I SA/Kr 1410/12

Sygn. akt I SA/Kr 1410/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r., spraw ze skargi K.B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 lipca 2012 r. Nr [...], , oraz ze skargi B.B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, , z dnia 4 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, - skargi oddala - Postanowieniami z dnia 3 kwietnia 2012r. o [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 263 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) nałożył na K.B. i B.B. kary porządkowe w wysokości po 800 zł. W uzasadnieniach wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi wobec podatników postępowania kontrolne w przedmiocie ponownego rozpatrzenia spraw określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia; 18 marca 2011r. i 4 marca 2011r. uchylających decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia; 15 października 2010r. i 9 grudnia 2009r. i przekazujących sprawy w/w podatników do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, na podstawie upoważnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczęte zostały w dniu 21 lutego 2012r. wobec podatników kontrole podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W ramach wszczętych kontroli podatkowych, pismami doręczonymi kontrolowanym i reprezentującym ich pełnomocnikom, wezwano ich w trybie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej, do udostępnienia w siedzibie spółki "M" B. & B. prowadzonych przez tę spółkę ksiąg podatkowych za 2003r. oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę dokonanych w tych księgach zapisów. W wezwaniu wskazano miejsce, datę i czas dokonania czynności oraz pouczenie, że zgodnie z przepisem art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej niezastosowanie się do wezwania może spowodować ukaranie karą porządkową do 2.700 zł. Odrębnym pismem z dnia 21 lutego 2012r., adresowanym do "M" B. & B. Spółka Jawna i doręczonym w dniu 21 lutego 2012r. jej wspólnikowi K.B., wezwano spółkę w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, do udostępnienia w tym terminie w siedzibie spółki prowadzonych za 2003r. ksiąg podatkowych, celem przeprowadzenia z ich wykorzystaniem czynności kontrolnych. Kontrolującym, którzy stawili się celem podjęcia czynności kontrolnych, przedłożone zostało pisma z dnia 29 lutego 2012r., w których wyjaśniono m.in., że "M" B.&B. spółka jawna nie posiada tytułu prawnego do lokalu pod adresem wskazanym jako siedziba i nie korzysta z tego lokalu, a ponadto spółka obecnie nie posiada żadnego innego miejsca, w którym znajduje się jej siedziba, w której przechowywane byłyby jej dokumenty księgowe. Równocześnie zażądano wyrażenia zgody na przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontrolnego, deklarując jednocześnie gotowość dostarczenia ksiąg podatkowych na adres organu kontrolnego. Ponadto w dniu 29 lutego 2012r. poinformowano kontrolujących, że dokumenty spółki zostaną dostarczone do siedziby Urzędu, co jednak nie nastąpiło. Mając powyższe na uwadze organ wyjaśnił, że na konieczność zbadania ksiąg podatkowych prowadzonych przez "M"B. & B. Spółkę Jawną i dokonania ich oceny wskazał organ odwoławczy przekazując sprawy podatników do ponownego rozpatrzenia. Aby zatem organ kontroli skarbowej mógł dokonać oceny prowadzonych przez "M" B.&B. Spółka Jawna ksiąg podatkowych za 2003r. niezbędne było ich udostępnienie wraz z dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonanych w nich zapisów. Pomimo jednak prawidłowego doręczenia wezwań z dnia 21 lutego 2012r. i upływu wyznaczonych w nich terminów, kontrolowani nie przedłożyli jakiejkolwiek dokumentacji, jak również wyjaśnień odnośnie przyczyn jej nie przedłożenia. Końcowo wyjaśniono, że organ kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, nakładając kary porządkowe w kwocie po 800 zł zastosował zasadę stopniowania ich wysokości. W zażaleniach na te postanowienia podatnicy zarzucili organowi naruszenie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie. W ich ocenie "w badanej normie prawnej ustawodawca nie dokonał swoistej penalizacji braku wydania szeroko rzecz ujmując dokumentów. W normie tej jest bowiem mowa o bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności". Dokumenty nie stanowią w tych sprawach przedmiotu oględzin, a do przeprowadzenia dowodu z dokumentów nie jest przewidziany udział strony. Na potwierdzenie zasadności zażaleń przywołano wyrok z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 2006/10). W zażaleniach zwrócono również uwagę na brak posiadania przez podmiot kontrolowany tzw. śladów księgowych, a więc dokumentów stanowiący podstawę zapisów księgowych. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonych postanowień i umorzenia postępowań w przedmiocie nałożenia kar porządkowych. Postanowieniami z dnia 3 lipca 2012r. nr [...] i z dnia 4 lipca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego kontrolowani zostali prawidłowo wezwani i pouczeni o skutkach nieudostępnienia ksiąg podatkowych i materiałów źródłowych ""M" B. & B. Wezwanie precyzowało zakres dokumentów oraz czas i miejsce gdzie winny one być udostępnione przez kontrolowanych zespołowi kontrolnemu. Co istotne, po nałożeniu kar porządkowych oraz po wystosowaniu kolejnych wezwań, do organu pierwszej instancji wraz pismami z dnia 11 kwietnia 2012r. zawierającymi wnioski o uchylenie zaskarżonych postanowień o nałożeniu kary porządkowej, przekazany został fragment ksiąg rachunkowych ""M" B. & B." Spółka Jawna za 2003r., prowadzonych w formie elektronicznej, z równoczesną informacją, że kontrolowany nie jest w posiadaniu dowodów źródłowych (śladów księgowych) w zakresie żądanej dokumentacji. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego nie może budzić wątpliwości, że działanie podatników nosiło znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanej oceny nie zmienia także podniesiona w zażaleniach kwestia nieposiadania na dzień dzisiejszy przez kontrolowanych dokumentów, będących podstawą zapisów w księgach - bowiem na okoliczność tę powołano się po raz pierwszy dopiero w pismach z dnia 11 kwietnia 2012r. - a więc już po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowień o nałożeniu kary porządkowej. Organ drugiej instancji podkreślił, że wbrew temu co podnosi się w zażaleniach – katalog czynności podlegających penalizacji zawarty w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obejmuje także takie zachowanie jak np. nieudostępnienie dokumentacji kontrolowanego podmiotu, koniecznej do ustalenia istniejącego stanu faktycznego - jeśli związane jest to z bezzasadną odmową udostępnienia tych materiałów źródłowych. Prawidłowość tezy tej potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 173/10. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że informacje żądane przez organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego mają fundamentalne znaczenie dla tego postępowania, mogą one zostać uznane za dowody i mieć bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego w trakcie postępowania wymiarowego zobowiązania. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powtórzony został zarzut naruszenia przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nadto wytknięto organowi uchybienie przepisowi art. 127, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniach podkreślono, że ustawodawca w ogóle nie posługuje się w hipotezie normy dekodowanej w oparciu o przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęciem "zaniechania wydania dokumentów". Literalna wykładnia tego przepisu uniemożliwia przyjęcie koncepcji forsowanej przez organ. Dodatkowo organ przyznając zaistnienie nowej okoliczności w sprawie, a to faktów stwierdzonych w pismach z dnia 11 kwietnia 2012r. winien był z urzędu uwzględnić ten stan rzeczy. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, Sąd doszedł do przekonania, że wymienione postanowienia nie naruszają prawa. Odnosząc się do podniesionego w skargach zarzutu naruszenia prawa materialnego należy w pierwszym rzędzie przywołać treść art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.700 zł. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 Ordynacji podatkowej) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Zachowanie podatnika musi wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009r., sygn. akt I FSK 205/08, 7 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 372/08, 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 293/08, 23 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1327/07, 30 maja 2006r., sygn. akt II FSK 835/05 oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia dokumentacji księgowej niezbędnej dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy znajdują się w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych i dokumentach źródłowych posiadanych przez podatnika i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 189 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, przy czym przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 155, a także art. 187 § 1, art. 191-192 Ordynacji podatkowej. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że pismami z dnia 21 lutego 2012r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 287 § 3 oraz art. 155 Ordynacji podatkowej wezwał skarżących, do udostępnienia w siedzibie spółki ksiąg podatkowych za 2003r. oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonania w tych księgach zapisów. W wezwaniach wskazano miejsce, datę i czas dokonania tych czynności oraz pouczenie, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej niezastosowanie się do wezwań może spowodować ukaranie karą porządkową do 2.700 zł. W dacie i miejscu wskazanym w wezwaniach skarżący nie okazali przedmiotowych ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych jednocześnie deklarując gotowość dostarczenia tych dowodów do siedziby organu w terminie 14-21 dni, czego jednak nie uczynili. Wobec nieprzedłożenia żądanych dokumentów organ zasadnie postanowieniami wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej nałożył na skarżących karę porządkową w wysokości po 800zł. Należy wskazać na trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby organ mógł wymierzyć karę porządkową; (1) bezzasadne niedopełnienie obowiązku wynikającego z wezwania, (2) prawidłowość wezwania, (3) prawidłowe pouczenie osoby wezwanej o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania. W rozpoznawanych sprawach wymienione przesłanki wystąpiły. W tym miejscu – odnosząc się do zarzutu skarg – stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skarżących, ich zachowanie polegające na bezzasadnym nieokazaniu w trakcie kontroli podatkowej ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych stanowi zachowanie uzasadniające nałożenie kary porządkowej. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji de facto wezwał skarżących do okazania dowodów będących w ich posiadaniu tj. ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych. W rozpatrywanych sprawach, przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Wezwanie zatem skarżących do udostępnienia ksiąg podatkowych, w których dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w 2003r. działalnością gospodarczą, celem dokonania ich szczegółowej analizy i porównania dokonanych w nich zapisów z dokumentami źródłowymi z pewnością było ze wszech miar uzasadnione. Księgi podatkowe stanowią dokument o szczególnym charakterze zbliżającym je do dokumentów urzędowych ze względu na ich moc dowodową. Stanowią one bowiem, jeżeli są prowadzone rzetelnie i niewadliwie, dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji nieokazanie ksiąg podatkowych było bezzasadne, świadczy o tym fakt, że po nałożeniu kar porządkowych oraz po wystosowaniu kolejnych wezwań, organowi pierwszej instancji przekazany został fragment ksiąg rachunkowych spółki "M" B.&B. za 2003r. Dopiero też po zastosowaniu środka dyscyplinującego złożone zostały wyjaśnienia (pisma z dnia 11 kwietnia 2012r.), co do nieposiadania na dzień dzisiejszy przez skarżących dokumentów źródłowych. W rozpoznawanych sprawach skarżący zostali, w ocenie Sądu, także prawidłowo, wezwani do okazania dokumentacji księgowej spółki oraz zostali pouczeni o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwań. Organ pierwszej instancji wskazał, udostępnienia jakich dokumentów oczekuje a mianowicie ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę "M" w 2003r. oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w tych księgach. Nie udostępniając przedmiotowych dokumentów w celu ich analizy skarżący uniemożliwili organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro nieudostępnienie dowodu było bezzasadne, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadne (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 224/08, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 304/08). W tym kontekście zawarte w skargach wywody o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione. Organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu (art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej) Samoistnie przepis ten ma jedynie charakter porządkowy, jednakże w powiązaniu z wezwaniem w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, powoduje, że nieuzasadniona odmowa okazania dowodu skutkuje już możliwością nałożenia kary porządkowej (por. wyrok WSA z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I SA/Rz 399/10). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.