I SA/Kr 1314/11

Sygn. akt I SA/Kr 1314/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r., sprawy ze skarg Z. S.A. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 5 kwietnia 2011r. Nr[...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914 zł (dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 13 stycznia 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek S.Z. S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca, spółka akcyjna, zamierza uzyskać status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej; "SKA"), która w przypadku osiągnięcia zysku w danym roku obrachunkowym może dokonywać wypłat dywidendy na rzecz wnioskodawcy. W związku z tym wnioskodawca postawił następujące pytania; 1) czy dochód wnioskodawcy z tytułu posiadanych w SKA akcji podlegać będzie opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków?, 2) czy wnioskodawca obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowym od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Przedstawiając swoje stanowisko w pierwszej kwestii wnioskodawca wskazał, że dochód z tytułu posiadanych w SKA akcji podlegał będzie opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków. W ocenie wnioskodawcy wynika to z natury SKA, specyfiki praw i obowiązków akcjonariusza takiej spółki, a także z wykładni systemowej i celowościowej przepisów u.p.d.o.p. Naświetlając naturę gospodarczą SKA i specyficzną pozycję akcjonariusza przypomniano, że SKA, zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz.1037 ze zm., powoływaną dalej jako "k.s.h."), jest zaliczana do spółek osobowych. Niemniej jednak, jest to w rzeczywistości spółka "hybrydowa", łącząca w sobie cechy zarówno spółki osobowej jak i kapitałowej. W ramach tej konstrukcji komplementariusz jest osobą faktycznie i bezpośrednio zarządzającą przedsiębiorstwem w postaci SKA i podejmującą decyzje biznesowe, gwarantując swoją osobą stabilność i możliwość rozwoju firmy. Natomiast rola akcjonariusza sprowadza się zasadniczo do wniesienia wkładu, a więc do zapewnienia SKA kapitału koniecznego do prowadzania działalności gospodarczej. Jego prawa i obowiązki są zatem bardzo zbliżone do praw i obowiązków akcjonariusza spółki akcyjnej. Na podstawie przepisów o spółce akcyjnej, stosowanych odpowiednio, akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 pkt 2 k.s.h.). W konsekwencji, uznać należy, że zasadniczo komplementariusze uczestniczą zarówno w zyskach jak i stratach SKA na bieżąco, inaczej niż akcjonariusze, którym przysługuje prawo do dywidendy, natomiast nie uczestniczą oni bezpośrednio w stratach SKA. Dalej wskazano, że jakkolwiek teoretycznie istnieje możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do komplementariuszy, to jednak praktyczna możliwość dokonania takich rozliczeń nie istnieje. Dokonywanie zaliczkowego, comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy stwarzałoby konieczność comiesięcznego sporządzania sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzania przez biegłego rewidenta. Niezależnie od różnic wskazanych powyżej, w odróżnieniu od komptementariusza, akcjonariusze mogą ulegać częstym zmianom, z uwagi na fakt, że akcje emitowane przez SKA podlegają swobodnemu obrotowi, tak jak to jest w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, akcjonariusze, jako jedyni spośród wszystkich wspólników spółek osobowych, nie są wpisywani do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 38 pkt 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.). W rezultacie, są oni anonimowi dla osób trzecich, którzy nie byli stronami umów przenoszących własność akcji. Jak wynika z powyższej analizy, pozycja prawna i gospodarcza akcjonariusza SKA jest zbliżona do akcjonariusza spółki akcyjnej i tym samym akcjonariusz nie może być traktowany jak pozostali wspólnicy spółki osobowej. W oparciu o przedstawioną powyżej charakterystykę statusu akcjonariusza w SKA wnioskodawca uważa, iż to wypłaconą akcjonariuszowi dywidendę należy uznać za podlegający opodatkowaniu przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji. Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, a w określonych ściśle przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei, za przychód (także ten z udziału w spółce osobowej) w rozumieniu u.p.d.o.p. należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W sytuacji akcjonariusza SKA przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym jest właśnie wypłacona przez spółkę dywidenda. Nie można bowiem uznać, iż przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu posiadanych w SKA akcji. Nie można nawet twierdzić, iż jeszcze nieotrzymany przychód jest mu należny, w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Za kwoty należne uznać bowiem można jedynie kwoty wierzytelności wymagalnych. Tymczasem, tak długo jak walne zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez spółkę zysku. Tak długo zatem, jak uchwała walnego zgromadzenia nie zezwoli na wypłatę zysku spółki w postaci dywidendy i należności te nie zostaną przekazane akcjonariuszom, nie powstaje u nich przychód. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie otrzymania dywidendy i dopiero wówczas będzie mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem do momentu faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi, nie ma on obowiązku jej opodatkowania, gdyż nie powstanie u niego przychód podatkowy. Wypowiadając się w drugiej kwestii, zdaniem wnioskodawcy, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Z kolei art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. ustala zasadę, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczek miesięcznych wspólnik spółki osobowej powinien uwzględnić przychody i koszty tej spółki proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku tej spółki. Akcjonariusz nie osiąga, aż do momentu otrzymania dywidendy, żadnych przychodów z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem oczywistym jest, iż przy obliczaniu miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie może uwzględnić "przychodu", który być może (ale niekoniecznie) otrzyma w przyszłości z tytułu posiadanych w tej spółce akcji. Uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania przez niego akcji w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden sposób skorelowany z okresem posiadania akcji. Mając na uwadze fakt, iż akcje mogą być przedmiotem obrotu oraz że osoba akcjonariusza w rzeczywistości może ulegać częstym zmianom w trakcie roku obrotowego, spełnienie normy zawartej w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stosunku do akcjonariuszy S.K.A. byłoby znacznie utrudnione, a w określonych przypadkach zupełnie niemożliwe. W indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 5 kwietnia 2011r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie wyżej opisanych kwestii za nieprawidłowe. Odnosząc się do pkt 1 wniosku organ podniósł, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają przepisów regulujących odrębnie kwestię opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA. Z tego względu uznał, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych prawa i obowiązki akcjonariusza w tej spółce są takie same, jak każdego wspólnika osobowej spółki handlowej, będącego osobą prawną, niezależnie od posiadanego przez niego statusu w tej spółce. W konsekwencji do ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy stosować zasady ogólne, wskazane w ww. u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż akcjonariusz SKA osiąga przychody z tytułu udziału w tej spółce oraz ponosi koszty uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego, a nie na dzień wypłaty dywidendy. Dochód przypadający na wspólnika z uczestnictwa w SKA, obliczony według przypadającego mu udziału w zysku spółki, powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. - o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a następnie włączony do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu jego uczestnictwa w SKA należy uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w trakcie roku podatkowego, a nie dokonywać opodatkowania tego dochodu raz w roku, jako "dywidendy". Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego w poprzednim roku. Odnosząc się do pytania drugiego postawionego we wniosku, Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca, ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, ma obowiązek uwzględnić w podstawie opodatkowania przychody osiągnięte w trakcie roku podatkowego z tytułu uczestnictwa w SKA oraz poniesione koszty uzyskania tych przychodów, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku tej spółki. Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach SKA w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku. Kwestionując ocenę prawna organu stanowiska spółki, sformułowaną w interpretacjach wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z ich wydaniem. Organowi zarzucono naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przesądzenie, iż przychód spółki akcyjnej jako akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych akcji nie powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej spółce na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków, oraz stwierdzenie, że obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku ma obowiązek uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniach podkreślono, że art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie pozwala na zastosowanie powyższej normy do przychodów uzyskiwanych z tytułu posiadanych przez akcjonariusza akcji w SKA z uwagi na różnice w statusie komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zdaniem spółki, nawet w przypadku uznania poglądu organu za słuszny, z brzmienia powyższego przepisu wynika jedynie, że uczestnik spółki osobowej jest zobowiązany do uwzględnienia w podstawie opodatkowania osiąganych przez siebie przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. Wprawdzie w przypadku większości uczestników spółek osobowych, ich dochód będzie faktycznie pochodną zysku spółki osobowej. Niemniej w przypadku akcjonariusza SKA, te dwie kategorie (dochód akcjonariusza i zysk spółki) są od siebie niezależne. Zasady podziału zysku SKA w odniesieniu do akcjonariuszy i w odniesieniu do komplementariuszy różnią się zatem zasadniczo. Konkluzji tej nie zmienia brzmienie art. 147 § 1 k.s.h., na który powołuje się organ, a zgodnie z którym uczestnikom SKA przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do SKA. Powyższy przepis wyznacza bowiem jedynie ogólną regułę, iż zysk, jeżeli jest wypłacany uczestnikom, powinien odpowiadać wkładom tych uczestników. Przepis ten nie reguluje jednak tego, w jaki sposób ten zysk jest wypłacany uczestnikom. Skoro komplementariusze i akcjonariusze osiągają innego rodzaju przychody z tytułu udziału w SKA, tym samym, przychody te powinny podlegać opodatkowaniu na innych zasadach. W tym kontekście pokuszono się o sformułowanie tezy przeciwnej do tej zaprezentowanej przez organ i stwierdzenie, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisów, które stanowiłyby, że wszyscy uczestnicy spółek osobowych powinni być opodatkowani w ten sam sposób i przychód podatkowy dla każdego ze uczestników wynika z tego samego źródła. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka powtórzyła argumenty podniesione we wniosku oraz zarzuty zawarte w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa, a ponadto kwestionując rozstrzygnięcie organu w zakresie indywidualnej interpretacji oznaczonej nr [...] wytknięto organowi uchybienie art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1314/11 i I SA/Kr 1315/11 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1314/11 oraz zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w/w ustawy. Na rozprawie w dniu 7 marca 2012r. postępowanie sądowe zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżone interpretacje Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Przedmiotem zaskarżonych interpretacji były kwestie; (1) momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA, (2) obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od uzyskanego z tego tytułu przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wojewódzkich sądów administracyjnych kwestia opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach SKA w części przypadającej na akcje rodziła poważne wątpliwości. Natomiast analiza orzeczeń dotyczących tej kwestii wskazuje, że sądy prezentowały w nich dwa rozbieżne stanowiska. Pierwsze z nich, zakładało, że przychodami akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymywane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Według tego poglądu, momentem powstania przychodu będzie moment wypłaty tych środków podatnikowi. Według tego poglądu, dywidenda jako związana z prawem do akcji, nie może więc być uznana za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że osiąganie przez SKA przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że również przychód akcjonariusza tej spółki pochodzi z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza tej spółki, według tego stanowiska wynika z faktu posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i wobec tego podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie akcjonariusz osiągnie przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko zaprezentowano w wyrokach NSA; z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1097/08, z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2149/09 oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach WSA w Krakowie; z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, ale też w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 820/09. Drugi natomiast, odmienny pogląd dotyczący omawianego zagadnienia prawnego zaprezentowany został w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1297/09. Wedle tego stanowiska, akcjonariusz SKA, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz tej spółki, a także wspólnicy innych spółek osobowych. To oznacza, że ma on obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, przy uwzględnieniu części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu SKA w takim przypadku stanowią księgi rachunkowe. W konsekwencji, według tego poglądu, osiąganie przez akcjonariusza SKA dochodów ze spółki i dochodów z innych źródeł skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzyskiwane przez akcjonariusza, który jest osobą prawną, dochody z udziału w SKA, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie są więc dochodami z dywidendy, jakie uzyskuje wspólnik z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż SKA nie jest osobą prawną. Wedle tego poglądu, są to przychody, o których mowa i do których mają zastosowanie przepisy art. 5, art. 7 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. a nie art. 22 ust. 1 tej ustawy. Wedle tego stanowiska więc zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz są w równym stopniu obowiązani do odprowadzania w poszczególnych miesiącach zaliczek od przypadającego na nich dochodu stosownie do ustalonych proporcji procentowych i niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną faktycznie otrzymują w trakcie roku. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniach NSA z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 3/10, WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Gl 265/09 i z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gl 211/09 oraz WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 908/10. Rozbieżności w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiły asumpt do podjęcia uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dni 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, w której przesądzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sąd w składzie orzekającym w sprawie na zasadzie art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany jest wyrażonym w przedmiotowej uchwale stanowiskiem. Opierając się na argumentacji zawartej w uzasadnieniu do uchwały, odnosząc się do pierwszej z kwestii będącej przedmiotem sporu, stwierdzić należy, że w świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c oraz ust. 4b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Dokonując więc wykładni przepisów art. 12 ust. 1 -3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest więc jedynym sposobem zaliczania po stronie podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę memoriałową. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanych spraw, stwierdzić, należy, że ustalenie momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza SKA, jest istotnym zagadnieniem prawnym nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, lecz także trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Aby właściwie określić moment powstania przychodu z tytułu udziału w zysku SKA u jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników. W związku z tym, że SKA nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do SKA mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza SKA należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy SKA osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie SKA z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy (dzień, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy). Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy k.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są SKA. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób. Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do SKA stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy). Przechodząc do drugiej spornej kwestii (obowiązku zapłaty zaliczki) wskazać należy, że podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony stopniowo w systemie zaliczek periodycznych, w okresach miesięcznych. Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje zatem, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek jest ściśle powiązany z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza SKA powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Natomiast przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu. Minister Finansów rozpatrując ponownie wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji we wnioskowanym zakresie uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 w/w ustawy.