I SA/Kr 1276/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania S. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 31 stycznia 2017r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014r. w kwocie [...]zł – decyzją z dnia 23 października 2017r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniach 19-23 października oraz 6,12,13,17,18 listopada 2015r. a także 14 stycznia i 8,15,26 lutego 2016r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili w firmie podatniczki, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014r. W wyniku kontroli ustalono, że w ww. okresie prowadziła ona działalność gospodarczą pod nazwą F.P.H.U D. S. D. w miejscowości K., N. W.. Działalność ta polegała na robotach związanych z budową dróg i autostrad. W tym czasie była ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się w okresach miesięcznych. W miesiącu sierpniu 2014r. zatrudniała 7 pracowników. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w rozliczeniu dotyczącym kontrolowanego okresu, organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach, w których jako sprzedawca figurowała firma: [...] A. P., Z. , K. (5 faktur na usługi drogowe i brukarskie za miesiąc sierpień 2014r. na łączną kwotę netto: [...] zł, VAT [...] zł). W odniesieniu natomiast do podatku należnego za kontrolowany okres nie stwierdzono nieprawidłowości. Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. Wskutek poczynionych ustaleń, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, wystawionych przez ww. firmę, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym w dniu 31 stycznia 2017r. organ I instancji wydał decyzję, którą określił ww. podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. w prawidłowej wysokości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem ww. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji lub umorzenie postępowania. Ponadto zapowiedziała złożenie pisma, które będzie zawierać jej "twierdzenia oraz wnioski w tym dowodowe ". Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych o.p., w szczególności: - art. 122 o.p., poprzez jego niezastosowanie, mające polegać na tym, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, kto faktycznie wykonał prace, które zostały zafakturowane przez firmę A. P., art. 187 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całości materiału dowodowego. W złożonym odwołaniu nie podniesiono natomiast żadnego zarzutu związanego z naruszeniem przepisów materialnych, zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji w omawianej decyzji, przedstawił istotę sporu w sprawie, opisał szczegółowo sporne faktury, zobrazował usługi nabywane i świadczone w spornym okresie, zwrócił uwagę na zeznania i wyjaśnienia strony postępowania oraz świadków, przedstawił także ustalenia dokonane w firmie [...], w tym przesłuchania jej właściciela A. P.. W oparciu o powyższe, organ odwoławczy ustalił, że kwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane, pomiędzy podmiotami, wymienionymi na tych fakturach. Jednoosobowa firma [...] A. P. figurująca, jako wystawca zakwestionowanych faktur, faktycznie nie świadczyła usług budowlanych na rzecz firmy podatniczki. Ustalono bowiem, że A. P., mając świadczyć usługi podwykonawcze nie zatrudniał żadnych pracowników. Z jego zeznań wynika też, że żadnego zlecenia nie realizował własnymi zasobami ludzkimi, ani technicznymi. Nie posiadał bowiem żadnych maszyn, urządzeń, ani niezbędnego sprzętu do prac budowlanych, drogowych, brukarskich niezbędnych do wykonania rzekomo zleconych mu usług. Pamiętał, że w 2014r. wykonywał prace koparko-ładowarką, "na rzecz jakiejś firmy", i to ta firma była właścicielem tego pojazdu. Zeznania ww. sprzeczne są zatem z zeznaniami podatniczki, w których twierdziła ona, iż pracownicy [...], jakieś 3-4 osoby mieli koparkę, zagęszczarki, agregat oraz inny drobny sprzęt, potrzebny do wykonania zadania. Natomiast jej pracownik, J. D., wykonujący pracę operatora koparki na zleconych przez podatniczkę budowach jednoznacznie stwierdził, iż nie wykonywał usług koparko-ładowarką dla innych firm. Zarówno z zeznań podatniczki, jak i pracowników nie wynika też, iż koparka mogła być użyczona firmie A. P.. Dlatego też zeznania podatniczki w tej kwestii, uznano za niewiarygodne. Z zeznań świadków - pracowników firmy podatniczki w 2014 r. tj. J. D., J. W. i M. T. wynika, nie potrafili wskazać żadnego pracownika, który miał być pracownikiem firmy [...], nie znali takiej firmy, ani osoby o nazwisku A. P.. P. S. i P. W., co prawda kojarzyli to nazwisko, ale nic bliżej na temat zakresu prac, posiadanych pracowników, czy też sprzętu tej firmy nie powiedzieli. Z kolei materiał dowodowy, zebrany podczas kontroli, przeprowadzonej w firmie A. P. wskazuje, iż posiada on faktury na zakup usług budowlanych jedynie od firm B. Sp .zo.o. oraz M. A. T.. Jak ustalono, firmy te jednak nie wykonywały żadnych usług na rzecz [...] A. P.. Podkreślono, iż profil działalności firmy B. , polegał na handlu zużytym olejem roślinnym i zwierzęcym. Natomiast wspomniana w zeznaniach, Spółka I. G., z której usług również A. P. miał korzystać, także nie zajmowała się usługami budowlanymi, czy też drogowymi, ale świadczyła jednie usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami. W firmie A. P., jak i w ww. podmiocie nie stwierdzono żadnych faktur dotyczących jakichkolwiek transakcji pomiędzy tymi kontrahentami. O fikcyjności transakcji z firmą [...] A. P. świadczy również fakt, iż sporne faktury zostały wystawione na podstawie dokumentu "ZLECENIE nr 105/2014- Roboty drogowo brukarskie" z dnia 13 maja 2014r. Zlecenie to miało obejmować wszystkie prace na budowach Głównego Wykonawcy, w tym jak wynika z zeznań podatniczki, również na inwestycji SM WIDOK. Z powodu mniejszego zatrudnienia, poszukiwała ona podwykonawców i tak zdecydowała się na współpracę z [...] A. P.. Fakt, iż na tej budowie prace wykonywała ww. firma miał zostać udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014r. "wykonanie robót brukarskich SM W. ". Niemniej jednak, zawierając z A. P. zlecenie w dniu 13 maja 2014r., podatniczka nie mogła wiedzieć, że prace obejmować będą również roboty brukarskie w SM WIDOK. Umowa na wykonanie tych prac ze Spółdzielnią została zawarta dopiero w dniu 30 maja 2014r., czyli ponad 2 tygodnie po fakcie zawarcia zlecenia z A. P., które rzekomo miało obejmować wykonanie m.in. tych robót, które miały zostać firmie podatniczki zlecone dopiero w dniu 30 maja 2014r. Zatem i w tym zakresie nie można, zdaniem organu odwoławczego, uznać za wiarygodne zeznań podatniczki, gdyż sprzeczne są z materiałem dowodowym, zebranym w sprawie. Za fikcyjnością tego zlecenia przemawia również fakt, iż żadna dokumentacja związana z rzekomym zleceniem robót firmie [...] nie jest przez podatniczkę przechowywana. Okoliczność zakończenia współpracy nie zwalnia bowiem podwykonawcy z udzielonej przez niego gwarancji na wykonanie robót. Jest to bym bardziej ryzykowne i niestandardowe, że nie była ona finalnym odbiorcą tych robót, ale również podwykonawcą, który na swoją pracę podpisał umowę z opcją gwarancji na kilkadziesiąt miesięcy (61 i 60 miesięcy, czyli ok. 5 lat). Pomijając nawet kwestię gwarancji, to pojawia się również kwestia odpowiedzialności rzekomych pracowników [...] za materiał i sprzęt znajdujący się na budowie. Dlatego też brak dokumentacji, czy też zniszczenie jej po zakończeniu współpracy nie może zostać przyjęte za wiarygodne. Tym bardziej, że przy transakcji nabycia usług od innych kontrahentów, całość dokumentacji podatkowej i innej towarzyszącej transakcji była przechowywana w firmie podatniczki. Organ odwoławczy powołał się również na przepisy k.c., tj. art. 6471 i ocenił, że fakt nie zgłoszenia przez podatniczkę, kontrahentowi, podwykonawcy ma nie tylko konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, gdyż organy podatkowe nie mogą uznawać świadomej działalności, niezgodnej z prawem i przyznawać rację podmiotowi, który na ten fakt się powołuje. Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie, podatniczka łamała nie tylko postanowienia kodeksu cywilnego, ale również umowy zawarte z [...] sp. z o.o. oraz SM WIDOK. W pierwszym przypadku nie wolno było jej zatrudniać podwykonawcy, prace miały być realizowane własnymi siłami. Karą za złamanie §15 umowy była wysokość 10% wartości przedmiotu umowy netto, czyli ponad [...] złotych. Umowa z SM WIDOK również nie przewidywała korzystania z usług podwykonawczych przez firmę podatniczki. Ponadto wszystkie zmiany w tych umowach wymagały formy pisemnej. Z pism [...] sp. z o.o. oraz SM WIDOK jednoznacznie wynika, że nie zgłosiła ona wykonywania zleconych robót za pośrednictwem podwykonawców. W ocenie organu odwoławczego, na uwagę zasługuje również fakt, że kwestionowane faktury, pomimo znacznych kwot tj. od [...] zł do [...] zł miały zostać opłacone gotówką. Zrezygnowanie przez podatnika z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody, na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o nie zaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne dotyczące zapłaty i jej wysokość, uprawniony jest wniosek, że sporna faktura nie dokumentuje rzetelnych transakcji gospodarczych, pomiędzy wymienionymi w jej treści podmiotami. Przekazanie gotówki miało zostać potwierdzone dowodami KP, wystawionymi zarówno przez podatniczkę, jak i przez A. P.. Jest to zaskakujące, że osoba przekazująca zapłatę, czyli w tym przypadku podatniczka, wystawia osobie, której wręcza gotówkę dowód Kasa Przyjmie (KP). W takim przypadku odpowiednim dokumentem byłby druk Kasa Wypłaci (KW) na dowód podjęcia gotówki z kasy firmy. Niezrozumiale jest, dlaczego posiadając dowody KP od A. P., ponownie wystawiała ona również takie same dokumenty. Dowody KP, wystawione przez jej firmę nie mogą być dowodem przyjęcia przez nią gotówki, gdyż ta gotówka miała być przekazana A. P. i to miała za zadanie udokumentować - niestety wadliwie i błędnie. Kwoty i daty na dowodach KP wystawionych przez podatniczkę i A. P. również są rozbieżne. Prowadzi to do wniosku, że dokumenty te mogły być sporządzane w pośpiechu w celu uprawdopodobnienia transakcji widniejących na kwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji ocena kwestionowanych transakcji jest prawidłowa. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż faktury wystawione na rzecz firmy podatniczki przez [...] A. P. nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych, pomiędzy figurującymi w nich podmiotami, dlatego też zasadnie odmówiono jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotu, który faktycznie był usługodawcą. W tym miejscu organ II instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") i poczynił rozważania na temat ww. regulacji. Następnie wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą również o tym, iż - wbrew zarzutom podatniczki - nie dochowano należytej staranności i mogła ona przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Organ powołał się na orzecznictwo TSUE i uznał, że w sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że pod firmą DOM-BRUK S. D., prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług budowlanych i drogowych, począwszy od dnia 1 listopada 1998r. Nie jest kwestią sporną, że realizując zlecenia, korzystała z usług podwykonawców. Nie można jednak zgodzić się z zarzutem, co do stwierdzenia, że faktycznym podmiotem, świadczącym podwykonawstwo dla ww. firmy w 2014r. była firma [...] A. P.. Zdaniem organu, nie można też stwierdzić, iż dochowała ona należytej staranności, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami fikcyjnych transakcji. Prowadząc bowiem od kilkudziesięciu lat działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, posiada wiedzę i doświadczenie niezbędne w tej branży. Poznając zatem potencjalnego, nowego kontrahenta, który nie posiada ani rekomendacji, ani odpowiedniego sprzętu do wykonania zleconych prac, nie dokonała jego sprawdzenia, choćby w zakresie posiadania przeszkolonych pracowników. Fakt ten potwierdziła w zeznaniach złożonych na Komendzie Powiatowej Policji w B.. Wynika, z nich, że gdyby z góry wiedziała, że [...] nie posiada własnych pracowników, to nie podjęłaby z tą firmą współpracy. Z nieznanym kontrahentem nie zawarła żadnej umowy, w której zwarty byłby szczegółowy plan prac, zasady rozliczania, warunki rękojmi i gwarancji, a także terminy i wszelkie inne niezbędne elementy, które standardowo zamieszczane są w umowach o podwykonawstwo. Z podatniczką, jako podwykonawcą dla innych podmiotów zawierane były takie umowy. Dlatego też dziwi fakt, iż podatniczka z [...] takiej umowy nie zawarła, biorąc pod uwagę, że z firmą ROTOS, gdzie właścicielem jest jej mąż (do którego może mieć zaufanie), zlecone prace i warunki ich wykonania zostały precyzyjnie określone i zapisane w umowie. Mało tego, pomimo że ww. są małżeństwem, rozliczenia dokonywane były formalnie, poprzez przelewy na rachunek bankowy. Wszystko to prowadzi do wniosku, że nie interesowała się ona, na czym polega działalność firmy A. P., która rzekomo miała świadczyć dla niej usługi budowlane i drogowe. Jedyne, czym była zainteresowana, to poprawna pod względem formalnym, faktura. Świadczy o tym również fakt, że nie była nawet w stanie wskazać, kto dał jej kontakt do A. P.. Potwierdzają to jej zeznania, w których podała, że: "nie wiem skąd ale dostałam namiary do Pana P. ". Mąż podatniczki twierdzi natomiast, że firmę [...] polecił mu syn, który miał z nią do czynienia, kiedy pomagał w innej firmie, która korzystała z tego podwykonawcy. W ocenie organu odwoławczego, nie może być również mowy o dochowaniu staranności kupieckiej, podczas, gdy podatniczka stwierdza, że zgłoszenie podwykonawców do głównego inwestora, do czego była zgodnie z umową zobowiązana, jest zbędną "papierologią". Niemniej, istotne dla oceny przedmiotowej sprawy jest, iż okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, prowadzonym z firmą [...] A. P., zasadniczo odbiegały od standardowych stosunków gospodarczych, pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu i winny wzbudzić podejrzenia podatniczki, co do rzetelności tej firmy. Dowodzą tego następujące fakty: nawiązanie kontaktu i współpracy z ww. firmą wg zeznań podatniczki i świadków jest skrajnie różne; nawiązanie współpracy opierało się na poznaniu, osoby która godna jest zaufania do przeprowadzania z nią bezumownej transakcji, polegającej na powierzeniu jej drogiego sprzętu i materiału budowlanego; podatniczka, posiadając tak dużą wiedzę oraz doświadczenie w branży mogła z łatwością zweryfikować, czy firma posiada odpowiedni sprzęt i przeszkolonych pracowników; z osobą nową bez żadnych rekomendacji, nie zawarto pisemnej umowy zwłaszcza, że zlecenia, jakie podatniczka miała wykonać dla Głównego Inwestora miały być zrealizowane w konkretnym czasie i musiały spełniać określone parametry; przekazywanie zapłaty w formie gotówki, i wystawianie podwójnych dowodów KP, zarówno przez firmę A. P., jak i przez podatniczkę jest to działanie niespotykane i zupełnie nielogiczne przy standardowych transakcjach, pomiędzy uczciwymi kontrahentami; zawarcie zlecenia z firmą A. P. na wykonanie prac m.in. dla SM WIDOK, które jeszcze nie zostały zlecone jej firmie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji, podjął wszelkie niezbędne działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił wszelkie możliwe dowody i wnikliwie rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Ocena tych dowodów nie miała charakteru dowolnego, gdyż w zaskarżonej decyzji organ wskazał przesłanki, którymi się kierował w rozstrzygnięciu sprawy oraz wskazał dowody, w oparciu, o które poczynił ustalenia w sprawie wraz z materialnymi podstawami przyjętego stanu rzeczy. Podkreślono, że podatniczka miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez składnie wniosków dowodowych, a także zapoznanie się z aktami sprawy, z czego nie skorzystała. Zdaniem organu II instancji, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjęto – wbrew zarzutom – działania zmierzające do zebrania, jak najszerszego materiału dowodowego i dokonania jego kompleksowej oceny. Powiązano poszczególne elementy (w szczególności zeznania podatniczki, jej męża i syna oraz innych świadków, a także materiały pozyskane z innych organów) w logiczną całość. Ustosunkowując się do stwierdzenia, zawartego w odwołaniu, że w sytuacji kwestionowania przez organ podatkowy, prac wykonanych przez A. P., na organie tym "ciąży ustawowy obowiązek wyjaśnienia, kto te prace wykonał", organ II instancji podkreślił, że wbrew zarzutom, nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, od kogo firma DOM-BRUK nabywa usługi wykazane w kwestionowanych fakturach, aby bowiem faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej transakcji gospodarczej, faktycznie dokonanej, pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Nie ma przy tym znaczenia szeroko eksponowany przez podatniczkę fakt fizycznego wykonania robót zleconych jej za pomocą podwykonawcy, gdyż wykonawcą tym nie mogła być firma [...] A. P.. W takim stanie faktycznym i prawnym, organ I instancji nie ma obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w kierunku poszukiwania i ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług na rzecz firmy podatniczki, skoro ona sama go nie wskazuje. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu I instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 o.p., poprzez jego niezastosowanie, - art. 187 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała m.in., że wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej decyzji, organy administracji publicznej nie uczyniły zadość podstawowym zasadom postępowania dowodowego. Co istotne, a co również nie podważają w swych wywodach organy, prac budowlanych, opisanych w przedmiotowych fakturach nie wykonała skarżąca za pomocą własnych środków produkcji, zarówno osobowych, jak i rzeczowych. Zatem, zdaniem skarżącej, z logicznego punktu widzenia, prace te wykonał inny podmiot gospodarczy, jako tzw. podwykonawca. Zaznaczono, iż fakt braku jego zgłoszenia do zlecającego skarżącej, wykonania określonych prac budowlanych, wbrew postanowieniom umowy ich wiążącej, dla faktycznego wykonania prac przez podwykonawcę nie ma żadnego znaczenia, stąd odwoływanie się do okoliczności tych przez organ II instancji, skarżąca uznała za bezprzedmiotowe. W ocenie skarżącej, organy obu instancji nie podjęły żadnego wysiłku dowodowego, aby okoliczności nieznanego dla nich podmiotu, ujawnić. Organy nie przeprowadziły też kontroli w firmach wskazanych przez A. P., jako podmiotów, za pośrednictwem których, wykonał on prace na rzecz skarżącej. Organy ograniczyły się jedynie do przesłuchania osób z firm, a powinny przeprowadzić stosowną kontrolę. Wskazano, że organy nie zauważyły, iż niejaki A. T. w dniu 15 lutego 2015r., wykonał do pracownika Urzędu Skarbowego w R. telefon o wystawianiu przez A. P. tzw. pustych faktur. Co znamienne, A. P., jako jednego z podwykonawców wskazał właśnie A. T.. W tej sytuacji w celu zweryfikowania zeznań ww., czy złożone przez niego zeznania nie stanowią przedmiotu jakichś rozgrywek biznesowych, pomiędzy A. P., a A. T., zasadnym było przeprowadzenie kontroli, czy A. T. nie wykonywał faktycznie żadnych usług na rzecz A. P.. Podobnie rzecz przedstawia się w zakresie drugiego z podmiotów, wskazanych przez A. P., jako podwykonawcy, przy pomocy którego, A. P. wykonał na rzecz skarżącej, prace objęte kwestionowanymi fakturami. Zdaniem skarżącej, bez przeprowadzenia tych czynności, tj. czynności dowodowych, mających na celu ujawnienie podwykonawcy, który wykonał prace, objęte spornymi fakturami, nie sposób uznać, iż organy administracji, wyczerpały fundamentalne zasady postępowania dowodowego w postępowaniu, który nie ma charakteru kontradyktoryjnego, w którym nie można przerzucać ciężaru dowodu na podatnika w sytuacji, gdy odpowiada to organowi. W świetle powyższego wniesiono o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Istota sporu w sprawie podatku naliczonego dotyczy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT mających dokumentować wykonanie na rzecz skarżącej usług budowlanych, wystawionych przez A. P. i sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich stronami. Zarzuty skargi sprowadzają się głównie do naruszenia prawa procesowego, co z kolei zdaniem skarżącej doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że faktury VAT wystawione skarżącej przez A. P. nie dokumentują czynności, które zostały ujęte w spornych fakturach między stronami, a w konsekwencji odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreśla, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, min: zeznań świadków, obszernej dokumentacji, także dokumentów zebranych w toku innych postępowań. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że kwestionowane faktury obrazowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów, przyznać rację należy skarżącej , że fakt niezgłoszenia podwykonawcy przez skarżącą do zleceniodawcy robót bądź działanie wbrew warunkom umowy zakazującej wykorzystywanie podwykonawców powoduje przede wszystkim skutki cywilnoprawne miedzy stronami i samodzielnie nie może stanowić podstawy do przyjętej argumentacji. Niemniej jednak był to jeden z wielu elementów wraz z cała szeroką i logiczna argumentacją , która przede wszystkim była ukierunkowana na wykazanie skarżącej braku należytej staranności wymaganej w kontaktach miedzy kontrahentami . Okoliczność ta służyła do wykazania , że pomimo pewnych obowiązków cywilnoprawnych bądź zakazów skarżąca zignorowała je doprowadzając wbrew tym zobowiązaniom do kontaktów z nierzetelnym przedsiębiorcą . Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w firmach wskazanych przez A. P. jako podmioty za pośrednictwem których miał wykonywać prace na rzecz skarżącej. Materiał w tym zakresie był bowiem jednoznaczny , szczegółowy i korelujący z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w sposób oczywisty wykazując , że A. P. nie korzystał i nie mógł skorzystać z usług tych firm. Nie było zatem żadnych podstaw aby wątpić w prawdziwość złożonych przez przedstawicieli tych firm oświadczeń . Natomiast również skarżąca prezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika , na etapie postepowania podatkowego takich wątpliwości nie zgłaszała . Co prawda w odwołaniu zapowiedziano zgłoszenie wniosków dowodowych niemniej jednak nawet nie zasugerowano czego mogły one dotyczyć a ostatecznie wniosków takich nie złożono . Ustalenia dotyczące firmy I. , której faktury zakupowe A. P. zaewidencjonował w swoich urządzeniach księgowych były poczynione na etapie postepowania w sprawie A. P. dokonane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia 12 października 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2014 r. Ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego znalazły swoje odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji, gdzie stwierdzono, że firma I. G. od chwili powstania zajmowała się wyłącznie zarządzaniem wspólnotami mieszkaniowymi i do tego celu została powołana. Ponadto wg. zeznań Prezesa Zarządu I. G. nigdy nie były wystawiane i podpisywane faktury na rzecz A. P. ani też nie były świadczone na rzecz jego firmy żadne usługi. Oznacza to , że posiadane przez A. P. faktury miały charakter fikcyjny. Jednocześnie J. R. będąca prezesem Zarządu I. zaprzeczyła aby wystawiała i podpisywała faktury będące w posiadaniu A. P. Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, iż faktury na których figurują w/w podmioty, które rzekomo miały świadczyć usługi dla [...] A. P. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Ustalenia te korelują z zeznaniami A. T. właściciela firmy M. , który również nie potwierdził aby wykonywał usługi na rzecz A. P. i aby wystawił i podpisał faktury będące w jego posiadaniu. Również czynności kontrolne w Firmie B. Sp. z o.o. która była również wskazywana przez A. P. jako podwykonawca również nie potwierdziły istnienia takich faktur a sama firma B. Sp. z o.o. W trakcie tych czynności ustalono natomiast , że B. Sp. z o.o. przez cały okres swojej działalności zajmowała się handlem zużytym olejem roślinnym i zwierzęcym. Ustalono ponadto , że firma ta nie wykonywała usług budowlanych na rzecz A. P. jak i nie wystawiała dla niego faktur. Jednocześnie zaznaczyć należy , że znajomy A. P. , A. T. wyjaśnił. , że A. P. prowadząc swoją działalność nie wykonywał żadnych usług budowlanych, a jedynie wystawiał faktury generujące koszty w innych firmach, pobierając za to wynagrodzenie w wysokości 10% od wartości netto danej faktur. W związku z powyższym dla oceny materiału dowodowego nie zmienia doręczone na etapie postępowania sądowego faktury wystawione na rzecz A. P. , albowiem stanowią dowody , które zostały ocenione przez organy na etapie postepowania podatkowego i ocenę tę Sąd w pełni podziela. Tym bardziej , że wykazany schemat znajduje potwierdzenie w kontaktach ze skarżącą. A. P. nie tylko nie podpisał żadnej pisemnej umowy ze skarżącą , z której wynikałyby zasady odpowiedzialności , gwarancji za wykonane usługi ale wystawiał faktury na podstawie dokumentu Zlecenie nr [...] , który dotyczył robót , o których w dniu wystawienia zlecenia skarżąca nie powinna mieć wiedzy . P. A. P. słuchany na okoliczność wykonywanych robót nie posiadał elementarnej wiedzy czego one dotyczyły, podając szczątkowe informacje dotyczące ich wykonania ,które nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Tym bardziej jest to niewiarygodne że pomimo tego , iż w jego ocenie roboty były wykonywane przez podwykonawcę , to świadek deklarował się że roboty te nadzorował . Okoliczność ta również nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy . Również okoliczność , że organy nie negowały wykonania prac udokumentowanymi kwestionowanymi fakturami nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organy zakwestionowały bowiem sporne faktury akcentując, że robót wynikających ze nich nie wykonał podmiot, które je wystawił ani też jego podwykonawcy. Uznanie tych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie oznacza automatycznie, iż były to puste faktury, w tym znaczeniu, że usługi w nich ujęte nie zostały w ogóle wykonane. W decyzjach organów obu instancji, nie kwestionowano wykonania prac budowlanych jako takich. W takich okolicznościach pożądane było przeprowadzenie kompleksowej oceny aktów staranności skarżącej. W orzecznictwie TSUE, wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Przy czym podkreślić należy , iż nie jest rolą Organów prowadzenia postepowania dowodowego mającego na celu ustalenie kto rzeczywiście opisane prace wykonał. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën).Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej w takich kontaktach , nie podjęła bowiem żadnych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta sama jednocześnie przyznając , że gdyby posiadała podstawowe informacje o charakterze firmy A. P. , nie podjęła by z nim współpracy. Były to natomiast informacje , które mogła zweryfikować typowymi działaniami podejmowanymi w takich okolicznościach. Natomiast okoliczności związane z tzw. należytą starannością zostały szczegółowo i prawidłowo przez organy wykazane w zaskarżonych decyzjach i nie są przez stronę kontestowane. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.