I SA/Kr 1395/09

Sygn. akt I SA/Kr 1395/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi K. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości;, skargę oddala. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2006r. nr określił K. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w jednej kwocie od dochodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na podstawie trzech umów sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w/w podatnik będąc współwłaścicielem nieruchomości dokonał ich sprzedaży na podstawie zawartych w dniach: 30 kwietnia 2001r., 23 sierpnia 2001r., 29 września 2001r. umów sprzedaży w formie aktów notarialnych, osiągając z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych K. B. zaskarżył decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w drodze odwołania. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w dniu 10 października 2001r. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 29 września 2001r. wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dowód czego załączył do odwołania kserokopię oświadczenia podatnika z pieczęcią potwierdzającą jego wpływ do Urzędu Skarbowego w B. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 lutego 2007r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i określił podatnikowi z osobna zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości, odrębnie dla każdej z wymienionych wyżej umów sprzedaży nieruchomości. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając bez podstawy prawnej dokonał zsumowania wysokości kilku zobowiązań podatkowych powstałych w tym samym roku podatkowym zatem zasadnym było uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji właściwie zinterpretował art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku wniesionej skargi wyrokiem z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I SA/Kr 517/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił opisane wyżej decyzje organów I i II instancji. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że skarżący składając odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej dołączył kserokopię oświadczenia złożonego w dniu 10 października 2001r. z którego wynikało, że przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 29 września 2001r. zostanie wydany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta została zupełnie pominięta przez organ odwoławczy. Organ II instancji nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia czy podatnik rzeczywiście przeznaczył przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 29 września 2001r. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), i tym samym zaniechał ponownego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji winien dokonać analizy dokumentu oświadczenia z dnia 10 października 2001r. złożonego do akt sprawy. Decyzją z dnia 22 lipca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając w szczególności w oparciu o przepis art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponownie określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży: - w dniu 30 kwietnia 2001r. za kwotę 115.000,00 zł udziału w wysokości ½ części nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,4655 ha, położonej w B. przy ul. G., na kwotę 11.500,00 zł, - w dniu 23 sierpnia 2001r. za kwotę 1.690.000,00 zł udziału w wysokości ½ części nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki nr [...]o powierzchni 1,0193 ha, położonej w B. przy ul. G., na kwotę 169.000,00 zł, - w dniu 29 września 2001r. za kwotę 600.000,00 zł udziału w wysokości 1/2 części nieruchomości zabudowanej, składającej się z działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,6880 ha, położonej w B. przy ul. P., na kwotę 60.000,00 zł W uzasadnieniu decyzji, naświetlając okoliczności faktyczne sprawy wskazano, że działka nr [...] o powierzchni 0,465 ha powstała z podziału działki [...] o powierzchni 0,5995 ha, zatwierdzonego decyzją Burmistrz Miasta B. z dnia 10 kwietnia 2001r. Połowę udziału we współwłasności działek [...] i [...] łącznej powierzchni 1,6188 ha, K. B. nabył w 2000r. do majątku odrębnego, co udokumentowane zostało aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 20 września 2000r. i potwierdzone stosownym wpisem do księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B.. Nieruchomość składająca się z działek [...] i [...], której współwłaścicielami w udziałach po ½ części od 1 września 2000r. byli podatnik i B. B., aneksem z dnia 28 wrześni 2000r. do umowy spółki cywilnej, działającej pod firmą P.P.U.H "M." K. B. i B. B. z siedzibą w B., została wniesiona tytułem aportu do tej spółki i do dnia jej sprzedaży ujęta była w ewidencji środków trwałych spółki. W spółce tej K. B. i B. B. posiadali równe udziały (po 50%). Połowę udziałów w nieruchomości zabudowanej, składającej się z działek nr [...]i nr [...] o łącznej powierzchni 0,6880 ha, położonej w B. przy ul. P. (drugą połowę nabył B. B.), K. B. nabył w 2001r. za pieniądze pochodzące z majątku odrębnego, co udokumentowane zostało aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 15 maja 2001r. i potwierdzone stosownym wpisem do księgi wieczystej nr 52872 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B.. Następnie organ stwierdził, iż opisana powyżej sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości dokonana została zatem przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Organ wyjaśnił także, że okoliczności faktyczne przebiegu transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości świadczą, że odpłatne zbycie przez podatnika nie następowało przy wykonywaniu działalności gospodarczej. Odnosi się to również do działek nr [...] i nr [...], które stanowiły składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i mogły umożliwiać jej prowadzenie, ale w ocenie organu ich sprzedaż nie stanowiła realizacji przedmiotu działalności gospodarczej. Z włączonych do akt sprawy kserokopii jednolitego tekstu umowy spółki jawnej "P." B. & B. z siedzibą w B. (wcześniej "C. M." B. & B. spółka jawna) sporządzonego według stanu na dzień 23 lipca 2002r., oraz pełnego odpisu z KRS dotyczącego tej spółki nie wynika bowiem, aby obrót nieruchomościami stanowił jej przedmiot działalności. Organ wyjaśnił, że K. B. nie zadeklarował i nie uiścił należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w 2001r. udziałów w opisanych wyżej nieruchomościach, a w odniesieniu do transakcji sprzedaży udokumentowani aktem notarialnym z dnia 30 kwietnia 2001r. oraz z dnia 23 sierpnia 2001r. nie złożył także oświadczenia, że przychód ze sprzedaży udziałów w tych nieruchomościach wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo braku odpowiedniego dokumentu w archiwach Urzędu Skarbowego w B., Dyrektor UKS uznał za faktycznie złożone w terminie znajdujące się w aktach sprawy opatrzone prezentatą Urzędu oświadczenie podatnika z dnia 10 października 2001r. o zamiarze wydatkowania na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży dokonanej w dniu 29 września 2001r. Niemniej jednak podatnik wzywany do przedstawienia dowodów na wydatkowanie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży w dniu 29 września 2001r. udziałów w nieruchomości na cele mieszkaniowe, wyjaśnił, że nie jest w posiadaniu takiej dokumentacji i wskazał, że dowody takie znajdują się w Urzędzie Skarbowym w B., który miał przeprowadzać postępowanie poświecone tym wydatkom. Jednakże jak ustalono Urząd Skarbowy w B. takiego postępowania nigdy nie przeprowadzał. Poinformowany o tym podatnik, jako dowód wydatkowania na cele mieszkaniowe przychodu z tego tytułu przedstawił wydruk konta rozrachunkowego zawierający jedynie informację o zaksięgowaniu wpłaty zaliczki na mieszkanie w wysokości 200.000,00 zł, potwierdzonej fakturą z dnia 30 czerwca 2001r., a zatem zapis ten dotyczy ewentualnego wydatku dokonanego jeszcze przed datą uzyskania przychodu z przedmiotowej sprzedaży udziału w nieruchomości. W konsekwencji organ uznał, że nie została spełniona przesłanka wynikająca z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od ość fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji K. B. zarzucając organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie zażądał uchylenia tego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, względnie uchylenia rozstrzygnięcia i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, iżby sprzedaż opisanych w sentencji zaskarżonej decyzji nieruchomości nie następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ miał bowiem w sposób nieuprawniony przyjąć, iż sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu tej działalności określonej w umowie spółki i wpisanej do właściwego rejestru. W przekonaniu podatnika poprzez wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć natomiast działalność faktycznie wykonywaną, nie zaś działalność teoretycznie założoną, a ujawnioną w rejestrze. Przy tej okazji powołano się na podobną wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 612/05. W tym zakresie odwołujący się wskazał na zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, które to, jego zdaniem, miałoby świadczyć o tym, że K. B. prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Dodatkowo odwołujący się podniósł, iż nieuprawnione jest twierdzenie jakoby sprzedaż nieruchomości przez osoby fizyczne będące współwłaścicielami nieruchomości na rzecz spółki jawnej, której pozostają wspólnikami przy zachowaniu tych samych udziałów we współwłasności nieruchomości jak również w spółce jawnej stanowiła odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zróżnicował bowiem w tej normie statusu wspólników spółek prawa cywilnego, wspólników spółek prawa handlowego czy też po prostu osób fizycznych niezwiązanych węzłem współpracy w spółce. Wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji oznaczonej numerem [...] wyraźnie stwierdził, że zniesienie współwłasności poprzez podział fizyczny nieruchomości nie stanowi zbycia nieruchomości, lecz zmianę charakteru własności. Podobnież zbycie nieruchomości przez osoby fizyczne na rzecz spółki jawnej, w której wspólnikami są te same osoby jest jedynie zmianą charakteru własności w rozumieniu prawa podatkowego. Decyzją z dnia 22 lipca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazano, że wbrew twierdzeniu odwołującego się dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała decydującego znaczenia treść wpisu do KRS, lecz przede wszystkim fakt, że sprzedaż dotyczyła w dwóch pierwszych przypadkach nieruchomości należących do składników majątku spółek i była przez te spółki wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż takich nieruchomości nie jest uznawana za przychód z działalności gospodarczej przez konsekwentne orzecznictwo sądowe, tak w szczególności wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006r. (sygn. akt II FSK 612/05). Natomiast okoliczność, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży należały do składników majątku spółek i były przez nie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej nie budzi żadnych wątpliwości organu. Odnośnie sprzedaży z dnia 29 września 2001r. organ podniósł że w toku całego postępowania, zarówno przed organem I jak i II instancji, nie podnoszono, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana została przez podatnika w ramach osobiście prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Uczyniono to dopiero wtedy, gdy zobowiązania w tym przedmiocie - z uwagi na przedawnienie - określić już nie można było, a więc w sytuacji, gdy nie mogło to wywołać dla strony żadnych ujemnych skutków. Organ odwoławczy wskazał, ze istotny jest przy tym sposób definiowania działalności gospodarczej w orzecznictwie. Wyraził to w sposób jednoznaczny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 612/05, stwierdzając, że działalność gospodarcza jest oparta m.in. na seryjności produkcji, standaryzacji transakcji czy wreszcie stałej współpracy, dlatego nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter. Nie będą mieć natomiast takiego charakteru czynności incydentalne (choćby nawet były związane z samą działalnością gospodarczą, np. służyły jej wykonywaniu), których wykonywanie nie jest trwale związane z przedmiotem działalności gospodarczej, innymi słowy - na których wykonywaniu ta działalność gospodarcza nie polega. Zdaniem organu nie można uznać by przedmiotem działalności spółek, w których uczestniczył podatnik, czy też jego samego był obrót nieruchomościami. Ustosunkowując się do drugiego z zarzutów wskazał na wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych, w szczególności zaś art. 22 tej ustawy, podmiotowość prawną spółki jawnej, która przesądza o tym, że czynność sprzedaży między takim podmiotem a jego wspólnikiem należy traktować jak każdą inna sprzedaż w obrocie prawnym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uzupełniając wcześniejsze zarzuty odwołania, skarżący wytknął organom naruszenie przepisów postępowania tj. przepisu art. 122 w związku z art. 127 Ordynacja podatkowej, poprzez ich niezastosowanie a które to uchybienie miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia - zażądał uchylenia decyzji organu I i II instancji. Zdaniem skarżącego fakt wykorzystywania nieruchomości przy prowadzeniu działalności gospodarczej w spółkach, w których podatnik pozostaje wspólnikiem nie przesądza, że nabycie i zbycie tych nieruchomości pozostawało poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo nie można przy dokonywaniu takiej oceny przypisywać decydującego znaczenia umieszczeniu nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Podatnik może bowiem obok podstawowej działalności gospodarczej dokonywać czynności sporadycznych, jak choćby związanych z obrotem nieruchomościami. O związku obrotu nieruchomościami z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczyć muszą zatem konkretne okoliczności faktyczne. Skoro pomimo jednoznacznych sugestii zawartych w poprzednich pismach organ podatkowy nie wziął pod uwagę tych argumentów, a to nie dokonywał w tym zakresie żadnych ustaleń – to zdaniem skarżącego dopuścił się uchybienia regule dążenia do uchwycenia prawdy materialnej. Jeśli bowiem w wyniku zbadania okoliczności zawarcia umów, a następnie analizy ksiąg rachunkowych spółek, transakcjom tym przypisać można było cechy charakteryzujące działalność gospodarczą – to przedmiotowe zbycie nieruchomości uznać trzeba za sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy tej okazji organ podatkowy nie może bronić się bezpodstawnym zarzutem, iżby argumentacja podatnika zmierzała do wykorzystania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. W Ordynacji podatkowej nie ma określonego terminu prekluzyjnego dla przytaczania twierdzeń i dowodów, a to organ obarczony jest obowiązkiem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Rozszerzając swą wcześniejsze wywody prawne skarżący zwrócił także uwagę na autonomię systemów prawa podatkowego i prywatnego. W konsekwencji wywiódł stąd, iż skoro w rozumieniu przepisów podatkowych spółka osobowa nie jest odrębnym podmiotem prawa, a przychód spółki jest przychodem samego wspólnika - to zbycie przez wspólników na jej rzecz określonej nieruchomości nie stanowi przeniesienia własności, a zatem i zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego w okolicznościach faktycznych sprawy, dokonując przedmiotowego zbycia występował w podwójnej roli kupującego i sprzedającego. Końcowo sformułowano również niezrozumiały zarzut błędnej wykładni pojęcia nieruchomości występującego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że wszystkie wymienione nieruchomości były zabudowane – zdaniem skarżącego – zasadnym jest rozstrzygnięcie, czy na gruncie prawa podatkowego znajduje zastosowanie zasada superficies solo cedit. W piśmie z dnia 7 września 2009r. zostały rozszerzone zarzuty skargi poprzez wytknięcie organom dodatkowo uchybienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszym rzędzie przypomniano, iż twierdzenie jakoby powołanie się na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nastąpiło dopiero w toku postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora UKS z dnia 22 lipca 2009r. jest nieprawdziwe, gdyż okoliczność ta była już podnoszona w toku postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego pod sygn. akt I SA/Kr 517/07 zakończonego prawomocnym wyrokiem uchylającym uprzednie rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie, a to w pismach z dnia 30 czerwca i z dnia 1 września 2008r. Uzasadniając zaś już sam powołany we wstępie pisma zarzut wyjaśniono, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały wydatku w kwocie 200.000,00 zł tytułem zaliczki na mieszkanie na rzecz "I" S.A. Jak stwierdził skarżący, nie kwestionując samego fakty uiszczenia powyższej kwoty, nie uwzględniono jej na poczet celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej z racji wydatkowania jej przed dniem złożenia oświadczenia. Tymczasem interpretacja taka jest sprzeczna z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, na przykład której powołano orzeczenia WSA w Gdańsku oznaczone sygnaturami I SA/Gd 1782/97 i I SA/Gd 535/98. Dodatkowo inne wydatki mieszkaniowe zostały wskazane w piśmie z dnia 30 czerwca 2008r., co nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji. Skarżący podkreślił również, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do tej kwestii pomimo wyraźnego zaakcentowania jej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 20 września 2010r. skarżący odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA z dnia 11 października 2006r., sygn. akt I SA/Sz 243/06 oraz w wyroku WSA z dnia 31 marca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 1956/03 zarzucił w przypadku sprzedaży z dnia 23 sierpnia 2001r. brak tożsamości podmiotowej pomiędzy nabywcą nieruchomości (K. B. i B. B.), a sprzedającym nieruchomość ("C. M." B. & B. spółka jawna). Natomiast w przypadku sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2001r. sformułowano zarzut braku tożsamości przedmiotowej, albowiem przedmiotem nabycia była działka nr [...], tymczasem przedmiotem sprzedaży była działka nr [...]. Ponadto podtrzymany został zarzut, że przychód ze sprzedaży nieruchomości z dnia 29 września 2001r. został przeznaczony na pokrycie wydatków na własne cele mieszkaniowe. W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2010r. skarżący kolejny raz zakwestionował stanowisko organu, co do opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 września 2001r. podnosząc, że powyższa umowa w sensie prawa podatkowego została zawarta pomiędzy zbywcami K. B. i B. B., a nabywcami K. B. i B. B. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 8 października 2010r. podtrzymał w całości zajmowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie w/w ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego z trzech umów sprzedaży udziałów w nieruchomości, których współwłaścicielem w 50% był skarżący, na podstawie art. 28 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolej według ust. 2 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.), przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w ust. 1 pkt 8 lit. b) i c) lub rzeczy ruchomych będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wreszcie zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dochody ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1 ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Przy czym zwolnione od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) m.in. w części wydatkowanej na tzw. własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie prawnym (obowiązującym w 2001r.) i ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe, uzyskane przez skarżącego przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, zasadnie poddały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze oraz pismach procesowych skarżący sformułował wobec zaskarżonej decyzji zarzuty natury procesowej (naruszenie art. 121, art. 122, art. 127 Ordynacji podatkowej) jak również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. konkretyzując i rozwijając je odrębnie w stosunku do każdej transakcji sprzedaży nieruchomości objętej zaskarżoną decyzją. Zarzuty natury procesowej dotyczyły następujących kwestii: 1. nieprzeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach powadzonej przez skarżącego osobiście, "ubocznej" działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami i nieodniesienia się przez organ odwoławczy do załączonego do odwołania zestawienia transakcji zakupu i sprzedaży, których przedmiotem były różne nieruchomości, 2. pominięcia przez organy obydwu instancji wydatków na cele mieszkaniowe potwierdzonych fakturami VAT przesłanymi za pismem procesowym z dnia 30 czerwca 2008r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do sprawy sygn. akt I SA/Kr 517/07 oraz przemilczenie przez organ odwoławczy dokonanej przez skarżącego zaliczkowej wpłaty kwoty 200.000,00 zł na rzecz "I" S.A. w B.. Zarzuty wymienione w pkt 1 musza podlegać ocenie w kontekście bezspornych ustaleń faktycznych, co do tego, że umowy sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2001r. oraz z dnia 23 sierpnia 2001r. dotyczyły nieruchomości, które do dnia sprzedaży były ujęte w ewidencji środków trwałych i były wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez PPUH "M." spółka cywilna K. B. i B. B. i następnie spółkę jawną "C." B. & B.. Sprzedaż tych działek niewątpliwie nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, albowiem jak wykazały to organy podatkowe, spółki te w zakresie swojej działalności nie zajmowały się obrotem nieruchomościami. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 612/05, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej nie były uważane w analizowanym (2001) roku podatkowym (na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z działalności gospodarczej, zasadne było opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Podobnie w wyrokach; NSA z dnia 22 listopada 2001r., sygn. akt III SA 2829/00, WSA z dnia 1 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Sz 369/05. Takie stanowisko prezentowały również organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach i uznać je należy za prawidłowe. Niejako w reakcji na to stanowisko organów, skarżący podjął próbę wykazania, że sprzedaż powyższych nieruchomości (także nieruchomości objętej umową z dnia 29 września 2001r.) nastąpiła w ramach osobistej, niejako "ubocznie" prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i której potwierdzeniem miałoby być zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży, których przedmiotem były różne nieruchomości, zarzucając przy tym organom podatkowym, że nie przeprowadziły w tym zakresie żadnych ustaleń, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela tego zarzutu, jakkolwiek na organach podatkowych ciąży, z mocy wskazanego przepisu, obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednak nie oznacza to, że organy mają nieograniczony obowiązek prowadzenia ustaleń i poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na okoliczności, które nie są poparte konkretnymi dowodami wskazanymi przez podatnika. Nie można zgodzić się ze poglądem przedstawionym w skardze, że cyt. "ustawodawca w kontrolnym oraz w postępowaniu podatkowym nie nakłada na podatnika obowiązku zgłoszenia wszystkich twierdzeń i dowodów na pewnym etapie postępowania, tak jak jest to w procesie gospodarczym". Skoro podatnik powołuje się na określone okoliczności, które pozostają w opozycji do ustaleń organów podatkowym, to na nim spoczywa obowiązek wykazania stosownymi i konkretnymi dowodami wystąpienie tych okoliczności. W przekonaniu Sądu przedmiotowe "zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości" nie było wystarczająco mocnym "argumentem dowodowym" obligującym organy podatkowe do prowadzenia z urzędu ustaleń w tym zakresie. Zestawienie to nie mogło być miarodajnym dowodem na to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokument ten obrazuje tylko i wyłącznie, że skarżący na przestrzeni 14 lat (1993-2007) dokonał zakupu różnych nieruchomości, a w zasadzie udziałów w nieruchomościach, głównie dla celów prowadzonej wspólnie B. B. różnorakiej działalności gospodarczej i w różnych formach prawnych – świadczą o tym zapisy o "wniesieniach aneksem", z których część została następnie sprzedana, albo była przedmiotem innych operacji typu "przeniesienie własności na zabezpieczenie". Z zestawienia tego wynika także, że więcej było zakupów niż sprzedaży, a w niektórych przypadkach okres pomiędzy zakupem, a sprzedażą wynosił ponad 5 lat, co w oczywisty sposób obala twierdzenie skarżącego, że prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy nie odnosząc się do rzeczonego zestawienia załączonego do odwołania niewątpliwie dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne uzasadnienie, jednakże w ocenie Sądu, naruszenie to z uwagi na wykazaną wyżej znikomą wartość dowodową przedmiotowego zestawienia nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W przekonaniu Sądu również zarzuty wymienione w pkt 2 same w sobie nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ I instancji wykonując wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I SA/Kr 517/07 przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające co do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 29 września 2001r. na własne cele mieszkaniowe. Skarżący był wielokrotnie wzywany o przedstawienie dowodów na okoliczność poniesienia wydatków mieszkaniowych tj. spełnienia warunków z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wezwany w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, skarżący ostatecznie przedstawił jako dowód komputerowy wydruk "Zestawienie operacji księgowych, z którego wynikało, że K. B. w dniu 30 czerwca 2001r. dokonał na rzecz "I" S.A. wpłaty zaliczki na mieszkanie w kwocie 200.000,00 zł na podstawie faktury VAT nr Fas /2001/25, stwierdzając jednocześnie, że z uwagi na upływ czasu nie posiada przedmiotowej faktury, stąd jej przedstawienie jest niemożliwe. Organ ustosunkował się do przedstawionego dowodu uznając, iż skoro wpłata zaliczki nastąpiła w dniu 30 czerwca 2001r. to nie ma związku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości w dniu 29 września 2001r. W odwołaniu z dnia 8 maja 2010r. skarżący w tym zakresie zarzutów nie podnosił. Mimo to organ odwoławczy pismem z dnia 24 czerwca 2010r. wezwał skarżącego do przedstawienia dowodu na okoliczność nabycia przez K. B. mieszkania, na które to – według treści pisma z dnia 11 marca 2009r. – wpłacił w dniu 30 czerwca 2001r. zaliczkę w kwocie 200.000,00 zł. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi, dlatego trudno czynić zarzut organowi II instancji, że do tej kwestii nie ustosunkował się w swojej decyzji, uznając całkowicie zasadnie, że skarżący nie dysponując stosownymi dowodami odstąpił od forsowania zarzutów w tym zakresie. Samo bowiem złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Do skorzystania z ulgi nie jest również wystarczające jedynie wyzbycie się środków pieniężnych, ale definitywne nabycie nieruchomości (por. uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003r., sygn. akt FPS 1/03, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1220/08.) Na żadnym etapie postępowania przed organami obydwu instancji skarżący nie wykazał, że z uzyskanego przychodu nabył konkretny dom lub mieszkanie w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Dopiero na etapie postępowania sądowego, w piśmie procesowym z dnia 7 września 2009r. oraz z dnia 20 września 2010r. skarżący "powrócił" do tych kwestii zarzucając organom podatkowym pominięcie przedstawionych dowodów w postaci faktur VAT dokumentujących wydatki mieszkaniowe, odwołując się przy tym do pisma procesowego z dnia 30 czerwca 2008r. złożonego w postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem z dnia 4 września 2010r. Należy przypomnieć, że Sąd tym wyrokiem uchylił decyzje obydwu instancji, zatem sprawa wróciła do stadium postępowania przed organem kontroli skarbowej i jak już wcześniej wykazano, skarżący był wielokrotnie wzywany do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków mieszkaniowych, jednakże takich dowodów nie przedstawił. Należy pamiętać, że to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że spełnił przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Na marginesie można tylko dodać, że jedynym dowodem potwierdzającym fakt poniesienia takich wydatków mogły być oryginały faktur VAT. Dodać jeszcze trzeba, że kserokopie faktur VAT dokumentujących wpłatę zaliczek na mieszkanie wystawione były przez "I" S.A. która realizowała na zlecenie (inwestora) "M" B. & B. Spółka Jawna (wyłącznymi udziałowcami tej spółki byli: skarżący oraz B. B.). budowę wielorodzinnych budynków mieszkaniowych w B. przy ul. B. z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na sprzedaż, co nie potwierdza w przekonywujący sposób, że przedmiotowe faktury dokumentowały wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Reasumując przedstawione uwagi należy stwierdzić, że podniesione w toku postępowania sądowego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie skarżący inaczej konkretyzował i uzasadniał w odniesieniu do każdej z transakcji sprzedaży nieruchomości objętej zaskarżoną decyzją. W stosunku do sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2001r. skarżący zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uzasadnił tym, że warunkiem koniecznym do zastosowania tego przepisu jest tożsamości przedmiotu nabycia i przedmiotu zbycia. Tymczasem nabycie w dniu 20 września 2000r. dotyczyło udziału w nieruchomości - działkach o numerach: [...][...]natomiast przedmiotem zbycia był udział w nieruchomości - działki nr [...]. Powyższy zarzut należy odrzucić jak całkowicie chybiony. Działka nr [...]powstała z podziału w drodze administracyjnej (decyzja Burmistrza Miasta B. z dnia 10 kwietnia 2001r.) działki nr [...]na dwie działki o numerach: [...] i [...]. W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że podział nabytej nieruchomości przed jej sprzedażą na dwie mniejsze działki wyłącza przychód uzyskany ze sprzedaży jednej z tych działek od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Odwoływanie się do wyroku WSA z dnia 31 marca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 1956/03 jest nietrafione albowiem został on wydany w odmiennym stanie faktycznym, gdzie przedmiotem nabycia był udział w nieruchomości, a przedmiotem sprzedaży nieruchomość. Z kolei w przypadku transakcji z dnia 23 sierpnia 2001r. w ramach której doszło do sprzedaży przez "C M." B. & B. spółka jawna, nieruchomości położonej w B. przy ul. G. na rzecz "P" S.A. w Sopocie, skarżący na plan pierwszy wyeksponował brak tożsamości podmiotowej pomiędzy nabywcą, a zbywcą nieruchomości, gdyż jego zdaniem zbycie nieruchomości w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. będzie stanowić źródło przychodu, jeżeli nabywcą i zbywcą jest ta sama osoba, ten sam podmiot. W przekonaniu Sądu zarzut tak sformułowany nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący - K. B. wspólnie z B. B. nabyli przedmiotową nieruchomość na zasadzie współwłasności po połowie w dniu 20 września 2000r. i następnie aneksem z dnia 29 września 2000r. wnieśli ją do spółki cywilnej pod firmą PPUH "M." K. B. i B. B., która z mocy prawa (art. 26 KSH) przekształciła się w spółkę jawną "C. M." B. & B., która zbyła przedmiotową nieruchomość. Należy podkreślić, że zarówno w spółce cywilnej jak i w spółce jawnej jedynymi wspólnikami byli K. B. i B. B. z udziałami po 50% oraz że przedmiotowa nieruchomość ujęta była w ewidencji środków trwałych spółki, i jej zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W ocenie Sądu w opisanej sytuacji w sferze prawa podatkowego występuje tożsamość podmiotowa pomiędzy nabywcą i zbywcą nieruchomości (udziałów w nieruchomości). Zarówno spółka cywilna i jak i spółka jawna są spółkami osobowymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Jakkolwiek w rozumieniu prawa cywilnego zbywcą nieruchomości była spółka jawna ("C. M." B. & B.), to w sensie podatkowym a konkretnie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedającymi i tym samym podatnikami były osoby fizyczne – wspólnicy spółki jawnej tj. K. B. i B. B. i uzyskany z tej sprzedaży przychód odpowiadający cenie sprzedaży musiał zostać przyporządkowany wspólnikom spółki w proporcji do ich udziałów. W przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy takich spółek. Sama spółka osobowa de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych ani od osób prawnych. W sensie prawnopodatkowym to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty itp. (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 1604/97, wyrok NSA z dnia 17 marca 2007r., sygn. akt FSK 1557/04, wyrok WSA z dnia 3 września 2008r., sygn. akt I SA/Gl 317/08). Skarżący stawiając zarzut braku tożsamości podmiotowej całkowicie pominął istotne w sprawie regulacje; tj. art. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. według którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). Spółka jawna jako spółka osobowa (art. 22 KSH) jest w rozumieniu prawa cywilnego bezwątpienia odrębnym od wspólników podmiotem, jednakże z uwagi na treść przytoczonego art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku oceniania skutków podatkowych transakcji sprzedaż nieruchomości (udziałów w nieruchomości) dokonywanej przez spółkę jawną należy brać pod uwagę jej wspólników i przedmiot transakcji, a pod tym względem pomiędzy nabywcami nieruchomości i jej zbywcami zachodzi tożsamość podmiotowa (K. B. i B. B.), jak również nie ma żadnych wątpliwości, że sprzedaż w dniu 23 sierpnia 2001r. dotyczyła nieruchomości nabytej przez wyżej wymienionych w dniu 20 września 2001r. Powyższe uwagi w jeszcze w większym stopniu znajdą odniesienie do spółki cywilnej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. Pogląd, że spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, uznać można za utrwalony zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993r., III CZP 176/92). Spółkę cywilną (art. 860-875 k.c.) traktować należy zatem wyłącznie jako stosunek prawny, bez możliwości nadawania spółce cywilnej cech jednostki organizacyjnej funkcjonującej jako odrębny podmiot prawa cywilnego. Na gruncie prawa prywatnego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy takiej spółki (osoby fizyczne) mają przymiot przedsiębiorców. Spółka cywilna nie jest także podatnikiem podatku dochodowego, obowiązek podatkowy obciąża bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wspólników. Z tych też względów również zarzuty kierowane pod adresem organów podatkowych, co do oceny skutków podatkowych dla skarżącego umowy sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2001r. należy ocenić jako bezzasadne. Odnosząc się z kolei do zakwestionowania przez skarżącego opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości (działki nr [...]i [...] ) w dniu 29 września 2001r. należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany ze sprzedaży jako przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący oraz B. B. nabyli przedmiotową nieruchomość na zasadzie współwłasności (po ½) na podstawie umowy sprzedaży z dniu 15 maja 2001r. a następnie przedmiotową nieruchomość sprzedali w dniu 29 września 2001r. spółce jawnej pod firmą "C. M." B. & B. – spółka jawna z siedzibą w B. za określoną w akcie notarialnym cenę 1.200.000,00 zł. Niewątpliwie transakcja ta wygenerował po stronie sprzedających w tym K. B. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kupującym w tym przypadku była spółka jawna. Spółka jawna, która ma odrębną od wspólników podmiotowość prawną jest stroną stosunku prawnego i dłużnikiem wspólnika, który zawarł z nią np. umowę sprzedaży. Dlatego należy przyjąć, że regułą jest, że pozycja wspólnika spółki jawnej będącego jej wierzycielem jest w stosunku do spółki taka sama jak pozycja każdego innego wierzyciela (art. 22 § 2 KSH w związku z art. 31 § 1 KSH). Z tego też względu wszelkie zarzuty zawarte w skardze, opierające się na stwierdzeniu, że zbycie nieruchomości przez osoby fizyczne do spółki jawnej, w której są wspólnikami są te same osoby jest zmianą li tylko charakteru własności i czynność taka nie stanowi zbycia w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy odrzucić jako bezzasadne. Podjętą w piśmie z dnia 23 listopada 2010r. próbę podważenia argumentacji przyjętej przez organy podatkowej należy uznać za nieskuteczną, albowiem rozważania przeprowadzone przez organy w kontekście treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być odnoszone tylko i wyłącznie do sprzedającego, ponieważ on jest odbiorcą umówionej ceny sprzedaży, która przekształciła się w przychód w znaczeniu podatkowym i w tym zakresie argumentacja ta jest zasadna. Natomiast powyższe rozważania nie mają żadnego znaczenia w przypadku kupującego, który z tytułu nabycia nieruchomości żadnych "konsekwencji podatkowych" nie ponosi, a więc do niego nie może mieć zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., co należy odnieść do umowy sprzedaży z dnia 29 września 2001r. Przy "okazji" sporu, co do konsekwencji podatkowych umowy sprzedaży z dnia 29 września 2001r. należy zwrócić uwagę na niekonsekwencje, a nawet sprzeczności w przedstawionej argumentacji skarżącego, co powoduje, że postawione zarzuty wzajemnie się wykluczają. Z jednej bowiem strony skarżący uparcie starał się przekonać, jakkolwiek nieskutecznie w ocenie Sądu, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości z tytułu umowy sprzedaży z dnia 29 września 2001r. miał zamiar przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, czego głównym dowodem miało być oświadczenia z dnia 10 października 2001r. i przedstawione kserokopie faktur VAT, to jednocześnie z drugiej strony starał się wykazać, że transakcja ta jak i pozostałe, była przeprowadzona w ramach prowadzonej przez skarżącego, osobiście działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc się do nie do końca jasno sformułowanej wypowiedzi zawartej w skardze co do rozumienia pojęcia nieruchomości zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy wskazać, że z uwagi na brak definicji legalnej nieruchomości w ustawie podatkowej zastosowanie powinny znaleźć w tym zakresie przepisy prawa prywatnego, w tym art. 46 Kodeksu cywilnego (por. wyrok WSA z dnia 30 października 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1100/09). W konkluzji powyższych wywodów należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.