I SA/Kr 1525/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1525/15 | , [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r., sprawy ze skarg A. S. i S.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach za 2007r., , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze, skarżących koszty postępowania w kwocie po 5.323 zł (pięć tysięcy trzysta, dwadzieścia trzy złote)., , Decyzjami z dnia 31 lipca 2015r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2012r. o numerach [...] i [...] w sprawie ustalenia A. S. i S. S. ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwotach po 124.661,00 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwotach po 85.325,00 zł. Organ pierwszej instancji w ramach postępowania kontrolnego w pierwszej kolejności ustalił, że S. S. poniósł wydatek na zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] w T. w łącznej wysokości 560.550,00 zł, który to wydatek znacznie przewyższał deklarowane przez niego dochody wynikające ze złożonego przez A. S. i S. S. zeznania podatkowego PIT-36 za 2007r. W związku z tym zwrócono się do małżonków S. o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007r. i na dzień 31 grudnia 2007r. Organ pierwszej instancji ostatecznie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (zeznania PIT, PCC, akty notarialne oświadczenia składane w trakcie postępowania kontrolnego dane statystyczne GUS, zeznania świadków, informacje z banków, informacje uzyskane z innych instytucji ) dokonał analizy możliwych do uzyskania przez podatników przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1997-2006 i stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2007r. A. i S. S. nie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 335.962,56 zł, które wykazali w złożonym oświadczeniu majątkowym. Zdaniem organu pierwszej instancji nie zostało uprawdopodobnione przez podatników posiadanie oszczędności w ww. kwocie na dzień 1 stycznia 2007r. mających pochodzić z uprawy przez podatnika części gospodarstwa jego rodziców (kwota ok. 85.000,00 zł), z prezentów, posagu (kwota ok. 100.000,00 zł), pracy w Niemczech (każdy wyjazd to kwota ok 4.000-4.500 DM, oszczędności ok. 90.000,00 zł), gdyż nie wystarczy, co miało miejsce w sprawie, samo powołanie się na dane źródło. Te okoliczności winny zostać udowodnione lub w znaczącym stopniu uprawdopodobnione, a czego podatnicy nie uczynili. W zakresie uzyskanego dochodu z prowadzenia gospodarstwa rolnego, z uwagi na brak uprawdopodobniających dowodów, organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne możliwość prowadzenia gospodarstwa, ale co do uzyskanych dochodów oparł swoje ustalenia na danych statystycznych publikowanych w rocznikach statystycznych w zakresie przeciętnego dochodu jaki można uzyskać z tytułu użytkowania gospodarstwa rolnego o powierzchni 3ha w poszczególnych latach (tabelka strona 16 uzasadnienia decyzji UKS). Według organu pierwszej instancji uzyskany dochód i możliwość zgromadzenia środków pieniężnych z okazji prezentów ślubnych w kwocie na jaką powołują się podatnicy nie zasługuje na uwzględnienie (nikt nie potwierdził wysokości przekazanych środków pieniężnych), jednakże posiłkując się zasadą doświadczenia życiowego z której wynika, że w polskiej tradycji zakorzenione jest wręczanie nowożeńcom prezentów ślubnych zarówno pieniężnych jak i rzeczowych, a także posiłkując się opiniami zawartymi w forach internetowych przyjęto, że podatnicy mogli zgromadzić środki pieniężne z prezentów ślubnych w maksymalnej kwocie 30.000,00 zł - uwzględniając ilość gości tj. 200 osób (ok. 100 par), przyjmując średni prezent pieniężny w wysokości 300,00 zł. W pozostałych kwestiach zgromadzenia środków pieniężnych w poszczególnych latach tj. od 1990r. do 2006r. organ pierwszej instancji przyjął wysokość uzyskiwanych dochodów na podstawie składanych zeznań rocznych za lata 1997-2006, wysokość ponoszonych wydatków przyjął w oparciu o składane zeznania roczne, oświadczenia podatników co do wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, dowody potwierdzające poniesienie wydatków. Ponadto organ kontroli skarbowej dał wiarę, że umowy pożyczek zawarte na kwotę 51.000,00 zł oraz umowy darowizny na kwotę 54.000,00 zł udzielone przez członków rodziny podatników miały miejsce i zostały wykonane, tym samym kwoty środków pieniężnych z nich wynikające uwzględniono do wyliczenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. Natomiast kwoty wynikające z umowy darowizny na kwotę 70.000,00 zł oraz umowy pożyczki na kwotę 50.000,00 zł uwzględniono do rozliczenia podatników po stronie przychodów za 2007r. Szczegółowe wyliczenia zawierała tabela na stronie 21-24 uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS, z której wynikało, iż podatnicy na dzień 1 stycznia 2007r. nie mogli dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ponieważ poniesione w latach 1990-2006 wydatki przewyższały osiągnięte dochody. Za 2007r. organ pierwszej instancji rozliczył osiągnięte przez podatników przychody i poniesione wydatki metodą kasową, chronologicznie począwszy od dnia 1 stycznia 2007r. w oparciu o: - przelewy bankowe - wynikające z wydruków historii operacji na kontach bankowych uzyskanych od instytucji finansowych, z pominięciem sald otwarcia na tych rachunkach, - wydatki/wpłaty gotówkowe - wynikające z dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki gotówkowe dotyczyły: zapłaty za towary handlowe, zapłaty tytułem wydatków wykazanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - wpłaty gotówkowe - wynikające z dokumentów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. Wpłaty gotówkowe dotyczyły utargów z dziennych raportów fiskalnych. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 4 maja 2010r. utargi z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwane w formie gotówki wpłacano na rachunek osobisty, po czym przelewano je na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, celem uniknięcia prowizji bankowych. Do chronologicznego zestawienia operacji w 2007r. nie zostały przez organ pierwszej instancji uwzględnione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007r.. a także środki pieniężne, które podatnicy posiadali w 2007r., a którymi według organu podatkowego nie mogli dysponować, gdyż nie pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dotyczyło to następujących kwot: - w dniu 12 kwietnia 2007r. nastąpiło zasilenie konta w wysokości 50.000,00 zł, natomiast organ ustalił, że podatnicy mogli dysponować jedynie kwotą 27.300,00 zł, zatem do rozliczenia nie uznano kwoty 22.700,00 zł - wpłata z konta oszczędzam, - w dniu 29 kwietnia 2007r. nastąpiło zasilenie konta z lokaty oszczędzam w wysokości 40.000,00 zł, natomiast organ ustalił, że podatnicy nie mogli dysponować ww. kwotą, zatem do przyjęto kwotę 0,00 zł, - w dniu 30 kwietnia 2007r. nastąpił wypływ środków pieniężnych, a następnie zasilenie konta kwotą 35.000,00 zł, organ ustalił, że podatnicy nie mogli dysponować ww. kwotą, zatem do rozliczenia przyjęto kwotę 0,00 zł, - w dniu 7 maja 2007r. nastąpiło zasilenie konta z lokaty oszczędzam w kwocie 71.821,64 zł, natomiast organ ustalił, że podatnicy mogli dysponować jedynie kwotą 1.821,64 zł, - w dniu 9 maja 2007r. nastąpiło zasilenie konta z lokaty oszczędzam w kwocie 100.000,00 zł, natomiast organ ustalił, że podatnicy nie mogli dysponować ww. kwotą, zatem do zestawienia przyjęto kwotę 0,00 zł. Ponadto organ pierwszej instancji po stronie przychodów podatników uwzględnił kwoty wynikające z umów pożyczek zawartych w dniu 7 stycznia 2006r. na kwotę 200.000,00 zł (pomimo zawarcia umowy w 2006r. środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dopiero w 2007r.) oraz z 11 maja 2007r. na kwotę 195.000,00 zł. Szczegółowe wyliczenia zawiera tabela na stronach 26-76 uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS. Z powyższego zestawienia wpływów i wydatków pieniężnych za 2007r. sporządzonego w układzie chronologicznym organ pierwszej instancji ustalił, że poniesione przez podatników wydatki przekroczyły w ciągu 2007r. wysokość uzyskanych w tym roku wpływów o kwotę 332.427,94 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem należny, zryczałtowany podatek od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przez A. S. i S. S. źródłach przychodów w 2007r. wyliczono na kwoty po 124.661,00zł (166.214,00 x75%). Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismami z dnia 28 grudnia 2012r. A. S. i S. S. działający przez pełnomocnika złożyli odwołania, w którym wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji podatkowych, zarzucając im: 1. naruszenie przepisów art. 18a ustawy z dnia 29 września 1997r. Ordynacja polegające na tym, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej oraz wydanie decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonane zostało przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, 2. naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, 3. naruszenie przepisów art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, 5. tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego bez wnikliwego zbadania sprawy oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej. W piśmie z dnia 20 czerwca 2013r. dodatkowo zarzucono: - rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP poprzez rozpatrywanie uzyskanych przez podatników dochodów w latach 1990-1991 w kontekście przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1992r., - rażące naruszenie art. 31 Konstytucji RP poprzez domaganie się od podatników przedłożenia dowodów, których na podstawie żadnego przepisu prawa nie byli zobowiązani gromadzić w stanie prawnym w latach 1990-1991. W toku postępowania odwoławczego skarżący złożyli wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 lipca 2015r. odmówił przeprowadzenia rozprawy. Organ odwoławczy w swoich rozstrzygnięciach w pierwszej kolejności skonstatował, że w trakcie toczącego postępowania podatkowego zapadły dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego orzekające o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i omówił skutki tych orzeczeń na prowadzone postępowanie dotyczące nieujawnionych dochodów za 2007r. Drugi z wyroków TK z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, odnosił się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednakże Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014r. pod poz. 1052. Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z konstytucją. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołań dotyczącego naruszenia art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku, dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przez niewłaściwy organ podatkowy. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w dniu 30 lipca 2010r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. N 127, poz. 858), która doprecyzowała zapisy w zakresie właściwości miejscowej. I tak, właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS), zgodnie z art. 9a ust. 1 obejmuje całe terytorium Polski. Z kolei właściwość miejscową dyrektorów urzędów skarbowych określa się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a ustawy o kontroli skarbowej, niezależnie od tego, czy przepisy poszczególnych ustaw przewidują inne kryteria wyznaczania właściwości miejscowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że GIKS może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem 9 września 2010r. Nr [...] działając na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec S. S. i A. S., [...], ul. B. w zakresie: Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., a także źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. (t. III, k.23). Zatem postanowieniem z dnia 29 września 2010r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec S. S. i A. S. w podanym wyżej zakresie. Przechodząc do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w kontekście podniesionych w odwołaniach zarzutów, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu oszczędności (środków pieniężnych) na początek 2007r. W odwołaniach zarzucono nieuwzględnienie po stronie przychodów uzyskanego prze S. S. w 1996r. dochodu w wysokości 328,81 zł oraz zapłaconego podatku dochodowego w wysokości 50,85 zł, a także zwrotu w 1997r. zapłaconego podatku dochodowego od dochodu osiągniętego w 1996r. w wysokości 50,85 zł. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę zeznania złożone przez A. F. do protokołu przesłuchania świadka w dniu 11 kwietnia 2011r., potwierdzające zatrudnienie S. S. w okresie od 2 grudnia 1996r. do 30 listopada1997r. postanowił uznać po stronie przychodów kwotę 328.81 zł z tytułu wynagrodzenia, a po stronie wydatków kwotę 50,85 zł z tytułu zapłaconej zaliczki na podatek dochodowy, natomiast w 1997r. po stronie przychodów kwotę 50,85 zł z tytułu zwrotu zapłaconej w 1996r. zaliczki na podatek dochodowy. W odwołaniach zarzucono ujęcie w 1997r. po stronie poniesionych przez S. S. wydatków kwoty 3.000,00 zł, pomimo oświadczenia, że nie ponosił żadnych wydatków na swoje utrzymanie w latach 1990-1997 oraz ujęcie w latach 1999-2001 po stronie poniesionych przez A. S. wydatków łącznej kwoty 10.000,00 zł (3.100,00+3.200,00+3.700,00), pomimo oświadczenia, że nie ponosiła żadnych wydatków na swoje utrzymanie w latach 1999-2001. Według organu odwoławczego zarzut jest bezzasadny. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, w tabeli przedstawiającej wysokość uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków za poszczególne lata podatkowe brak w/w kwot po stronie wydatków zarówno u S. S. (3.000,00 zł w 1997r.) jak i A. S. (1999-2001). Zaznacza się, iż koszty utrzymania zostały przyjęte zgodnie z oświadczeniami podatników co do kwoty i lat w których je ponieśli. Zdaniem odwołujących się organ pierwszej instancji nieprawidłowo ujął po stronie wydatków w latach 2002, 2003, 2005 zakup samochodu ciężarowego Opel (43.400,00 zł) i dwóch samochodów dostawczych Citroen (18.000,00 zł) i Renault (80.650,00 zł) w kwotach brutto pomimo złożonego przez podatnika oświadczenia, iż samochody zostały zakupione do działalności gospodarczej i dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę pozyskane z Drugiego Urzędu Skarbowego informacje, uznał za zasadne uwzględnienie po stronie przychodów wszystkich otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001r. do grudnia 2006r., natomiast po stronie wydatków wszystkich uiszczonych przez podatnika wpłat podatku od towarów i usług (szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji). Są to bowiem niezwiązane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego dodatkowe środki w dyspozycji podatnika, zwiększające bądź zmniejszające zgromadzone zasoby majątkowe tego roku, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii zakwestionowanego w odwołaniach błędnego ujęcia w wydatkach 2006r. kwoty zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 1.194,00 zł, gdyż kwota ta winna wynosić 64,00 zł oraz nieuwzględnienia po stronie przychodów w 2006r. kwoty 6.701,00 zł, jako dochodu S. S. z kapitałów pieniężnych, organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji za zasadne. Również zasadne według organu drugiej instancji było nieuwzględnienie po stronie przychodów 2006r. kwoty 18.000,00 zł jako pierwszej transzy pożyczki pieniężnej wynikającej z zawartej w dniu 7 stycznia 2006r. umowy pożyczki z bratem T., gdyż podatnik nie uprawdopodobnił otrzymania w/w kwoty w 2006r. pomimo, że był wzywany (pismo z dnia 14 marca 2013r.) do przedłożenia dowodów (dokumentów) potwierdzających otrzymanie takiej kwoty na poczet pożyczki wynikającej z umowy z dnia 7 stycznia 2006r. Odwołujący się zarzucili także bezzasadne pominięcie wskazanych przez nich przychodów osiągniętych przez S. S. z produkcji rolnej i przyjęcie dochodowości na podstawie rocznika statystycznego. Organ odwoławczy uznał zarzut za nieuzasadniony argumentując m. in., że właścicielami gospodarstwa rolnego byli rodzice podatnika a nie on sam. Przychody z gospodarstwa rolnego z tego okresu osiągali zatem głównie jego rodzice a nie sam podatnik. Stąd też praktyka i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że dochody z pracy z tych lat zostały skonsumowane na bieżące potrzeby rodziny (9 dzieci) i mogły posłużyć na pokrycie wydatków związanych z zakupem maszyn rolniczych, nawozów, nasion itp. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pełnomocnik powoływał się na osiąganie dochodu z gospodarstwa rolnego, wskazywał areał, określił rodzaj upraw i hodowli, jednakże nie wskazał jakie podatnik ponosił koszty z tym związane. Ponadto jak wynika z akt sprawy rodzice S. S. oświadczyli, iż pomagali synowi przekazując mu płody rolne, że środki pieniężne na darowizny dla syna pochodziły z tytułu uprawy całego gospodarstwa rolnego, nie wskazali jednakże jakie dochody z gospodarstwa mógł syn osiągnąć w tym okresie. Mając na względzie zeznania świadków, wyjaśnienia pełnomocnika, a także fakt iż w tym okresie podatnik uczył się w technikum, studiował zaocznie w R., pracował w firmie D. na pełnym etacie (8 godz.), zasadne było ustalenie przez organ pierwszej instancji dochodów z gospodarstwa rolnego na podstawie danych ogłaszanych przez Prezesa GUS w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego. Przyjęte w tym względzie przez organ pierwszej instancji dane statystyczne na podstawie, których określono dochody z gospodarstwa rolnego, w tym stanie faktycznym mają walor obiektywny. W sytuacji bowiem, gdy podatnik w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów nie jest w stanie wylegitymować się dowodami czy choćby uprawdopodobnić, że uzyskał dochody o wiele wyższe niż przeciętne, organ podatkowy zyskał swobodę w wyborze metody, najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Zatem, ustalenia tego elementu przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych także z danych statystycznych GUS - oficjalnych, znanych z urzędu, opartych na badaniach przeprowadzonych na populacji ludności, musi zostać uznane za usprawiedliwione. W odwołaniach zakwestionowano również przyjęcie do przychodów jedynie kwoty 30.000,00 zł z tytułu prezentów ślubnych. Organ odwoławczy odrzucając powyższy zarzut argumentował, że jakkolwiek obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na podatnika, o tyle ciężar uprawdopodobnienia obarczona jest jednak strona postępowania w tych prawnopodatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawalnej sprawie. Zatem podatnicy składając oświadczenie, iż zgromadzone oszczędności pochodzą z otrzymanych prezentów ślubnych powinni być szczególni zaangażowani, gdyż to oni posiadają wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić wysokość otrzymanych prezentów ślubnych. Mając powyższe na względzie oraz niespójne zeznania świadków i oświadczenia podatników, w ocenie organu odwoławczego należy zaakceptować ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w przedmiocie wysokości oszczędności z tytułu prezentów ślubnych tj. w kwocie 30.000,00 zł jako prawidłowe. W piśmie z dnia 20 marca 2013r., będącym uzupełnieniem odwołania, podniesiono, że uznanie przez Dyrektora UKS w R., że S. S. nie był w stanie zaoszczędzić żadnej kwoty z wyjazdów do Niemiec, gdzie pracował legalnie w latach 1996-1999, to następny przejaw tendencyjnego działania. Domaganie się w 2010r. przedłożenia dowodów wysokości uzyskanych z tej pracy dochodów stoi w sprzeczności z przepisem art. 31 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W załączeniu niniejszego uzupełnienie przedłożono odnalezione przez S. S. kserokopie paszportu z wbitymi wizami wjazdowymi oraz kserokopię legitymacji ubezpieczeniowej jaka została w Niemczech wydana 1997r. S. S., jako zatrudnionemu legalnie i uprawnionemu do świadczeń na terenie Niemiec w związku świadczoną w tym kraju pracą i otrzymywanym w związku z nią wynagrodzeniem. Odwołujący się zwrócili także uwagę na ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie skarżącego w zakresie stanu przepływów pieniężnych, z których wynikało, że źródłem finansowania poniesionych w 2007r. wydatków był osiągnięty zysk. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za dowód w sprawie nie może być uznany sam paszport z wbitymi wizami wjazdowymi ani fakt posiadania legitymacji ubezpieczenia społecznego przez podatnika, albowiem nie da się z tych okoliczności wyprowadzić logicznego wniosku o podjęciu przez podatnika zarobkowej pracy za granicą. Podatnik dostarczył jedynie dowody pozwalające na ustalenie tego, że przebywał w okresie czasie w Niemczech, ale nie uprawdopodobnił że pracował legalnie na terenie Niemiec. Na wezwanie nie podał u kogo pracował), ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Nie dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujął przychodu z pracy za granicą i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany. Ponadto nie można przyjąć, iż brak ustawowego obowiązku przechowywania dokument otrzymanej od zagranicznych pracodawców, rodzi obowiązek organów podatkowych bezwzględnego przyjęcia wyjaśnień strony postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy ponownie dokonał ustalenia oszczędności podatników na dzień 31 grudnia 2006r.(szczegółowe wyliczenia zawierają tabela 1-3 z naniesionymi zmianami dokonanymi przez organ odwoławczy) . Organ drugiej instancji ustalił zatem, że na dzień 1 stycznia 2007r. stan oszczędności A. S. i S. S. wynosił 101.108,24 zł. Ponieważ organ pierwszej instancji przyjął, że odwołujący się nie posiadali na dzień 1 stycznia 2007r. żadnych oszczędności, koniecznym było ustalenie bilansu otwarcia na każdym rachunku bankowym przy uwzględnieniu kwoty 101.108,24 zł. Przyjmując salda początkowe na poszczególnych rachunkach bankowych posiadanych przez podatników (łączna kwota 327.690,60 zł) ustalono procentowy udział każdego stanu początkowego rachunku bankowego w stosunku do łącznej kwoty 327.690,60 zł, a następnie wyliczono w stosunku do ustalonego stanu oszczędności (101.108,24 zł) stan początkowy na każdym z kont bankowych. W związku z tym dokonano ponownego zestawienia wpływów i wydatków pieniężnych za 2007r. z zachowaniem chronologii zastosowanej przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007r. w wysokościach wyliczonych według wyżej opisanej metody oraz uwzględniając częściowo zarzuty odwołujących się w kwestii zasileń dokonanych z konta S. S. L. Bank O. nr [...] oraz błędu rachunkowego konta A. S. (zamiast kwoty 69.941,81 zł powinna być kwota 75.341.81 zł). Chronologiczne zestawienie wpływów i wydatków sporządzono w formie "Tabeli 4" stanowiącej załącznik do decyzji. Z powyższego zestawienia wynika, że wydatki A. S. i S. S. w kwocie 227.532,90 zł nie mają pokrycia w dochodach pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Końcowo organ odwoławczy odrzucił jako nieuzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonym decyzjom postawione zostały następujące zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania podatkowego: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, - art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym, pomimo uzasadnionego wniosku strony, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, - art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie w toku postępowania odwoławczego ustaleń, które winny być objęte postępowaniem wyjaśniającym przez organ podatkowy pierwszej instancji, w związku z czym naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 251) - poprzez uchylenie decyzji i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do dokonania wymiaru. 2. przepisu prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 - ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, pomimo jego niezgodności z art. 2 i art. 64 ust. 1 oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, w związku z czym doszło do naruszenia zawartej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Mając na względzie powyższe wniesiono o; - uchylenie zaskarżonych decyzji w całości wraz z poprzedzającymi decyzjami organu pierwszej instancji, - zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniach skarg zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy do następujących okoliczności: - błędnego rozliczenia kwoty dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, - pominięcia w rozliczeniu środków (w kwocie 18.000,00 zł) pochodzących z pożyczki udzielonej skarżącemu przez brata T. S., - uwzględnienie dochodów z gospodarstwa rolnego według danych z rocznika statystycznego, - uwzględnienie środków pochodzących z prezentów ślubnych w wysokości 30.000,00 zł, - pominięcie źródła dochodu – pracy na terytorium Niemiec w latach 1996-1999, - pominięcie w rozliczeniu dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 6.701,00 zł. Skarżący zakwestionowali sposób rozliczenia w układzie chronologicznym wpływów i wydatków z rachunków bankowych skarżących, stwierdzając, że analiza dokonanego rozliczenia w zestawieniu z rzeczywistymi operacjami na rachunkach bankowych wskazuje liczne błędy i nieścisłości skutkujące nie tylko brakiem możliwości dokonania rzetelnej weryfikacji dokonanych przez organy podatkowe rozliczeń, ale również skutkujących nieprawidłowym ustaleniem wysokości kwoty nieujawnionego dochodu. Jako przykład wskazano rozliczenie "daty 10 grudnia 2007r." Przedstawiony przykład zdaniem skarżących stanowią jednoznaczny dowód nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Według skarżących w całym rozliczeniu ujętym w tabeli występuje wiele takich pomyłek oraz kwot, których podatnicy nie są w stanie zweryfikować jako prawidłowych lub znajdujących potwierdzenie w dokumentach źródłowych (dotyczy to np. pozycji 57,58, 85, 89, 109, 159, 164, 168, 193, 257, 364, 439, 489, 507, 749, 795). W dalszej części skarg odniesiono się do nieuwzględnionych przez organy podatkowe dochodów mających wpływ na ustalenie wysokości stanu posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. rozwijać w tym zakresie argumentację podniesioną wcześniej w odwołaniach. Zarzucając naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej (odmowa przeprowadzenia rozprawy administracyjnej), skarżący wskazali, że wnioskując o jej przeprowadzenie podali jako cel konieczność wyjaśnienia zastosowanej przy wydaniu decyzji metody, w wyniku, której ustalono nadwyżkę poniesionych wydatków nad przychodami, jak również wyjaśnienie przyczyn, dla których w zastosowanej metodzie pominięto przepływy gotówkowe. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy uznając z argumentacją, że nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. W skargach zarzucono także naruszenie zasady dwuinstancyjności. Organ pierwszej instancji ustalając wysokość zgromadzonego na początek 2007r. mienia pominął fakt dysponowania przez skarżących kwotami zwróconego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uzupełnił w tym zakresie materiał dowodowy, jednakże w ocenie skarżących stanowi to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, które samo w sobie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w całości. Skarżący zarzucili także naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy uchylając decyzje organu pierwszej instancji w całości na nowo ustalił zobowiązanie podatkowe (w innej wysokości), ale już po upływie terminu przedawnienia. Końcowo w skargach zarzucono, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego niekonstytucyjność została stwierdzona wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. W tym zakresie w skargach przytoczono szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, NSA, a także Sądu Najwyższego, w których sądy odmawiały zastosowania przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjne, a stanowiące podstawę wydania decyzji bądź innego orzeczenia. Według skarżących działanie Dyrektora Izby Skarbowej polegające na zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziło do naruszenia wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, a odnosząc się do wskazanych w skargach licznych błędów i nieścisłości w rozliczeniu chronologicznym wpływów i wydatków organ odwoławczy wskazał, że w wymienionych w skargach pozycjach doszło do zsumowania przychodów z danego dnia i następnego i do rozliczenia w danym dniu przyjmowano jedną kwotę, działając w ten sposób na korzyść skarżących. W pismach procesowych z dnia 2 listopada 2015r. skarżący zwrócili uwagę na fakt, że w firmie skarżącego przeprowadzona była kontrola skarbowa działalności gospodarczej za 2007r., w ramach której dokonano ustaleń w zakresie przepływów pieniężnych, uwzględniając w nich wszystkie poniesione przez skarżącego wydatki inwestycyjne oraz źródła finansowania tych wydatków. Z protokołu kontroli wynika według skarżących, że w 2007r. skarżący mógł dysponować kwotą 706.780,49 zł. w ramach tej kontroli ustalono także, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, oprócz kosztów podatkowych działalności gospodarczej poniósł również wydatki inwestycyjne w kwocie 619.770,00 zł. Zdaniem skarżących z powyższych ustaleń wynika bezspornie, że poniesione przez skarżącego w 2007r. wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i związane z prowadzoną działalnością gospodarcza miały swoje pokrycie w ujawnionych za 2007r. źródłach przychodu. Rozpatrując odwołania od decyzji organ odwoławczy pominął tę kwestię milczeniem i nie odniósł się do niej ani jednym słowem. Dalej w pismach procesowych podniesiono, że przyjęta przez organy podatkowe metodologia i sposób ustalenia braku pokrycia poniesienia wydatków w ujawnionych źródłach przychodu jest wadliwa i nie doprowadza do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości, lecz doprowadza do ustalenia stanu fikcyjnego. Według skarżących niczym nie uzasadnione jest rozdzielenie przez organ drugiej instancji kwoty 101.108,24 zł na poszczególne rachunki bankowe przypisujące im stan początkowy w dniu 1 stycznia 2007r., wynikający z zastosowania udziału procentowego wynikającego z faktycznego stanu środków pieniężnych na kontach bankowych skarżących. Wszelkie dalsze rozliczenia dokonane w oparciu o przyjęte fikcyjne początkowe stany środków pieniężnych doprowadziły – zdaniem skarżących – do fikcyjnego ustalenia wartości wynikowych. Sporządzone w taki sposób zestawienie tabelaryczne na 54 stronach nie odzwierciedla żadnego stanu faktycznego, lecz przedstawia jakiś rodzaj wykreowanej przez organy podatkowe fikcji. Do rozliczenia zdaniem skarżących przyjęto także błędne założenie, że skarżący dysponowali środkami pieniężnymi dopiero w dniu, w którym dokonywali ich wpłaty na rachunek bankowy, a także, że w dniu pobrania środków z konta poniesiony został wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według skarżących sporządzone zestawienie tabelaryczne wpływów i wydatków nie obejmuje całości obrotu gotówkowego wynikającego z danych utargów w sklepie jak również wszystkich wpływów i wydatków gotówkowych. Ponadto w sporządzonym zestawieniu organy podatkowe ustalając wydatki w danym dniu, dokonywały najpierw ich zsumowania, a następnie dokonywały odejmowania ich od stanu środków na rachunku bankowym, który ustaliły na początek dnia. Przy rozliczaniu nie uwzględniały chronologii wpływów i wypływów poszczególnych operacji na rachunku bankowym. Przyjęcie takiego rozwiązania powoduje, że dochodzi do braku pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach. Natomiast uwzględnienie w danym dniu przy rozliczeniu wpływów i wydatków z zachowaniem chronologii ich występowania nie doprowadza do ustalenia, że występują braki w pokryciu w środkach pieniężnych poniesionych wydatków. Końcowo skarżący zarzucili, że jednym ze źródeł stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym w dniu 1 stycznia 2007r. była zwiększona sprzedaż w miesiącu grudniu 2006r. (kwota ok. 60.000,00 zł). Organy podatkowe tych wyjaśnień przedstawionych także w toku postępowania podatkowego (pismo z dnia 10 stycznia 2011r.) bezzasadnie nie uwzględniły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1525/15 i I SA/Kr 1526/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1525/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007r. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nich w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonych decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Postawiony w tym zakresie w skargach zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach pomimo jego niezgodności z Konstytucją należy uznać za bezzasadny. Mając zatem na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie, czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przywołując zatem w tym kontekście ogólne zasady postępowania podatkowego przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, w świetle której organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, przy czym wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszą, istotną kwestią sporną w rozpoznawanych sprawach jest, czy skarżący na dzień 1 stycznia 2007r. dysponowali oszczędnościami z lat wcześniejszych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych przez nich w 2007r. wydatków, co do ich poniesienia w ustalonej przez organ wysokości nie było sporu. Według organu pierwszej instancji skarżący na początek roku nie posiadali żadnych oszczędności, z kolei organ drugiej instancji ustalił te oszczędności na poziomie 101.108,24 zł. Natomiast według oświadczeń majątkowych skarżący dysponowali na dzień 1 stycznia 2007r. oszczędnościami w kwocie 327.690,60 zł, która jednocześnie stanowiła łączne saldo początkowe na rachunkach bankowych będących w posiadaniu skarżących. W toku postępowania podatkowego, a później w skargach i pismach procesowych skarżący zarzucili bezpodstawne pominięcie przez organy podatkowe uprawdopodobnionych według nich, w rozliczeniu po stronie dochodów; (1) dochodu z uprawy 3h gospodarstwa rolnego w pełnej kwocie ok. 85.000,00 zł, (2) dochodu z tytułu otrzymanych prezentów ślubnych w pełnej kwocie ok. 102.000,00 zł, (3) dochodu z tytułu pracy w Niemczech w kwocie ok. 90.000,00 zł, (4) kwoty 18.000,00 zł pochodzącej z pożyczki udzielonej skarżącemu przez brata T. S., (5) dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 6.701,00 zł wykazanego w zeznaniu PIT-38 za 2006r. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły ustalając stan zasobów finansowych będących w dyspozycji skarżących kwotę 6.701,00 zł, tj. dochód netto po odliczeniu podatku od dochodu w kwocie 8.273,14 zł uzyskany w 2006r. z kapitałów pieniężnych, wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38, które jak wynika z prezentaty zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w Kolbuszowej w dniu 27 kwietnia 2007r. Wyjaśnienie organu odwoławczego w przedmiotowej kwestii, przedstawione w odpowiedziach na skargi nie może zostać zaakceptowanie. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organów obu instancji stwierdzono jednoznacznie, że źródłem informacji o dochodach skarżących były przede wszystkim składane zeznania podatkowe PIT pozyskane z właściwych urzędów skarbowych. Jak wcześniej wskazano powyższe zeznanie PIT-38 znajdowało w się urzędzie skarbowym, a zatem tylko na skutek ewidentnego zaniedbania nie zostało ono włączone do materiału dowodowego w sprawie. Próba przerzucenie odpowiedzialności za zaistniałą sytuację na skarżącego nie może być skuteczna, albowiem powyższy dokument znajdował się w dyspozycji właściwego urzędu skarbowego i nie było przeszkód, aby z urzędu pozyskać go i włączyć do materiału dowodowego, bowiem oczywistym jest, że organ podatkowy niejako "z urzędu" dysponuje wiedzą na temat części dochodów podatnika, które wynikają ze złożonych zeznań podatkowych. Tłumacząc się w sposób przedstawiony w odpowiedziach na skargi, organy podatkowe przyjmują sposób rozumowania w zakresie ciężaru dowodu odrzucony przez Trybunał Konstytucyjny, który wyraźnie wskazał, że (...) "ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku"(....). W ocenie Sądu organy podatkowe nie uzasadniły w sposób przekonywujący pominięcie kwoty 18.000,00 zł, według skarżących będącej pierwszą transzą pożyczki udzielonej przez brata T. S. Organy w tym przypadku wykazały brak konsekwencji. Skoro bowiem nie kwestionowały, że w dniu 7 stycznia 2006r. skarżący zawarł z bratem umowę pożyczki kwoty 200.000,00 zł oraz w rozliczeniu 2007r. uwzględniły kwoty otrzymanej pożyczki w transzach przekazywanych przelewami na rachunek bankowy, to w opinii Sądu nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący nie otrzymał na poczet tej pożyczki w 2006r. w gotówce kwoty 18.000,00 zł. Jak wynika z przedstawionego rozliczenia przelewami bankowymi skarżący otrzymał kwotę 146.000,00 zł, zatem jest wielce prawdopodobne, że pozostałą cześć pożyczki w tym kwotę 18.000,00 zł mógł otrzymać w gotówce. Ponadto w tym zakresie organy podatkowe zaniechały także podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia powołanych przez skarżących okoliczności dotyczących związanych z powyższą kwestią. Jak wynika z akt sprawy na okoliczność zawieranych umów pożyczek i darowizn, w toku postępowania dokonano przesłuchań w charakterze świadków pożyczkodawców (m. in. J. W., J. S., A. S., T. K.), tymczasem w przypadku umowy pożyczki z dnia 7 stycznia 2006r. pożyczkodawcy tj. T. S. w charakterze świadka nie przesłuchano. Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jakkolwiek, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ze stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że "Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że w postępowaniu w sprawie ustalenia podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu przychodów z nieujawnionych źródeł, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym lub w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (...)" wynika, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie kierowały się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego m.in. w zakresie ciężaru dowodu w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organy obydwu instancji całkowicie zignorowały wyjaśnienia skarżących zawarte w piśmie z dnia 10 stycznia 2011r., w którym podnosili, że jednym ze źródeł stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych w dniu 1 stycznia 2007r. była zwiększona sprzedaż w hurtowni w miesiącu grudniu 2006r. Zwiększona sprzedaż wynikała z tego, że towary którymi handlował skarżący w ramach działalności gospodarczej podlegały sezonowości w miesiącu grudniu. W wyjaśnieniach tych określono, że w wyniku tej sezonowości środki pieniężne jakie mogły zostać wygospodarowane w grudniu 2006r. to kwota ok. 60.000,00 zł. Jednakże powyższa kwestia nie została objęta jakimkolwiek postępowaniem wyjaśniającym i nie doczekała się też odniesienia się w wydanych rozstrzygnięciach przez organ pierwszej instancji jak również organ odwoławczy. Natomiast w ocenie Sądu organy zasadnie nie uwzględniły w zasobach finansowych skarżących, będących w ich dyspozycji na dzień 1 stycznia 2007r. kwoty powyżej 30.000,00 zł z tytułu prezentów, kwoty ok. 85.000,00 zł zaoszczędzonej z tytułu dochodów z gospodarstwa rolnego (przyjmując dochód według danych GUS) oraz kwoty 90.000,00 zł z tytułu pracy w Niemczech. Organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy złożonych w tym zakresie wyjaśnień przez skarżących, zasadnie podważając ich wiarygodność. Szczegółowa i obszerna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w ocenie Sądu nie daje podstaw do zakwestionowania poczynionych w tym zakresie ustaleń. Natomiast zdaniem Sądu uzasadniony z kolei jest zarzut skarżących sformułowany w pismach procesowych z dnia 2 listopada 2015r. będących uzupełnieniem skarg, że organy podatkowe w rozliczeniu wpływów i wydatków 2007r. całkowicie pominęły milczeniem ustalenia przeprowadzonej w firmie skarżącego (Hurtowni "S.") kontroli skarbowej działalności gospodarczej skarżącego, która swoim zakresem obejmował również 2007r. dotyczące przepływów pieniężnych w 2007r., z których wynika, że poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarcza w 2007r. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu osiągniętego w 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który przeprowadzał kontrolę skarbową w firmie skarżącego, a później prowadził postępowanie wobec skarżących w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wydanych decyzjach w tej kwestii się nie wypowiedział. Pomimo, że skarżący w pismach procesowych z dnia 20 czerwca 2013r. uzupełniających odwołania na powyższą okoliczność się powoływali, przedkładając stosowne dokumenty, także organ odwoławczy, w żaden sposób nie odniósł się do ustaleń kontroli skarbowej w firmie skarżącego i ewentualnego wpływy tych ustaleń na dokonane rozliczenie wpływów i wydatków w 2007r. w ramach prowadzonego postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Integralnym elementem zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jest dokonane w formie tabeli chronologiczne zestawienie wpływów i wydatków 2007r. na rachunkach bankowych skarżących (na 76 stronach w przypadku decyzji organu pierwszej instancji oraz na 54 stronach w przypadku decyzji organu odwoławczego). Przy czym organ odwoławczy dokonując chronologicznego rozliczenia wpływów i wydatków w celu uwzględnienia ustalonego przez siebie stanu posiadania środków finansowych na dzień 1 stycznia 2007r. na wstępie przeprowadził pewną operację rachunkową polegającej na tym, że jako salda początkowe na tych rachunkach przyjął kwoty wygenerowane według matematycznego wyliczenia procentowego udziału kwoty będącej faktycznym stanem początkowym na danym rachunku do łącznej kwoty (327.690,60 zł) na wszystkich rachunkach w odniesieniu do ustalonej przez organ odwoławczy kwoty oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. Przykładowy schemat wyliczenia np. dla rachunku "L. Bank O." przedstawia się następująco; 232.700,00 zł stanowi 71,01% z kwoty 327. 690,60 zł x 101.108,24 zł wynosi 71.796,96 zł. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko skarżących, że przyjęcie takiej metody ustalenia sald początkowych na rachunkach bankowych zaburza i w pewien sposób wypacza rzeczywiste relacje pomiędzy wpływami a wydatkami. Uprawnione zatem jest twierdzenie, że przeprowadzony podział i przyjęcie stanu środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych skarżących na początek 2007r. według zastosowanej metody mógł doprowadzić do wykreowanych pewnych wielkości niemających nic wspólnego ze stanem rzeczywistym. Jak słusznie zauważyli skarżący w piśmie procesowym, przyjęta metoda, szczególnie rozdziału kwoty 101.108,24 zł na poszczególne konta wygenerowała już w dniu 2 stycznia 2007r. na jednym z kont "nieujawniony dochód" w kwocie 4.187,07 zł, w sytuacji, gdy w okresie od 1 stycznia do 2 stycznia 2007r. sumaryczna kwota wydatków wyniosła 0,00 zł, a wpływy w tych dniach to kwota 40.800,00 zł, i przy jednoczesnym stanie posiadania na dzień 1 stycznia 2007r. środków w kwocie 101.108,24 zł. W uzasadnieniach decyzji pewne kwestie związane z rozliczeniem wpływ i wydatków zostały pozostawione bez jakiegokolwiek wyjaśnienia. Zwracali uwagę na to podatnicy w odwołaniach wskazując, że "brak jest uzasadnienia, co do ustaleń dokonanych na stronie 25 decyzji jak i szczegółów związanych z tym w jaki sposób Dyrektor UKS ustalił kwoty możliwe do dysponowania w dniu 12.04.2007r., 29.04.2007., 7.05.2007r., 9.05.2007r., (...) lakoniczność tych twierdzeń, nie poparta żadną analizą i przeliczeniami nie pozwala stronie na ustosunkowanie się do twierdzeń tam zawartych". Z kolei organ odwoławczy w tej samej kwestii (str. 34 decyzji) uznając, że zasilenie konta w dniu 12.04.2007r., 29.04. 2007r., mogło wynosić odpowiednio kwotę 50.000,00 zł oraz kwotę 40.000,00 zł. Jednocześnie stwierdził dalej, że z zasilenia konta z dnia 7.05.2007r. w kwocie 71.821,64 zł uznano, że zasilenie to mogło wynosić tylko 10.918,60 zł, a z zasilenia w dniu 9.05.2007r. konta w kwocie 100.000,00 zł uznano, że zasilenie to należy w 2007r. pominąć. Organ odwoławczy powyższe "uznaniowe" ustalenia pozostawił bez jakiegokolwiek komentarza bądź wyjaśnienia. Sąd nie neguje możliwości konstruowania uzasadnienia decyzji wymiarowej poprzez przedstawienie określonych rozliczeń w formie tabelarycznej, szczególnie w sytuacji wymogu chronologicznego rozliczenia wpływów i wydatków. Jednakże sposób pokazania operacji finansowych uwidocznionych za pomocą tabeli musi być na tyle precyzyjny i czytelny, aby był zrozumiały i możliwy do zweryfikowania przez adresata decyzji i w konsekwencji możliwy także do skontrolowania w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. W skargach wytknięto szereg nieścisłości i rozbieżności oraz występowanie kwot, których skarżący nie byli w stanie zweryfikować jako prawidłowych lub znajdujących potwierdzenie w dokumentach źródłowych wskazując na konkretne pozycje w tabeli. Jakkolwiek organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi podjął się próby wyjaśnienia dlaczego takie, a nie inne kwoty figurowały pod zakwestionowanymi pozycjami tłumacząc np. że w poz. 193 zauważone przez skarżących różnice są efektem tego że "organy podatkowe po stronie wydatków z dnia 20.03.2007r. w kwocie 3.327,41 zł dodały wydatki z dnia 21.03. 2007r. w kwocie 14.162,72 zł zatem suma wydatków wynosi 17.490,13 zł i dlatego taka kwota została wykazania w dniu 20.03.2007r. po stronie wydatków i nie miało to wpływu na saldo nieujawnionych źródeł". Nie kwestionując, że powyższy sposób rozliczenia nie miał wpływu na saldo nieujawnionych źródeł, wskazać należy, że powyższy przykład pokazuje, że przedstawione w formie tabeli rozliczenie wydatków i wpływów nie jest jasne i czytelne dla wszystkich, a wręcz przeciwnie wymaga szczegółowego i dodatkowego wyjaśnienia, którego zabrakło w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. Wyjaśnienia uzupełniające dokonywane w odpowiedzi na skargę nie mogą zastępować prawidłowego uzasadnienia decyzji. Opisana formuła rozstrzygnięcia (tabelaryczne rozliczenie wpływów i wydatków) kontrolowanej sprawy podatkowej przyjęta przez organ pierwszej instancji i zaakceptowana następnie przez organ odwoławczy z modyfikacją, która wprowadziła dodatkowe wątpliwości, stanowi zaprzeczenie wymogu jasności i precyzji, jakim powinno się cechować uzasadnienie rozstrzygnięcie organu podatkowego, które w sposób możliwie zrozumiały dla wszystkich, a przede wszystkim dla adresata decyzji powinno wyjaśniać motywy rozstrzygnięcia. Jak stanowi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, niezbędnymi elementami decyzji są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania uzasadnienia rozstrzygnięcia, które obok samego rozstrzygnięcia jest doniosłym elementem każdej decyzji podatkowej. Uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i jest jej integralną częścią (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001r., sygn. akt II SA 924/01). Celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008r., sygn. akt VI SA/Wa). Ponadto prawidłowość i konstrukcja uzasadnienia musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, a więc w tym konkretnym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przedstawionych wymogów zaskarżone decyzje, jak też poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie spełniają, szczególnie w warstwie dotyczącej precyzyjnego i jasnego wyjaśnienia w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wzorcem nakreślonym w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. W kontekście powyższych rozważań Sąd przychyla się do stanowiska skarżących, że organ odwoławczy zbyt pochopnie potraktował wniosek skarżących o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i odmówił jej przeprowadzenia, czym naruszył art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek o przeprowadzenia rozprawy skarżący wskazali na konieczność wyjaśnienia zastosowanej metody, w wyniku której ustalono nadwyżkę poniesionych wydatków przekraczających źródła przychodów, jak również przyczyn pominięcia w przyjętej metodzie przepływów gotówkowych. Przeprowadzenie rozprawy w zakreślonym zakresie, niewątpliwie przyczyniłoby się do wyjaśnienia wielu wątpliwości skarżących, które zostały następnie wyartykułowane w skargach i pismach procesowych, a organowi pozwoliłoby się do tych wątpliwości ustosunkować, a być może niektóre z nich zostałyby uwzględnione przy podejmowaniu ostatecznych rozstrzygnięć. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści powołanego przepisu, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Niesporna jest okoliczność wydania i doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji ustalających dla skarżących wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Według Sądu oznacza to, że powyższe decyzje, które mają charakter konstytutywny, wykreowały - z chwilą ich doręczenia - zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Wydane następnie - na skutek postępowania odwoławczego - decyzje organu drugiej instancji, nie kreują tego zobowiązania po raz kolejny, a tylko korygowały jego wysokość. Doręczenie tych decyzji po upływie terminu przedawnienia nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie jest przeszkodą do utrzymania w mocy bądź też uchylenia przez organ odwoławczy, w całości lub w części, zakwestionowanej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 703/11, z dnia 17 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1755/2008, wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 127/2010, wyrok WSA z dnia 16 września 2010r., sygn. akt I SA/Rz 338/10, wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Łd 64/13). Dostrzeżone przez tutejszy Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego w szczególności w kontekście orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (SK 18/09 i P 49/13), w których została zakwestionowana dotychczasowa praktyka organów podatkowych, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i rozkładu ciężaru dowodu w tego typu sprawach, a także wykazane ewidentne naruszenie standardów poprawnego uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200a w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za konieczne skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 135 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania oraz ich skala w równej mierze dotyczą decyzji organ odwoławczego jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz respektując konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 26 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2604/14, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Uwzględniając powołane regulacje prawne pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2009r., sygn. akt II FSK 1794/08; z dnia 16 września 2010r., sygn. akt I FSK 1484/09; z dnia 5 października 2010r., sygn. akt I GSK 360/09; z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 811/10; z dnia 18 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1559/11). Z przedstawionych uwag na tle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP". Odwołując się do omówionych przepisów i ukształtowanych w nich zasad postępowania, Sąd uznał, że skala faktów, jakie mają być przedmiotem ponownego wyjaśnienia i dowodzenia, wykracza poza dopuszczoną przez art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzającej je decyzje organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania, Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 oraz przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).