I SA/Kr 1632/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1632/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg Polskiej Spółki G. Sp. z o.o., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 14 sierpnia 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010, 2011 i 2012, - skargi oddala - Decyzjami z dnia 7 listopada 2013r., znak: [...] Wójt Gminy Z. określił Polskiej Spółce G. sp. z o.o. Oddział w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012. W uzasadnieniu organ wskazał, iż składając 28 grudnia 2012r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji za lata 2007-2012, spółka pomniejszyła kwotę podatku o wartość kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, nie stanowiących jej zdaniem obiektów budowlanych. Zdaniem organu podatkowego fundamenty z obudowami kontenerowymi, na których posadowione są stacje redukcyjno-pomiarowe tworzą budowlę łącznie z powiązanymi z nimi instalacjami i urządzeniami technicznymi, zatem wszystkie ich elementy stanowią całość techniczno-użytkową. Stacje redukcyjno-pomiarowe służące do redukcji ciśnienia, pomiaru i rozdziału gazu stanowią element niezbędny do zapewnienia dystrybucji gazu - zatem do użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. Wójt Gminy Z. stanął na stanowisku, iż urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroką rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, zatem stanowiących części składowe jednej rzeczy złożonej. Bez znaczenia w ocenie organu pozostaje fakt, że urządzenia zlokalizowane są w szafkach czy na na fundamentach posiadających obudowę kontenerową. - o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Podkreślono, że tworzenie całości techniczno - użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, w tym przypadku do dystrybucji gazu. W ocenie organu I instancji gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie tylko części budowlanych stacji z urządzeniami technicznymi stanowiącymi część budowli sieciowych (sieci technicznej), to odpowiednie zapisy byłyby zawarte w ustawie. Urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej i stanowią z nią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, przyłącza, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe jak i elementy budowlane w postaci fundamentów i obudów. Ta całość służy do przesyłania i dystrybucji gazu a więc stanowi przedmiot działalności Polskiej Spółki G. sp. z o. o. umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego - sieci gazowej zgodnie jej przeznaczeniem. Odwołania od tych decyzji złożyła Polska Spółka G. sp. z o.o. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego tj.: • art, 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi; • art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; • art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową • art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; • art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza, - naruszenie prawa procesowego tj. wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.: • art. 120 poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; • art. 121 poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; • art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nieuwzględnienie argumentów przedstawionych przez spółkę; • art. 124 poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; • art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; oraz • art. 210 § 4 poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej decyzji. Spółka w obszernym uzasadnieniu wskazała, iż w jej ocenie urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, iż urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest operat sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie, którego spółka wykazała prawidłowe przedmioty opodatkowania w kategorii budowli w zakresie posiadanych przez siebie obiektów infrastruktury przesyłowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 14 sierpnia 2014r. nr [...], na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchyliło zaskarżone decyzje w całości i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2009-2012 w nowej wysokości tj. uwzględniając, że organ I instancji nieprawidłowo uznał, jako podlegającą opodatkowaniu wartość urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej gazu i ciągu pomiarowego stacji nr inwentarzowy [...]) kwalifikując je błędnie jako odrębne budowle. W pozostałym zakresie organ odwoławczy w zakresie sporu co do ustalenia zasadności uznania przez organ I instancji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie uwzględnił stanowiska spółki. W ocenie organu odwoławczego o tym, że sporne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów, jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. W ocenie organu w zakresie pojęcia "budowli" w rozumieniu podatku od nieruchomości mieszczą się dwojakiego rodzaju desygnaty: • budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (gdyż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym sieci uzbrojenia terenu, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia); • urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (gdyż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego). Powyższe wytyczenie pojęcia budowli jest obarczone niedoskonałością, a zakresy wskazanych terminów mogą na siebie zachodzić. Definicja budowli obejmuje pewne obiekty budowlane, takie jak sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ wskazał, iż rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie może ono przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09). Zakres pojęcia budowli należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Jak wskazał w wyroku z 20 września 2011 r., II FSK 553/10, NSA: "w związku z tym, że pojęcia "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego (...) powyższe odesłanie oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył go tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 8 grudnia 2009 r, sygn. akt K 7/08), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej." Kolegium wskazało na orzecznictwo sądowe podając przy tym, iż zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane są to te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08), albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. Stąd w ocenie Kolegium sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto bez względu na to, czy przedmiotowe obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej, czy też zaliczy się je do urządzeń budowlanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w szczególności: sieć techniczną czy też sieć uzbrojenia terenu. Ustawodawca jednak nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw (wyrok NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10). Zdaniem NSA pomocne dla zrozumienia znaczenia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Budowle sieciowe to w ocenie Kolegium również sieci gazowe. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu (jak chce tego spółka), ale i tego co się poza nią znajduje, o ile te elementy są związane z prowadzona przez spółkę działalnością. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralna część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli jaką jest sieć tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub niniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy. Skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) - składająca się w z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjno-pomiarowe są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Co do elementów funkcjonalnych spornych przedmiotów, czyli ich przeznaczenia oraz ze względu na sposób i możliwość wykorzystania ich jako całości, stanowią one część sieci gazowej, gdyż w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostanie elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Zatem w ocenie Kolegium wymienione przez spółkę obiekty niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonywane przez spółkę dzielenie przedmiotu opodatkowani na poszczególne elementy i wyodrębnianie fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Sporne obiekty w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1023/08). W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje Polska Spółka Gazownictwa sp. z o.o. z siedzibą w Tarnowie przywołała zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji, a nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; oraz - art. 3 pkt 1lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Uzasadniając zarzuty strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko obszernie przedstawiając własną ocenę prawną co do statusu stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku, punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, całości techniczno-użytkowej, części składowej rzeczy, kwestii gazociągu, sieci gazowej wobec urządzenia redukcyjno-pomiarowego gazu, regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim odpowiadać powinny sieci gazowe, zamkniętego charakteru definicji budowli oraz części budowlanych i niebudowlanych urządzeń technicznych. W ocenie strony skarżącej stacje spółki, ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnianie ustawowych cech, o których mowa w art. 3 pkt. 2 Prawa budowlanego, jak i art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację. Co więcej, nawet uznając, iż stacje nie stanowią budynków i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne do jakich należą obiekty spółki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe oraz telemetria. Strona skarżąca wskazała, iż stacje redukcyjno-pomiarowe, pomimo, że mają charakter kontenerowy należy uznać za budynki, w rozumieniu prawa budowlanego, z uwagi na: - trwałe związanie z gruntem; - wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; - posiadanie dachu; - posiadanie fundamentów. W ocenie strony skarżącej jeśli przedmiotowe urządzenia zamontowano w budynku, to nie staje się on budowlą, jak uznał skarżony organ. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi Kolegium podtrzymało dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniosło o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 19.12.2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 1632/14 do I SA/Kr 1635/14 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1632/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, gdyż stanowisko organu podatkowego dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie tzw. stacji redukcyjno-pomiarowych) jest prawidłowe, a w konsekwencji decyzje nie naruszają prawa. Skarżony organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z art. 3 pkt. 3 (także art. 3 pkt. 1 lit. b i pkt. 3a) ustawy Prawo budowlane oraz przeprowadził niewadliwie ich subsumpcję względem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zaakcentować należy, iż przedmiot opodatkowania w kontrolowanej sprawie określa art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt. 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję "budowli" - pojęcia użytego na potrzeby ustawy podatkowej - zawiera art. 1a, który w ust. 1 pkt. 2 stwierdza, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Wobec tego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. NSA - w wyroku z 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) wskazał, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i, jeżeli to zostanie wykluczone, gdyż dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W tym aspekcie sporne urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu nie są ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są one budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt. 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt. 3 i 3a ustawy Prawo budowlane - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1022/08 i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). Aby zatem rozstrzygnąć, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy ustalić charakter tych urządzeń. Wedle sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast wskazywana i szczegółowo uzasadniana przez stronę skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. W ocenie sądu demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd podziela zatem w całości stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013r. sygn. I SA/Wr 1033/13, w którym skład orzekający wskazał na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10), odwołujący się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia oznaczają, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Sąd podziela również podobne stanowiska wyrażone przez NSA w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), jaki i wyrokach w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10, w których uznano, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeśli nawet nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, to budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zatem nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/05). Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. W związku z tym dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013r. sygn. I SA/Wr 1033/13). Z przywołanych powodów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skargach zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Również niezasadne są zarzuty strony skarżącej ukierunkowane na wykazywanie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 124, art. 125, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Co do art. 120 Ordynacji podatkowej zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tego o niezasadności tego zarzutu decydować musi przedstawiona już powyżej argumentacja. Z tożsamych powodów nie można przyjąć, że naruszono przepisy art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, a to z tej tylko racji, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób, co oznacza, iż organ wykonał ciążący na nim obowiązek przekonywania, określony w art. 124 Ordynacji podatkowej i uczynił zadość zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie naruszyły także art. 122 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej, respektując zasady postępowania dowodowego, nie naruszając jednocześnie przepisów gwarantujących przestrzegania w nim praw strony. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej na skutek nie powołania biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej. W realiach kontrolowanych spraw dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), albowiem istota rzeczy sprowadzała się li tylko do właściwej interpretacji przepisów prawa. Organy podatkowe mają kompetencje do dokonywania takiej wykładni, a ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze skargi zgodnie z art. 151 ustawy o p.p.s.a. należało oddalić.