I SA/Kr 1392/11

Sygn. akt I SA/Kr 1392/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r., sprawy ze skarg D.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 czerwca 2011r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r., - s k a r g i o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 20 września 2010r. : - nr [...] i nr [...] określił w stosunku do D.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i 2006r., oraz - nr [...] określił w stosunku do D.S. wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w związku ze stwierdzeniem zaniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006r. D.S. poza przychodami z emerytury i najmu uzyskała przychody ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz najmu lokali. Jak wskazano dokonując szczegółowej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, D.S. prowadziła na przestrzeni wielu lat działalność polegającą na wielokrotnym zakupie nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych, własnościowego prawa do lokali mieszkalnych oraz działek niezabudowanych. Biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanego dochodu z tytułu obrotu nieruchomościami, rozmiary prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności (w każdym roku po kilka transakcji zakupu i sprzedaży), stopień zaangażowania środków własnych, reinwestowanie w znacznej części uzyskiwanych środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości, zakwalifikowano uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych lokali lub udziałów w nieruchomościach jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalono, że podatniczka w latach 1978 - 1999 prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a od roku 2000 do chwili obecnej kontynuowała działalność w tym zakresie nie zgłaszając tego faktu we właściwych organach. Analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że D.S. nie uprawdopodobniła okoliczności przeznaczenia nabywanych nieruchomości na cele prywatne, ani też nie wykazała w całym okresie posiadania poszczególnych nieruchomości wykorzystywania ich na cele osobiste. Natomiast zebrane dowody, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego jednoznacznie potwierdzają, że w okresie od 2000 - 2006r. dokonywała transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, które zbywane były z zyskiem w ramach kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach zakwalifikowano jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Wobec uznania, iż sprzedaż nieruchomości lub ich części stanowi działalność gospodarczą, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto, że tak osiągane przychody nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a tej ustawy. D.S., w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) w latach 2004 -2006 nie składała stosownie do treści art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczeń o zamiarze skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, deklaracji PIT- 23, nie wpłacała zryczałtowanego podatku dochodowego. W zakresie przychodów z najmu uznano, że uzyskiwane przychody z tego tytułu wyczerpują dyspozycję definicji działalności gospodarczej. Z uwagi na brak dokumentacji księgowej ustalenie dochodu z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami zgodnie z przepisami art. 24 i 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było możliwe, dlatego też na podstawie dyspozycji art. 24b ust. 1 tej ustawy ustalono dochód w drodze oszacowania. Organ szczegółowo opisał przeprowadzone transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami. Od w/w. decyzji D.S. wniosła odwołania, żądając ich uchylenia w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podatniczka likwidując działalność gospodarczą po 1999r. dokonała wyboru ograniczając swoją aktywność do wynajmu kilku własnych lokali mieszkalnych, nie w ramach działalności gospodarczej. O takiej decyzji zdecydował jej wiek i stan zdrowia. W ten sposób zapewniła sobie dodatkowe źródło utrzymania (poza emeryturą), z tego też tytułu była opodatkowana na zasadach ogólnych, później w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie dają podstaw do uznania, że D.S. prowadziła w latach 2000 - 2006 działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10 czerwca 2011r. nr: [...], [...] i [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działania D.S. nakierowane były na uzyskiwanie zysku, miały zawodowy i powtarzalny charakter, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Większość nabytych nieruchomości odsprzedawana była z zyskiem, a usługi najmu prowadziła w budynkach związanych z prowadzoną działalnością. Fakt wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości przez D.S. i odsprzedawania ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzonych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych, fakt reinwestowania znacznej części uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości, jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe – odpowiada definicji działalności gospodarczej. W sprawie brak podstaw faktycznych do stwierdzenia, że D.S. nabywała nieruchomości i prawa w innych celach niż osiągnięcie zysku. W toku postępowania podatkowego nie wskazała tych innych celów, które nie miały charakteru zarobkowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrał i rozpatrzył dostępny mu materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Przeprowadzono postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej. D.S. reprezentowana przez pełnomocnika, korzystając ze swoich uprawnień strony w postępowaniu podatkowym wskazywała dowody, których przeprowadzenie uznała za konieczne. Organy podatkowe przeprowadziły wnioskowane przez nią dowody. Dopuszczono jako dowód wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę. Następnie dowody te i dokumenty oceniono, przy czym oceny tej dokonano co do każdego dowodu, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Fakt, iż ocena okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje odwołujący się, nie przesądza o tym, iż była ona dowolna (wyrok NSA z 6 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 536/07). Została ona bowiem dokonana zgodnie z przekonaniem organów, wspartym wszechstronną oceną materiału dowodowego. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła D.S., zarzucając naruszenie art. 187, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, z powodu nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie podjęcia w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, ani też nie ustalono istnienia okoliczności faktycznych zgodnie z zasadami życiowego doświadczenia i prawidłami logiki. Zarzuciła także naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 8, ust. 2 pkt. 3, a także art. 14 ust. 2 i 2c oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając powyższe skarżąca przywołała i podtrzymała dotychczas podniesione argumenty, a w szczególności że przedmiotowe nieruchomości służyły jej do celów prywatnych (osobistych – mieszkaniowych, rekreacyjnych i towarzyskich) i nie związane były z działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącej przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych stanowi zawsze przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy, z wyjątkiem sytuacji, w której podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a nieruchomości te stanowią towar handlowy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji - sygn. akt od I SA/Kr 1392/11 do 1394/11, w celu rozpoznania ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 1392/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych rozstrzygnięć. Zagadnieniem wiodącym dla istoty spraw jest kwestia , czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły , iż transakcje zakupu i sprzedaży kilkudziesięciu nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych i działek niezabudowanych stanowią przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i kompletnie , wszechstronnie i czy został właściwie oceniony. W ocenie składu orzekającego nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów , a to : zeznań świadków , przesłuchania strony oraz z dokumentów. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na istnienie odmiennych , a istotnych dla spraw okoliczności. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu wadliwej oceny zeznań świadków powołanych na okoliczność korzystania przez nią z przedmiotowych nieruchomości , albowiem – co słusznie akcentowały organy – okoliczność ta nie wyklucza dokonanych ustaleń i jako taka nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika , jeżeli jego strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej . W realiach rozpoznawanych spraw sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie , że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego , akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej , dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Sąd podziela tu stanowisko i ocenę prawną przedstawioną już uprzednio w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Przyjąć zatem należy, że stosownie do art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżącej. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, o tym, że działalność skarżącej ma charakter działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności: 1. ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, rozmiar i powtarzalność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącej, iż nieruchomości nabywała na cele osobiste, poszukując dogodnego dla siebie miejsca zamieszkania. Taka argumentacja mogłaby być wzięta pod uwagę w przypadku kilku transakcji, ale jak usprawiedliwić, że w ramach poszukiwania "idealnego" miejsca zamieszkania skarżąca zawarła na przestrzeni kilku wskazanych lat ponad 40 transakcji nabycia nieruchomości. Nadto skarżąca nabywała także działki niezabudowane, czy nieruchomości zabudowane (szczegółowo wymienione w decyzji organu pierwszej instancji) nie wyjaśniając, w jaki sposób nadawały się one do zamieszkania. Nie zmienia powyższego okoliczność, iż skarżąca dokonywała drobnych remontów, czy przeróbek w lokalach mieszkalnych, a także, że w nich przebywała, bowiem także w ramach działalności gospodarczej często dokonuje się remontów nabytych lokali, tym samym przebywając w niech, celem ich odsprzedania z wyższą wartością, 2. skarżąca z zyskiem dokonywała sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości, 3. skarżąca do roku 1999 prowadziła działalność gospodarczą min. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, a po zakończeniu działalności, od 2000r. dokonała 41 transakcji kupna sprzedaży nieruchomości, 4. nawet, gdyby przyjąć, iż pewne nieruchomości skarżąca nabywała w określonym celu (np. na gabinet kosmetyczny, w celu wynajmu, na prowadzenie działalności gospodarczej przez brata), to nie zmienia oceny, iż transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, szczególnie najem nieruchomości, gdyż spełnione i w tym przypadku są cechy działalności gospodarcze wskazane wyżej, 5. transakcje sprzedaży nieruchomości – co do zasady – następowały w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości, co przeczy okoliczności, iż skarżąca w większości przypadków nabywała nieruchomości na cele osobiste. Pojawia się pytanie, na które skarżąca nigdy nie udzieliła odpowiedzi, a to dlaczego nabywała lokal mieszkalny na cele osobiste, który jej nie odpowiadał (skoro potem go szybko sprzedawała). Należy przy tym brać pod uwagę, że transakcja nabycia mieszkania stanowi specyficzną transakcję. Nabywca powinien oglądnąć lokal, zapoznać się z jego stanem technicznym i ewentualnymi wadami, nadto już przy nabyciu jest się w stanie stwierdzić, czy lokal spełnia warunki do zamieszkania dla danej osoby. Takie bowiem okoliczności, jak metraż, położenie, sąsiedztwo są okolicznościami z góry wiadomymi i nawet remont, czy przeróbki ich nie zmienią. Innymi słowy nawet, gdyby przyjąć, że częste zmiany miejsca zamieszkania wynikały z charakteru skarżącej (tak stwierdził pełnomocnik min. do protokołu rozprawy) to kilkadziesiąt transakcji i sprzedaż nieruchomości z zyskiem na przestrzeni kilku lat nie może być traktowana, jako nabycie na własne potrzeby mieszkaniowe, 6. zeznania skarżącej, czy świadków, wobec rozmiaru dokonywanych transakcji, co istotne w krótkich odstępów czasu przy sprzedaży nabytych nieruchomości, nie mogły mieć wpływu na zmianę oceny okoliczności sprawy. A świadkowie wskazywali tylko, że skarżąca przebywała, "zamieszkiwała", w niektórych lokalach. Okoliczność przebywania w następnie sprzedanych lokalach – przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych wyżej - nie może być tą przesądzającą o realizacji wyłącznie celów osobistych, 7. nie zmienia powyższego także okoliczność, iż w analizowanym 2004r. doszło "jedynie" do trzech transakcji. Oceniając bowiem, czy dana działalność ma cechy działalności gospodarczej należy brać pod uwagę ciągłość tej działalności (czyli powtarzalność czynności w czasie). Ocenę transakcji i materiału dowodowego dotyczącą roku 2004r. przedstawiono szczegółowo w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżąca w 2004 r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżącą zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącej został spełniony. Wykonywane przez skarżącą czynności sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników, szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca uprzednio prowadziła zarejestrowaną działalność w tym zakresie, a zatem miała wiedzę i doświadczenie. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżąca składała, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze (ponad 40 transakcji) i w sposób ciągły (przez okres co najmniej 6 lat) wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącej, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Według Sądu zaprezentowane w zakwestionowanych decyzjach stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącej, iż po pierwsze jej działania nie wypełniały cech działalności gospodarczej, a po wtóre, iż to podatnik decyduje o tym, czy transakcji dokonuje w ramach działalności gospodarczej należy uznać je za chybione. Analizując bowiem wszystkie czynności podejmowane przez skarżącą, tj. zakup nieruchomości, nawet remonty lokali mieszkalnych, czy przebywanie w tych lokalach (bez potwierdzenia meldunkiem), dostępność informacji o sprzedaży lokali mieszkalnych, osiągnięcie zysku, ciągłość i rozmiar transakcji, trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację skarżącej, że poszczególne nieruchomości nabywała na własne potrzeby lub potrzeby rodziny (brat). W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05). W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że skarżąca zbywała nieruchomości uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży". Mając na uwadze ustalony i omówiony wyżej stan faktyczny oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły wskazane w skardze przepisy art. 14 ust. 2c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f. wskutek zaakceptowania, że skarżąca uzyskała z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej, przyjęły, że działania skarżącej wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 85/09). Organy prawidłowo dokonały wyliczenia przychodu, posługując się właściwymi metodami przedstawionymi w uzasadnieniach decyzji, dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to w równej mierze określonej na podstawie art.. 53 a Ordynacji podatkowej wysokości odsetek za zwłokę od nie wpłaconych przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.