I SA/Kr 1286/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1286/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r., sprawy ze skarg Spółki G. Sp. z o.o. w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 października 2013 r. nr [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.300 zł (dwa tysiące trzysta złotych). Decyzjami nr [...],[...],[...],[...] oraz [...] z dnia 28 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy Z. z dnia 1 lipca 2013r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2012. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W dniu 28 grudnia 2012 r. Spółka G.. Sp. z o.o. z siedzibą w T . Oddział Zakład G. w K. (dalej: spółka) złożyła Wójtowi Gminy Z. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok lata 2008 – 2012, wyjaśniając różnicę sposobu opodatkowania w stosunku co do deklaracji za lata poprzednie. Spółka wskazała na zmianę w ustalaniu podstawy opodatkowania w grupie "budowle" w odniesieniu do stacji redukcyjno-gazowych. Stwierdziła, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych stacje należy podzielić na część budowlaną (ogrodzenie, drogi dojazdowe, place utwardzone, instalacje towarzyszące – przyłącza oraz fundamenty na których stoją urządzenia techniczne stacji) – podlegające opodatkowaniu, oraz na część pozostałą (urządzenia techniczne stacji) – niepodlegające opodatkowaniu. W ocenie spółki, urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków nie stanowią odrębnych budowli i nie mogą podlegać opodatkowaniu. Dotyczy to zwłaszcza takich urządzeń, które nie są trwale związane z gruntem. Wójt Gminy Z. decyzjami z dnia 1 lipca 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2012 w kwotach pierwotnie zadeklarowanych przez spółkę. Organ stwierdził, że cała sieć gazowa jest budowlą, gdyż gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Toteż nie jest uzasadniony podział stacji gazowych na dwie części na potrzeby podatku od nieruchomości. Z tego względu wysokość podatku określono na poziomie obowiązującym przed złożeniem korekty deklaracji podatkowych. Po rozpoznaniu odwołań od powyższych decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie zarówno prawa materialnego poprzez błędną wykładnie przepisów jak i procesowego poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy . Spółka zauważyła, że stacje gazowe w części niepodlegającej – w jej ocenie – opodatkowaniu nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., albowiem nie są "konstrukcjami połączonymi z gruntem w sposób trwały, wykonanymi z materiałów budowlanych i elementów składowych, będącymi wynikiem prac budowlanych". Stacje te nie są w analizowanym zakresie efektem prac budowlanych, nie posiadają fundamentów i nie są związane trwale z fundamentami, a również ich demontaż nie wymaga podjęcia prac budowlanych. Pozostają one w wyłącznie funkcjonalnym związku z gazociągiem, nie tworząc wraz z nim całości techniczno-użytkowej. W odwołaniu przypomniano przy tym, że obowiązujące przepisy odrębnie od gazociągu definiują zarówno stacje redukcyjne jak i stacje pomiarowe. Urządzenia te nie są technicznie powiązane z kontenerem ani budynkiem, czy gazociągiem (siecią gazową), nie powstają również w procesie budowlanym. Spółka przypomniała, że w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. wykluczono opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w Prawie budowlanym. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta Gminy Z.. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w kwestionowanej decyzji. Zauważył, że skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowią jeden z jego elementów, tworzących razem z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Organ uznał, że odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Pismami z dnia 17 grudnia 2013 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o uchylenie ich i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze powtórzono zarzuty i twierdzenia wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto zarzucono temu organowi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 pkt. 1 lit. "a" p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. "a" p.b. oraz art. 3 pkt 2 p.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku; 4) art. 3 pkt 1 lit. "b" p.b. i art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; 5) art. 3 pkt 1 lit. "b" i art. 3 pkt 3 p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 6) art. 3 pkt 3a p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie stacji redukcyjno-pomiarowej za obiekt liniowy, mimo iż nie spełnia ona definicji obiektu liniowego. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. Sąd postanowił o połączeniu spraw z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 184/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 184/14 skargi oddalił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też nie. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Również podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako pewnej całości. Sąd uznał, że sporne urządzenia techniczne stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. W związku z tym dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3437/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozstrzygnięcia sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono ,że Sąd I instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055). Wskazał przy tym, że ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Dodał również, że choć istotnie ww. rozporządzenie zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to mają one zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio samego rozporządzenia. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 30 lipca 2001r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia wyżej wymienionych przepisów przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z 30 lipca 2001r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – obecnie Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w ponownie rozpoznawanej sprawie były decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 września 2013r., którymi utrzymano w mocy decyzje Wójta Gminy Z. dnia 1 lipca 2013r., określające skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2012. Skoro wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 184/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki na decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012., natomiast wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 3437/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu I instancji, przekazując jednocześnie temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, oznacza to że niniejsza sprawa była już rozpatrywana przez sądy administracyjne i zastosowanie w niej znajduje art. 190 P.p.s.a. Zgodnie ze powołanym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne należy uważać za ostatecznie przesądzone, co powoduje w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1448/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy nadmienić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia sądu kasacyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka, a w konsekwencji co będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca twierdzi, że w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej , natomiast zdaniem organów podatkowych stanowią one budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie można ich wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organów sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów. Zarzuty skarg w przedmiotowej sprawie dotyczą naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16). W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego. Jednocześnie zważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie uwzględnić przede wszystkim należy dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 3437/14 wykładnię prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że przyjęcie określonego znaczenia budowli, a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd odwoławczy wytknął przy tym, że błędna wykładnia ww. przepisów przełożyła się na zakres postępowania dowodowego organów podatkowych, szczególnie co do zupełności dokonanych ustaleń. Wynikało to z przyjęcia, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, skoro wchodzą one zawsze w skład sieci gazowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zauważono , że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 u.P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art.3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 u.P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.P.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów ( używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako "CBOSA") z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym ( np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r. ,Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80,poz. 717 z późn. zm.) . Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art.3 pkt 3a) u.P.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w u.P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art.3 pkt 3 u.P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno- użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Jednocześnie podkreślić należy , że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki z dnia 23 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14 oraz z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14). W ustawie Prawo budowlane budowlę określono bowiem jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Całość techniczno-użytkową należy zaś rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podzielając w pełni stanowisko i argumentację przedstawioną w ww. wyrokach, Sąd podkreśla konieczność oraz niezbędność zbadania związku techniczno-użytkowego dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 3437/14 wynika przy tym, że ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy zarówno budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, czy sporne elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym miejscu powołać należy art. 122 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli, o czym przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W sprawie nie został jednak zgromadzony materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, że rzeczywiście mamy do czynienia z budowlą . To z materiału dowodowego winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. W odwołaniach od decyzji organu I instancji strona skarżąca tymczasem domagała się wykazania przez organ podatkowy istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, zarzucając brak powołania eksperta w tym zakresie . Organ jednak stwierdził, że dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązania z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). W oparciu o powyższe należy uznać za uzasadnione zarzuty strony skarżącej naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności zaś powołanych powyżej art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznacza także, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Skoro zatem o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja organów podatkowych opiera się wyłącznie na, nieprawidłowej zresztą, interpretacji przepisów prawa, bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej powinno wynikać, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 1186/14). W kwestii tej może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wymagająca zasięgnięcia opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.) Stwierdzone powyżej uchybienia, mimo że były związane przede wszystkim z błędem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiły naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obligując Sąd do uwzględnienia skargi. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien, kierując się dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 3437/14 wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych opierających się na badaniu i analizie związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także decyzję organu I instancji, uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.