (jedynym udziałowcem spółki), gdzie pełni funkcję prokurenta, spółka mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia działalności przez spółkę. Spółka nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników. Jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć. Spółka w kontrolowanym okresie nabywała towary wyłącznie z firmy Importowo-Handlowo-Usługowej R. A., następnie towary te sprzedawała w procedurze eksportu pośredniego firmie P. ([...]) oraz firmie O. ([...]). Środki pieniężne na zakup towaru od firmy R. A. w 2015r. spółka otrzymywała w formie zaliczek i kaucji od firmy P. . W dokumentacji finansowej spółki nie ujawniono kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, ich załadunkiem, rozładunkiem i magazynowaniem. Biorąc powyższe pod uwagę, trafne są wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji z powodu których zaistniała nadwyżka podatku. Zdaniem sądu organ w wystarczającym zakresie przywołał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających było konieczną i wystarczającą przesłanką, do zastosowania w sprawie instytucji z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza iż nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015r. sygn. I SA/Bk 291/15). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako zaś rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji tej strona skarżąca nie skorzystała. Wobec tego organ w trafnie wykazał okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Przedstawiona ocena tych okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie spełnia wymagania z art. 210 § 4 tej ustawy. Wbrew zarzutom skarżony organ przedstawił wszystkie wymagane argumenty na poparcie swojego rozstrzygnięcia, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargi.