I SA/Kr 1267/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. P. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.215,81 zł (słownie: tysiąc dwieście piętnaście złotych i 81 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 30 grudnia 2020 r B. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NMUS, organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w kwocie 40.527,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że został on złożony na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. , poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 (Dz.U.UE.C.2020.423.7/2 z dnia 7 grudnia 2020 r.; dalej: wyrok z dnia 15 października 2020 r., wyrok w sprawie C-335/19) w sprawie niezgodności przepisu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) z przepisami unijnymi w zakresie stosowania ulgi za złe długi. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że będąc czynnym podatnikiem VAT w grudniu 2016 r. wykonała na rzecz R.) usługę związaną z izolacją kotła parowego K8, co udokumentowała wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. Termin płatności został ustalony na dzień 14 lutego 2017 r. Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, spółka R. nie uregulowała zapłaty wynikającej z w/w faktury VAT. Z uwagi na niewywiązanie się przez kontrahenta z zapłaty za wykonaną usługę, Spółka zamierzała skorzystać z ulgi za złe długi przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. Termin 150 dni od upływu terminu płatności, wynikający z art. 89a ust. 1a u.p.t.u., przypadał na lipiec 2017 r. Jednakże, w dniu 11 sierpnia 2017 r (a zatem przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2017 r.) Spółka została powiadomiona przez nadzorcę sądowego o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego spółki R. . Natomiast, w październiku 2018 r. Spółka otrzymała zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości przez spółkę R. . Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 u.p.t.u. na dzień składania deklaracji podatkowej VAT za miesiąc, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, tj. za lipiec 2017 r., Spółka nie mogła dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, ponieważ przepis ten wymagał, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Dalej Spółka podniosła, że TSUE w wyroku w sprawie C-335/TSUE zawarł tezę, że art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: dyrektywa 112), należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Trybunał uznał, że przepisy wprowadzające możliwość dla wierzyciela obniżenia zobowiązania VAT, są ściśle powiązane z przepisami nakładającymi na dłużnika obowiązek korekty odliczonego VAT, w przypadku kiedy dłużnik nie reguluje swoich należności. W opinii Trybunału prawo do korekty podstawy opodatkowania VAT i obowiązek korekty kwoty VAT, podlegającego odliczeniu, nie zależą natomiast od zachowania statusu podatnika ani przez wierzyciela, ani przez dłużnika. Następnie Spółka podniosła, że ze względu na tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-335/19, uznała za zasadne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., bowiem w związku z tym wyrokiem należy pominąć jako sprzeczne z dyrektywą 112 , warunki skorzystania z ulgi za złe długi wynikające z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. Równocześnie Spółka wskazała, że regulacje zawarte w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.t.u. są bezpośrednią i jedyną przyczyną niedokonania przez nią korekty w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. Jako załączniki do wniosku Spółka przedłożyła: - wydruk z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych - dotyczący kontrahenta spółki R. , - kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz spółki R. o wartości netto 176.203,63 zł, podatek VAT 40.526,83 zł, dokumentującej wykonanie usługi - modernizacja kotła parowego, - kserokopię protokołu odbioru w/w usługi z dnia 30 grudnia 2016 r., - kserokopię pisma nadzorcy sądowego R. S. z dnia 2 sierpnia 2017 r. informującego Spółkę o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego spółki R. , - kserokopie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...], Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. akt VIII GR 24/17 z dnia 27 lipca 2017 r., - kserokopię pisma z dnia 22 października 2018 r., w którym M. G. - Syndyk masy upadłości - zawiadamia Spółkę o ogłoszeniu upadłości spółki R. , - postanowienie Sądu Rejonowego dla [...], Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. akt VIII GU 709/18 z dnia 17 października 2018 r. o ogłoszeniu upadłości spółki R. . Jednocześnie Spółka w dniu 30 grudnia 2020 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 32.164,00 zł, tj. w wysokości niższej od kwoty uprzednio zadeklarowanej i wpłaconej o 40.527,00 zł. Do złożonej korekty Spółka dołączyła załącznik ORD-ZU, z treści którego wynika, iż powodem skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. jest podwyższenie kwoty podatku do przeniesienia w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2017 r. (korekta tej deklaracji została również złożona w dniu 30 grudnia 2020 r.). NMUS decyzją z dnia 11 lutego 2021 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji m.in. wskazał, że TSUE w wyroku nie odniósł się do zapisu wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Z przedłożonych dokumentów wynika, że Spółka nie spełnia wymogu określonego w tym przepisie, gdyż faktura została wystawiona 31 grudnia 2016 r., zatem termin do skorzystania z ulgi za złe długi minął w dniu 31 grudnia 2018 r. i nie został spełniony dwuletni warunek do korekty podatku należnego. Spółka od decyzji NMUS wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 112. W ocenie Spółki przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest niezgodny z celem dyrektywy i nie może być stosowany, a okoliczność, iż TSUE w wyroku C-335/19 nie odniósł się do warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 wynika jedynie z treści zadanych pytań prejudycjalnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NMUS z dnia 11 lutego 2021 r. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy Spółka mogła skorzystać z tzw. ulgi za złe długi, także w sytuacji, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalne wierzytelności. Dalej DIAS podniósł, że kompetencja Państwa Polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi w art. 89a u.p.t.u. znajduje swoje umocowanie w treści art. 90 dyrektywy 112. Przepis art. 90 dyrektywy 112 w sposób ogólny określa sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa bowiem dyrektywa 112. Efektem implementacji art. 90 dyrektywy 112 jest przepis art. 89a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z treścią którego podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a). Warunki jakie winny zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi na złe długi, zostały określone w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. Następnie DIAS wskazał, że w kwestii swobody do określenia warunków, jaką pozostawił art. 90 dyrektywy 112 państwom członkowskim, warto przywołać wyrok TSUE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13. TSUE odnosząc się do formalności, jakie powinny być spełnione w celu skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, podkreślił, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie w celu skorzystania z "ulgi na złe długi". To oznacza, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Jednakże - powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą ustanawiać odstępstwa jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Tym samym - jak podkreślił Trybunał - formalności jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, powinny ograniczać się jedynie do formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty, części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, a zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony. Z sentencji tego rozstrzygnięcia nie wynika zatem - zważywszy na sformułowanie "w szczególności" - by korzystanie z ulgi na podstawie przepisów krajowych zgodnie z prawem unijnym nie mogło być uzależnione od cezury czasowej skorzystania z tego uprawnienia. Zdaniem DIAS oceny takiej nie zmienia treść orzeczenia TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: "(...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)." Co istotne, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu - na co także wskazuje Spółka, że pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższego nie dotyczyło, a ponadto w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw - których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego - Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie). Istotnym jest, że na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku od towarów i usług, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień. Czemu innemu bowiem służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji. Trybunał wielokrotnie zajmował się kwestiami związanymi ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii. Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko, zgodnie z którym uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa. Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii Europejskiej. DIAS podsumowując wskazał, że skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., nie został w wyroku C-335/19 uznany przez Trybunał za niezgodny z prawem unijnym, to przesłanka w nim zawarta jest jednym z warunków, które podatnik winien spełnić, aby mógł skorzystać z instytucji tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy. Dalej DIAS podniósł, że z akt sprawy wynika, iż fakturę nr [...] dokumentującą wykonanie usługi izolacji kotła parowego K8 Spółka wystawiła dnia 31 grudnia 2016 r. Zatem zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., termin, do którego Spółka miała możliwość skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnej wierzytelności, upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r. Zatem, złożenie deklaracji korygującej VAT-7 w dniu 30 grudnia 2020 r. nastąpiło z przekroczeniem 2 letniego terminu, o którym mowa w w/w przepisie, co oznacza, iż Spółce nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. ulgi na złe długi. DIAS odnosząc się do zarzutu odwołania, iż błędne jest oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na argumencie, że TSUE w wyroku C-335/19 nie odniósł się do warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., bowiem wynika to jedynie z treści zadanych pytań prejudycjalnych, wskazał, że zarzut ten w ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie. Niewątpliwie pytanie prejudycjalne NSA nie odnosiło się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Jednakże, po pierwsze w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw, których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego NSA wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do Trybunału Sprawiedliwości pytania w tym zakresie. Po drugie, organy podatkowe dążąc do stosowania przepisów zgodnych z unijnym porządkiem prawnym, przy rozstrzyganiu spraw kierują się treścią wyroków wydanych przez Trybunał, a z treści wyroku C-335/19 nie wynika, aby Trybunał rozstrzygał kwestię terminu, o którym mowa art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając decyzji naruszenie art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ich wykładnię. Na podstawie tego zarzutu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NMUS. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej ocenie DIAS wydając zaskarżoną decyzję dokonał niewłaściwej wykładni art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 112. Jak zauważył TSUE w pkt. 21 wyroku w sprawie C-335/19 przepis art. 90 stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (tak samo również inne orzeczenia TSUE, w tym m.in. wyrok w sprawie C-127/18, pkt 17). W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że Skarżąca nigdy nie otrzymała zapłaty za fakturę wystawioną z tytułu wykonania usługi, mimo że odprowadziła z tego tytułu do budżetu podatek należny. Tym samym organy podatkowe pobrały z tytułu VAT kwotę wyższa, niż ta, którą otrzymała Skarżąca. Sytuacja taka zaistniała wyłącznie w związku z tym, że Spółka sporządzając swoją deklarację podatkową za lipiec 2017 roku zastosowała się do wadliwego i naruszającego prawo wspólnotowe przepisu "art. 89a ust. 2 pkt. 3 lit. a)" u.p.t.u., który wymagał, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jak orzekł TSUE w pkt. 53 wyroku C-335/19, art. 90 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy nie istniały inne przyczyny nieskorzystania przez Skarżącą z ulgi na złe długi niż powołany powyżej wadliwy przepis prawa krajowego. Dalej Skarżąca podniosła, że zdaniem organów podatkowych, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 30 grudnia 2020 r. naruszyła przepis art. 89a ust. 2 pkt. 5 u.p.t.u. Przepis ten ogranicza skorzystanie z ulgi na złe długi do dwóch lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura. Ten dwuletni termin upływał dnia 31 grudnia 2018 r. W ocenie Skarżącej odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku na tej podstawie jest błędna z następujących powodów: 1. Art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 zezwala państwom członkowskim na obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku nieuregulowanych należności na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, wymogi i formalności wprowadzane przez państwa członkowskie w celu skorzystania z ulgi na złe długi powinny się ograniczać do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie została otrzymana (np. pkt 25 wyroku w sprawie C-335/19, pkt 37 wyroku w sprawie C-146/19 pkt 34 wyroku w sprawie C-627/17). W wyrokach tych TSUE podkreślał, że sądy krajowe są zobowiązane dokonać weryfikacji, czy tak jest w przypadku formalności wymaganych przez dane państwo członkowskie. 2. Przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt. 5 u.p.t.u. wymóg dokonania odpowiedniej korekty w okresie dwuletnim wykracza poza tak sformułowane w cytowanych powyżej wyrokach dopuszczalne granice swobodnego uznania państw członkowskich. Pomiędzy wymogiem dokonania korekty w okresie dwuletnim a wykazaniem, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie została otrzymana, nie zachodzi bowiem żaden związek przyczynowo skutkowy, a upływ dłuższego niż dwuletni okresu czasu zazwyczaj zwiększa ryzyko nieotrzymania zapłaty. Skrócenie okresu korekty do dwóch lat nie jest więc uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt. 32 wyroku w sprawie C-335/19). Tym samym jest to formalność nadmierna i ograniczająca prawa podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik działając zgodnie z innym przepisem prawa krajowego, który następnie okazał się przepisem wadliwym, nie ze swojej winy nie mógł dochować dwuletniego terminu korekty. 3. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przepis ten zezwala na ustanawianie odstępstw od poszanowania zasad dotyczących podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu, tj. celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, ponieważ powinny one w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy 112 i w związku z tym nie można ich wykorzystywać w sposób, który podważałby neutralność VAT (pkt. 24 wyroku w sprawie C-335/19, pkt. 26 wyroku w sprawie C-127/18 lub pkt 33 wyroku w sprawie C-627/17). 4. Dokonanie odpowiedniej korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi w okresie dwuletnim nie jest bezwzględnie konieczne dla realizacji celu uzasadniającego wprowadzenie innych obowiązków, o których mowa w art. 273 dyrektywy, tj. w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi nie zachodzą zresztą żadne okoliczności wskazujące na możliwość oszustwa, wyłudzenia lub innego przestępstwa podatkowego. Z akt sprawy nie wynika też, aby zezwolenie na skorzystanie z ulgi na złe długi po upływie dwuletniego okresu stwarzało szczególne ryzyko uchylenia się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (por. pkt 45 wyroku w sprawie C335/19). Istotna w sprawie jest również okoliczność, że Spółka nie ze swej winy nie mogła zastosować ulgi na złe długi. Odmowa prawa do skorzystania z tego prawa po upływie dwuletniego okresu wprowadza system odpowiedzialności bez winy, a to wykracza poza zakres niezbędny dla ochrony interesów skarbu państwa i tym samym narusza prawo wspólnotowe (por. pkt. 48 wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11). 5. Niezgodność przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym potwierdzają wyroki krajowych sądów administracyjnych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w świetle przedstawionej przez TSUE wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 112 "należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych". 6. W powyższym kontekście rozważania DIAS dotyczące kwestii rozsądnego terminu pozostają bez znaczenia dla sprawy, ponieważ już samo wprowadzenie wymogu dochowania dwuletniego terminu korekty nie jest formalnością umożliwiająca wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie została otrzymana, a ponadto nie jest konieczne ze względu na zwalczanie przestępstw podatkowych, a tym samym jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. 7. Należy ponadto zauważyć, że TSUE wypowiadał się również w przeszłości w kwestii terminów zawitych wprowadzonych w związku z realizacja celów przewidzianych w art. 273 dyrektywy 112. W wyroku w sprawie C-284/11, w pkt 64, w odmiennym stanie faktycznym, Trybunał zawarł tezę aktualną również w niniejszej sprawie. TSUE stwierdził m.in., że art. 179 ust. 1, art. 180 i art. 273 dyrektywy 112, powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, takiego jak w postępowaniu przed sądem krajowym, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonanie tego prawa. 8. W przypadku Skarżącej warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. którego niezgodność z prawem wspólnotowym potwierdził TSUE w wyroku C-335/19, uniemożliwił Jej w sposób niezawiniony skorzystanie z ulgi na złe długi przed upływem dwóch lat, a równocześnie kolejny warunek wynikający z wątpliwego co do zgodności z prawem wspólnotowym art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., tj. warunek dokonania korekty podatku należnego w terminie dwuletnim, powoduje, że prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w przypadku będącym przedmiotem skargi należałoby uznać za iluzoryczne i niemożliwe do wykonania. Podsumowując Skarżąca wskazała, że przepisy art. 89a ust. 2 u.p.t.u. stanowią niewłaściwą implementacją art. 90 dyrektywy i powodują, że Spółka wskutek tego i bez swojej winy została pozbawiona prawa do korekty podatku należnego od nieotrzymanej należności. Wobec powyższego art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 powinien zostać zastosowany bezpośrednio, co wynika wprost z wielu orzeczeń TSUE (w tym między innymi w pkt 51 w wyroku w sprawie C-335/19 oraz pkt. 2 sentencji wyroku w sprawie C-337/13). DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Przedmiotowa skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a., gdyż DIAS pismem z dnia 12 października 2021 r. wniósł o rozpoznanie w tym trybie, a Skarżąca zawiadomiona przez Sąd o wniosku organu nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2021 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 13 stycznia 2021 r. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NMUS z dnia 11 lutego 2021 r. zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż organy dokonały błędnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-335/19. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, w sytuacji, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalne wierzytelności, a jedyną przeszkodą do złożenia wniosku w dwuletnim terminie był przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., który został uznany wyrokiem Trybunału w sprawie C-335/19 za niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112. W realiach niniejszej sprawy bezsporną okolicznością pozostaje fakt, iż Skarżąca nie mogła skorzystać do dnia 6 grudnia 2020 r. (włącznie) z możliwości korekty podstawy opodatkowania, w tym wysokości podatku należnego od towarów i usług, o której mowa w art. 89 ustawy o VAT, z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona ( tzw. ulga na złe długi). W tym miejscu należy przypomnieć, iż instytucja tzw. ulgi na złe długi uregulowana została w art. 89a u.p.t.u. W stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy art. 89a u.p.t.u. stanowił, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1 u.p.t.u.). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a). W ustępie 2 art. 89 u.p.t.u. wprowadzono następujące warunki, których spełnienie jest niezbędne do skorygowania podatku należnego i tym samym skorzystania z tzw. ulgi na złe długi: 1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; b. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;; 5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Wskazana regulacja krajowa stanowi implementację art. 90 dyrektywy 112. W myśl wskazanego przepisu w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2). Art. 90 dyrektywy 112 nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, co w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych było odczytywane w ten sposób, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw członkowskich celem obniżenia podstawy opodatkowania. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmowano, że państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje - co do zasady - są zgodne z prawem unijnym (m.in. w wyrokach z dnia 14 lutego 2018 r. od sygn. akt I FSK 224/16 do I FSK 227/16, z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 33/16, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1782/16, z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14, z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14, z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle takiego stanu prawnego powstały wątpliwości, które dotyczą zakresu przyznanej państwom członkowskim swobody w określaniu warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 dyrektywy 112 w krajowym ustawodawstwie. W szczególności dotyczą one tego, czy przewidziane w art. 89a u.p.t.u. warunki nie powinny ograniczać się jedynie do takich, które umożliwiają wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek, z wyłączeniem tych warunków, które nakładają na wierzyciela i dłużnika obowiązek niepozostawania w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wątpliwości te, w związku ze skierowanym w sprawie o sygn. akt I FSK 2262/15 pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-335/19, w którym zajął stanowisko, że art. 90 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. W orzeczeniu tym Trybunał wyszedł z założenia, że odstępstwo wyrażone w art. 90 ust. 2 dyrektywy 112, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcji, od zasady, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy 112 może nastąpić jedynie z powodów dotyczących niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności lub z jego ostatecznym charakterem. Dlatego też zbadał, czy ograniczenie jakie zawierają warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b u.p.t.u. jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podniósł w szczególności w pkt 46 uzasadnienia wyroku, że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, to należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. Wskazał jednakże, że zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (pkt 47 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). W tym kontekście stwierdził, że "niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (zob. analogicznie wyrok z 23 listopada 2017 r., Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 27)" (pkt 48). W tym względzie Trybunał zauważył, że po pierwsze art. 89a ust. 1a u.p.t.u. przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. W ocenie Trybunału przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada wymogom zasady proporcjonalności (pkt 49 uzasadnienia wyroku). Owo kryterium czasu zachowuje, zdaniem Trybunału tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać niekorzystną sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 112 (pkt 50 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). W omawianym wyroku z dnia 15 października 2020 r., Trybunał odniósł się również do stanowiska Sądu pytającego, który wyraził pogląd, że warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, pozwala na zapewnienie spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym. W tym względzie Trybunał przypomniał, że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny, a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo). Wynika z tego, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii (pkt 52 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a u.p.t.u., w tym określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1, dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wyrok w sprawie C-335/19 nie odnosił się zatem bezpośrednio do przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Jednak należy rozważyć wpływ wyroku w sprawie C-335/19 na prawo podatnika do skorzystania z możliwości skorzystania z ulgi w sytuacji, w której przepis uznany za Trybunał za sprzeczny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 uniemożliwiał skuteczne złożenie korekty rozliczenia w terminie dwóch lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność. W sytuacji, gdy TSUE w wyroku z dnia 15 października 2020 r. zakwestionował przepisy krajowe w zakresie warunków, które uzależniały możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) i orzekł, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a ustawy o VAT (pkt 52 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo), to w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przesłanki określone w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 oraz zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, to termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy powinien być bądź: - całkowicie pominięty jako nie mający charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego lub - aby zapobiec dyskryminacji podmiotów, które nie mogły skorzystać z ulgi na złe długi z powodu występowania przeszkód dotyczących statusu dłużnika, winien być liczony począwszy od dnia 7 grudnia 2020 r. tj. od momentu publikacji wyroku. Przedstawiając argumentację za pierwszym sposobem wykładni przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, Sąd posłuży się przede wszystkim argumentacją zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 859/19. Sąd ten wskazał: "Przepisy art. 89a i 89b stanowią implementację regulacji art. 90 Dyrektywy. Z przepisu art. 90 ust. 1 tego aktu wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Z powyższego wynika, że wymienione w ust. 1 zdarzenia, co do zasady obniżają podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy zachowaniu określonych warunków), przy czym państwa członkowskie mogą odstąpić od obniżenia w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Ponieważ ustawa o VAT przewiduje korektę podatku należnego w przypadku nieściągalności wierzytelności (niewywiązania się z płatności) uzasadnione jest stwierdzenie, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w ust. 2 art. 90 Dyrektywy. W takim zaś razie, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, w tym niewywiązania się z płatności. Wykładni art. 90 Dyrektywy, obejmującej wzajemną relację ust. 1 i ust. 2 tego artykułu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał w wyroku z dnia 15.05.2014 r. w sprawie C-337/14 (Almos Agrárkűlkereskedelmi Kft przeciwko Nemezti Ado-es Vámhivatal...). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy art. 90 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny, jeśli zastosowanie ma odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 Dyrektywy. Jednakże przepis ten powinien uwzględniać wówczas wszystkie inne sytuacje, w których, w myśl art. 90 ust. 1, po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Trybunał zaznaczył także, że o ile art. 90 ust. 1 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że uprawnienie państwa członkowskiego do szczególnego potraktowania przypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny polegać może – zgodnie z Dyrektywą – na odstąpieniu od obniżenia podstawy opodatkowania. W razie nieskorzystania z tej opcji, określenie przez państwo warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieotrzymania całości lub części zapłaty, powinno się mieścić w granicach jakie wyznacza ust. 1 art. 90 (w powiązaniu z innymi właściwymi unormowaniami Dyrektywy). Gdy chodzi o warunki, jakie mogą być ustalone dla przypadków obniżenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy, to z orzecznictwa Trybunału wynika (wskazany wyrok w sprawie C-337/14, a także wyrok z dnia 26.01.2012 r. w sprawie C-588/10, Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.), że przepis ten (w omawianym aspekcie) należy odczytywać w powiązaniu z art. 273 Dyrektywy, według którego państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 Dyrektywy. W efekcie tego Trybunał stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania, a także iż przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. W świetle przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni art. 90 i art. 273 Dyrektywy należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że to ograniczenie czasowe jest konieczne ze względu na zapewnienie prawidłowego poboru podatków czy zapobieganie oszustwom podatkowym. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2484/14 i Sąd całkowicie podziela wyrażona tam ocenę prawną. Zatem Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, że warunki, jakie mogą określać państwa członkowskie (w rozumieniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy) nie mogą powodować wyłączenia samej możliwości obniżenia podatku, a jedynie ustanawiać techniczne warunki dokonania obniżenia, o ile spełniona jest podstawowa przesłanka obniżenia, czyli, że płatność przez nabywcę nie została dokonana. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że brzmienie art. 90 ust. 1 Dyrektywy jest kategoryczne ("podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie"), a Trybunał w wydanych orzeczeniach wskazuje na bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Zatem warunki, które mogą określić państwa członkowskie, powinny zmierzać co do zasady do zrealizowania możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązywania się kontrahenta z płatności. Innymi słowy, winny mieć one charakter formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego. Nie powinny natomiast sprzeciwiać się samej zasadzie obniżania podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązywania się kontrahenta z płatności ani jej nadmiernie ograniczać. Z pewnością tak rozumianym warunkiem nie jest termin, po upływie którego takie obniżenie w ogóle nie może zostać dokonane, w sytuacji, w której nie dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego podatek należny wynikający z niezapłaconych faktur VAT. Warto też w tym miejscu przytoczyć treść opinii Rzecznika generalnego J. Kokott w sprawie C-335/19, dotyczącej pytania prejudycjalnego do TSUE skierowanego postanowieniem NSA z dnia 6 grudnia 2018 r. w sprawie I FSK 2261/15. Pytanie to dotyczyło wprawdzie nieco innej kwestii, tj. czy przepisy Dyrektywy zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela, tj. wymogu, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji oraz aby wierzyciel i dłużnik byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni), jednakże w treści wydanej opinii zawarto również ogólne sformułowania dotyczące omawianych przepisów Dyrektywy. We wskazanej wyżej opinii Rzecznik podniosła między innymi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi wyraz fundamentalnej zasady, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. W konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Rzecznik podkreśliła również, że chociaż art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na wyłączenie, w pewnych sytuacjach, możliwości skorzystania przez podatników z ulgi na złe długi, jednak możliwość tę przewidziano wyłącznie w celu zapobieżenia nadużyciom. Przepis ten dotyczy przede wszystkim sytuacji, gdy nie jest pewne, czy brak świadczenia wzajemnego ma charakter ostateczny czy też wyłącznie tymczasowy." Sąd podkreśla, że za pominięciem stosowania przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w stosunku do podatników, którzy nie mogli skorzystać z ulgi na złe długi ze względu na przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, opowiada się również doktryna. Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 89a ustawy o VAT wprost wskazuje, że "Trzeba uznać, że przepis ten – w sytuacji gdy skorzystanie z ulgi w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną, było wykluczone z powodu występowania przeszkód dotyczących statusu wierzyciela lub dłużnika, które zakwestionował TSUE w wyroku w sprawie C-335/19 – powinien zostać pominięty i nie może być stosowany jako sprzeczny z prawem unijnym. W istocie bowiem w czasie, kiedy byłoby to jeszcze możliwe, wierzyciel nie miał możliwości korzystania z ulgi z powodu sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii. Ta niezgodność zaś powoduje w tej konkretnej sytuacji, że również przepis ustanawiający termin 2-letni na korzystanie z uprawnień – których realizacja była wyłączona przepisami krajowymi sprzecznymi z prawem UE – musi być postrzegany jako niezgodny z prawem UE." (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV wyd. elektroniczne LEX). Sad rozpatrujący niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że całkowite pominięcie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie jest uzasadnione (podkreślenie Sądu). Tym samym nie uznał argumentacji skargi dotyczącej niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 391/17. W wyroku tym NSA stwierdził, że "art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami/formalnościami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. (zob. powoływany już wyrok TSUE). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE. Spółka uważając przeciwnie nie przedstawiła argumentacji wykazującej swoje twierdzenie. We wspomnianym orzecznictwie nawiązując do pojęcia "terminu" zwracano w szczególności uwagę, aby był on rozsądny. Za taki zaś uznaje się termin, w którym w obiektywnych okolicznościach możliwe jest i zarazem nieutrudnione jego zachowanie, przy jednoczesnym zapewnieniu równowagi między różnymi interesami podmiotów, dla których ma on znaczenie. Termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest rozsądny, gdyż z jednej strony pozwala na skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień w dostatecznym na to czasie, a z drugiej - umożliwia organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc jednakże pod uwagę nawet tylko sam interes podatnika, to rzeczony termin zapewnia korektę podatku należnego niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności jest przecież uprawdopodobniona już w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze, a pozostały okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony obiektywnie wystarczający czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie - w drodze złożenia stosownej deklaracji organowi podatkowemu - tego, że korzysta z ulgi na złe długi. (...) Przenosząc powyższe uwagi na realia tej sprawy wskazać trzeba, że Spółka nie wykazywała w niej, aby z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych trudności, czy zaistniałych okoliczności faktycznych lub otoczenia prawnego, nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi przed upływem zakreślonego terminu 2 lat. Tym samym nie można było przyjąć, aby wystąpiły przeszkody do podjęcia przez Spółkę działań w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć ustawowego terminu. Innymi słowy, nie zostało wykazane, aby krajowe rozwiązanie prawne w sposób istotny niweczyło prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w rozsądnym czasie. Podzielić więc wypadło stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie spełniła przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., bowiem korekty deklaracji złożyła po upływie dwóch lat licząc od końca roku w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności, a tym samym na skutek braku działania w odpowiednim czasie pozbawiła się możliwości skutecznego skorzystania z przysługującego jej prawa do spornej ulgi." Podzielając ww. stanowisko NSA, że termin z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie prawa do ulgi na złe długi, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi przed upływem zakreślonego terminu 2 lat, z "przyczyn od siebie niezależnych", a to implikuje zdaniem Sądu możliwość skorzystania z możliwości złożenia wniosku i korekty w terminie dwóch lat od publikacji wyroku TSUE w sprawie C-335/19. Uzasadniając powyższe stwierdzenie Sądu w pierwszej kolejności należy wskazać, że faktura nr [...] wystawiona przez Skarżącą na rzecz spółki R. została wystawiona w dniu 31 grudnia 2016 r. (karta nr 13 akt administracyjnych). W fakturze tej wskazano termin płatności na dzień 14 lutego 2017 r. Wobec powyższego termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. upływał dla Skarżącej w dniu 31 grudnia 2018 r. Skarżąca możliwość złożenia korekty na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 w zw. ust. 1a u.p.t.u. uzyskała w lipcu 2017 r., gdyż w dniu 14 lipca 2017 r. upłynęło wymagane przez przepis art. 89a ust. 1a u.p.t.u. - 150 dni od upływu płatności określonego w fakturze z dnia 31 grudnia 2016 r. W tym samym miesiącu w stosunku do kontrahenta, a zarazem dłużnika Skarżącej uwidocznionego na fakturze z dnia 31 grudnia 2016 r., postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r. Sąd Rejonowy dla [...] otworzył przyśpieszone postępowania układowego w celu zawarcia układu (karta nr 9-10 akt administracyjnych). Następnie w dniu 17 października 2018 r. Sąd Rejonowy dla [...] ogłosił upadłość spółki R. (karta nr 7 akt administracyjnych). Zatem przez cały okres, w jakim Spółka mogła skorzystać z ulgi na złe długi (od dnia 14 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., a właściwie od 11 sierpnia 2017 r., kiedy Skarżąca dowiedziała się o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego), spółka R. była bądź w postępowaniu restrukturyzacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, bądź toczyło się postępowanie upadłościowe wobec spółki R. . Zatem w świetle art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. wykluczona była możliwość złożenia skutecznego złożenia wniosku i korekty deklaracji w oparciu o przepisy art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 1a u.p.t.u. (podkreślenie Sądu). W zaistniałym stanie faktycznym termin dwuletni okazał się iluzoryczny, ze względu na obowiązywanie w okresie, kiedy Skarżąca mogła złożyć korektę deklaracji i ubiegać się o ulgę na złe długi, przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., który okazał się sprzeczny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112. Zatem wskazując w ślad za cytowanym wyrokiem NSA z dnia 21 listopada 2021 r., wystąpiły przeszkody faktyczne i prawne do podjęcia przez Skarżącą "działań w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć ustawowego terminu". W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, po wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r., w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie do zaakceptowania jest liczenie dwuletniego terminu w sposób określony art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdyż Skarżąca nie mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi ze względu na warunki określone sprzecznie z dyrektywą 112, które zostały zakwestionowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-335/19. Zauważyć przy tym należy, że sprzeczność art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 istniała od początku obowiązywania zakwestionowanego przepisu, czyli od jego wprowadzenia do u.p.t.u. od 1 stycznia 2013 r., a to oznacza, że był również sprzeczny, kiedy Skarżąca była uprawniona do skorzystania z ulgi w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Zdaniem Sądu ze względu na zakwestionowany przez Trybunał przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., Skarżąca powinna mieć możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z w związku z fakturą z dnia 31 sierpnia 2016 r., w rozsądnym terminie (podkreślenie Sądu), a za taki Sąd uznaje dwuletni termin liczony od dnia 7 grudnia 2020 r. tj. od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie C-335/19. W realiach niniejszej sprawy to właśnie w dniu publikacji wyroku Skarżąca uzyskała dopiero faktyczną i prawną możliwość złożenia wniosku i korekty deklaracji VAT w trybie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. (podkreślenie Sądu). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe w kontrolowanych decyzjach, a sprowadzająca się do nieuwzględnienia okoliczności, że dopiero w dacie opublikowania wyroku w sprawie C-335/19 Skarżąca uzyskała rzeczywistą możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, ze względu nieściągalność wierzytelności, jest nieprawidłowa. Wydane w sprawie decyzje organów obu instancji faktycznie prowadzą do dyskryminacji Skarżącej z uwagi na fakt, że Skarżąca nie miała możliwości skorzystania z ulgi na złe długi. Równocześnie zaprezentowana przez organy wykładnia art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w realiach niniejszej sprawy narusza art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, gdyż prowadzi do powstania sprzecznych z prawem wspólnotowym ograniczeń procesowych prowadzących do dyskryminacji Skarżącej, poprzez pozbawienie Jej rozsądnego terminu na realizację przysługującego uprawnienia do skorzystania z ulgi na złe długi. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając jednocześnie, że dla końcowego załatwienia sprawy, niezbędne jest też uchylenie decyzji organu I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji, rozpatrzy wniosek Skarżącej z dnia 30 grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., uwzględniając na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a. przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd na rzecz Skarżącej zasadził kwotę 1215,81 zł odpowiadającą dokładnie kwocie uiszczonego wpisu od skargi.