I SA/Kr 1677/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1677/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r., sprawy ze skarg E. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 marca 2010 r. Nr [...], z dnia 9 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 234 zł (dziesięć tysięcy dwieście trzydzieści cztery złote). Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 2 grudnia 2009r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 334 359 zł. Natomiast decyzją z dnia 25 stycznia 2010r., nr [...], określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 262 982 zł. W uzasadnieniach decyzji organ podał m.in., że w korekcie zeznania podatkowego za 2003 r. i 2004 r. podatniczka w sposób niezasadny zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez nią w tym okresie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A" A.W., M.W., E.K. wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego usługobiorcy (J.R.) za wykonanie usługi oprogramowania mikroprocesorów do kas fiskalnych, które to kasy fiskalne były następnie sprzedawane przez spółkę. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza: postanowienia umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2002r. zawartej między spółką "A", a J.R., protokoły przesłuchania: W.K., J.R., A.W., protokoły kontroli przeprowadzonej przez UKS wobec A. i M. W., a nadto wyjaśnienia z dnia 7 kwietnia 2008r. przedstawicieli spółki "A" oraz treść uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w sprawie o sygn. akt [...] z dnia 23 maja 2007 roku, wskazywały, że przedmiotem umowy o dzieło, w wyniku której doszło od wypłaty spornego wynagrodzenia było stworzenie programów i udzielnie licencji do ich korzystania. W ocenie organu, wydatki poniesione w związku z powyższą umową stanowiły koszt nabycia wartości niematerialnych i prawnych (licencji) podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", których to wydatków nie można było zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. W odwołaniach od powyższych decyzji podatnik domagał się ich uchylenia i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie art. 122, 187 §1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W obszernej argumentacji strona wywodziła, że przedmiotem zakwestionowanej umowy o dzieło nie było udzielnie licencji do oprogramowania mikroprocesorów lecz świadczenie usług polegających na zaprogramowaniu i dostarczeniu zaprogramowanych mikroprocesorów przez usługobiorcę w sposób pozwalający na wyprodukowanie przez spółkę (zlecającego) kas fiskalnych. Wobec czego ustalenia organu i dokonana przez niego ocena dowodów sprzeczne były z zaistniałym stanem faktycznym. Poza tym podatniczka podkreśliła, że nawet przyjmując stanowisko organu, że przedmiot omawianej umowy stanowił wartość prawną i niematerialną, to w jej opinii, wartość początkowa pojedynczych nabytych przez spółkę składników (w tym przypadku jednego mikroprocesora) nie przekraczała 3500 zł. W związku z czym nie miała ona obowiązku dokonywania amortyzacji, ale mogła wydatki związane z ich nabyciem zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. Decyzją z dnia 18 marca 2010 roku, nr [...] oraz z dnia 9 kwietnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, w pełni podzielając jego stanowisko. W uzasadnieniu organ podał m.in., że charakter poniesionych wydatków na przedmiot umowy, tj. oprogramowanie mikroprocesorów przekazane w postaci programów źródłowych spełniają wszystkie warunki określone w art. 22b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., aby można je było zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ: zostały nabyte przez podatnika; ich przewidywany okres użytkowania przekracza rok (potwierdza to fakt, że przekazane w styczniu 2005r. programy źródłowe były potrzebne spółce do programowania kolejnych procesorów w celu zużycia ich do dalszej produkcji kas); wykorzystywane są przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy materiału dowodowego uzyskanego przez organ I instancji, w tym zeznań świadków. Organy na podstawie zapisów księgowych ustaliły, że Spółka w 2003 r. i 2004 r. nie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów w żaden sposób wypłat związanych z umową o dzieło. Z kolei z zapisów ewidencji środków trwałych wynika, ze Spółka nie wprowadziła do tej ewidencji ww. wartości. Ustalono również, że w badanym okresie Spółka nie prowadziła odrębnej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spełniających wymogi określone przepisami art. 22n u.p.d.o.f. Podkreślono, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wspólnicy Spółki pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. wyjaśnili, że programy będące przedmiotem umowy o dzieło traktowane są jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz, że po zakończeniu kontroli naliczona zostanie amortyzacja od 2004 r. według właściwej stawki i dokonane zostaną stosowne korekty w zeznaniach podatkowych za lata ubiegłe. Z kolei w dniu 27 maja 2008 r. Spółka złożyła wyjaśnienia, w których twierdzi, że dostarczone przez Panią R. programy na podstawie umowy o dzieło nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, lecz stanowią "zwykły koszt uzyskania przychodów określonych w art. 22 u.p.d.o.f." Zmianę powyższą Spółka uzasadniła tym, że dostarczenie oprogramowania polegało na zaprogramowaniu przez przyjmującą zamówienie dostarczonych przez zamawiającego kolejnych partii mikroprocesorów, które po zaprogramowaniu były montowane w kasach fiskalnych. Zdaniem Spółki dostarczone oprogramowanie a w zasadzie oprogramowane mikroprocesory stanowiły po prostu materiał do wyprodukowania kompletnych kas fiskalnych, a po ich zamontowaniu stawały się integralną częścią składową, a nie technologią wykorzystaną do produkcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew stwierdzeniom strony wydatków poniesionych przez spółkę w związku z realizacją umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2002r. nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż z postanowień § 1 powyższej umowy wynika, że jej przedmiotem jest wykonywanie i dostarczanie programów niezbędnych do wdrożenia produkcji, testowania i wykonania przedmiotowych urządzeń. Nadto z § 6 tejże umowy wynika, że wykonawca zobowiązuje się do przekazania do wyłącznej dyspozycji całości dokumentacji dotyczącej każdego z objętych umową urządzeń tj. programów źródłowych i testerów oraz przeszkolenia dwóch pracowników w zakresie serwisowania ww. urządzeń. Zeznania A.W. z dnia 23 października 2009 r. który brał udział przy ustalaniu warunków powyższej umowy potwierdzają fakt, że umowa o dzieło była wykonaniem projektów, programów oraz myśli, natomiast rzeczy materialne były wykonywane przez spółkę "A." oraz, że cena za wykonane dzieło była niezależna od ilości wyprodukowanych urządzeń, zaś zleceniodawcy mogli korzystać z programów w procesie produkcji w nieograniczonej ilości i w czasie określonym odrębnymi przepisami. Organ odwoławczy podał, że oprogramowanie będące przedmiotem umowy o dzieło ma charakter unikatowy, a porównać można go z innymi wyrobami tego typu tylko funkcjonalnie. Program różni się od innych pod względem zastosowania konkretnego języka programowania i algorytmów stosowanych w programie i typu użytego mikroprocesora. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zeznań W.K., który wyjaśnił w szczególności, że właścicielem procesorów była Spółka, która je dostarczała do zaprogramowania A. W. i J. R., którzy wgrywali i oddawali zaprogramowane procesory. Świadek potwierdził także, że Spółka nie miała możliwości odsprzedaży oprogramowania do ww. urządzeń, a programy źródłowe powinny być traktowane jako wartości niematerialne i prawne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej programy będące przedmiotem umowy zawartej przez spółkę "A" z J. R. stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Dalej organ podkreślił, że z każdym oprogramowaniem związana jest licencja albo umowa przenosząca prawa autorskie, a podatnik nie może używać w swojej działalności programu informatycznego, jeśli nie jest właścicielem praw autorskich do programu lub też nie został upoważniony przez postanowienia licencji. Zakres praw do korzystania z programów jest identyczny jak w typowej umowie licencji, zagadnienie przeniesienia praw autorskich zleceniodawcy nie było przedmiotem postanowień umowy, a zleceniodawcy mogli tylko korzystać z zamówionych programów źródłowych w procesie produkcji. Organ wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z 24 sierpnia 2007r., sygn. akt V CSK 150/7, w którym wskazano, że w ramach swobody dopuszczalna jest umowa o korzystanie z bazy danych, odpowiadająca w podstawowych założeniach typowym umowom licencji, a umowa o dzieło należy do grupy umów przenoszących własność składników materialnych dostarczonych przez wykonawcę. W przypadku, gdy dziełem jest system informatyczny umowa o dzieło z chwilą wydania przenosi na zamawiającego egzemplarze utworów autorskich i baz danych nie będących utworami oraz daje mu prawo do korzystania z nich zgodnie z przeznaczeniem, mimo że autorskie prawo majątkowe nie zostaje na zamawiającego przeniesione. W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zażądała ich uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując wcześniejsze zarzuty i ich uzasadnienie. Podniosła ponownie zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 O.p., a także naruszenie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła wadliwą ocenę postanowień umowy o dzieło oraz skupienie się przez organy podatkowe jedynie na fragmentach zeznań świadków A. W. i W.K.. W ocenie skarżącej przedmiotem zawartej z J.R. umowy o dzieło było świadczenie usług polegających na zaprogramowaniu i dostarczeniu zaprogramowanych mikroprocesorów niezbędnych do produkcji kas fiskalnych. Umowa o dzieło, zdaniem skarżącej, nie dotyczyła utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Świadczyć o tym miały zapisy umowy zobowiązujące do dostarczenia zaprogramowanych mikroprocesorów (tj. przeniesienia programu na nośnik), brak wyraźnych postanowień o udzieleniu licencji lub przeniesieniu prawa autorskiego. Skarżąca podkreślała, że nie mogła udzielić licencji do oprogramowania bo sama takich praw nie posiadała. Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącej, potwierdził również cytowany w uzasadnieniu decyzji wyrok Sądu Apelacyjnego w K., zgodnie z którym to A.W. był twórcą oprogramowania, a nie J.R.. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, organy naruszyły art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie traktując wydatków na wykonanie usług jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że wydatki są wartościami niematerialnymi i prawnymi, to jednorazowa wartość mikroprocesorów nie przekraczała 3 500 zł, należało więc zakwalifikować je jako bezpośrednie koszty, niepodlegające amortyzacji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, prezentując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wyrokami z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 850/10 i I SA/Kr 984/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi E.K. na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu, powołane przez organy podatkowe dowody w sprawach, uznane jako kluczowe, dla późniejszych ustaleń były spójne i zbieżne ze sobą. Logicznym było – jak wywodził Sąd – że usługa "zaprogramowania procesorów" musiała się wiązać ze stworzeniem programu komputerowego, niezbędnego dla tej czynności. Nie można zaprogramować procesorów bez programu komputerowego. Strony umowy o dzieło zawartej z J.R. nie przedstawiły dowodu na poniesienie innego wydatku związanego z zakupieniem, zawarciem umowy licencyjnej czy też stworzeniem oprogramowania przez kogoś innego niż A.W.. Sąd wskazał, powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie, że pierwotne postępowanie stron umowy związane było z traktowaniem poniesionych wydatków na "zaprogramowanie mikroprocesorów" jako wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Sąd uznał, że gdyby strony wiedziały, że przy wykonywaniu umowy J.R. korzystała z cudzego (niestworzonego przez A.W.) oprogramowania – podniosłyby ten argument w sporze o zapłatę, spór dotyczył bowiem m.in. prawidłowości wykonania zamówienia. Z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego (str. 6) wynikało też, że w trakcie użytkowania kas fiskalnych ujawniła się wada "oprogramowania" wykonanego w związku z zawartą umową i na tę okoliczność zamawiająca spółka powoływała się odmawiając części zapłaty z w/w kwoty 600.000 zł. Sąd uznał, że skarżąca w istocie nie kwestionuje, że "zaprogramowanie mikroprocesorów" zostało wykonane w oparciu o stworzony indywidualnie dla tych potrzeb program komputerowy wykonany przez A.W.. Skupia się jedynie na twierdzeniu, że czynność zaprogramowania (przeniesienia programu na nośnik) nie miała indywidualnego charakteru. Sąd zauważył jednak, że przeniesienie oprogramowania wiązało się ze stworzeniem (w tym celu) takiego oprogramowania i ten element umowy o dzieło organy uznały za istotny dla rozstrzygnięcia o charakterze poniesionych wydatków. Skarżąca kwestionując, co do zasady, indywidualny charakter wykonanego oprogramowania, nie wnosiła przy tym na żadnym z etapów postępowania podatkowego konieczności powołania biegłego, który miałby ocenić twórczy charakter wykonanego programu komputerowego. Sam twórca programu (A.W.) wyraźnie zeznał, że umowa o dzieło była "wykonaniem projektów, programów oraz myśli" (protokół przesłuchania z dnia 6 maja 2008 r.), co w ocenie Sądu potwierdza stworzenie programu niezbędnego do zaprogramowania mikroprocesorów na indywidualne zamówienie. Sąd I instancji uznał także, że została zawarta w sposób dorozumiany umowa licencyjna niewyłączna. Zasadne były ustalenia organów co do możliwości potraktowania poniesionych wydatków jako wydatków z tytułu umów licencyjnych. Umowa licencyjna niewyłączna (art. 67 ust. 5 Prawa autorskiego) nie wymagała formy pisemnej, stąd fakt takiej umowy mógł być dowodzony w oparciu o okoliczności towarzyszące zawartej (nawet ustnie) umowie i inne dowody pośrednie. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ oparte były na innym stanie faktycznym, tj. na założeniu, że J.R. wykonała wyłącznie usługę zaprogramowania mikroprocesorów polegającą na przeniesieniu do tych mikroprocesorów oprogramowania. Skarżącą wniosła skargi kasacyjne od powyższych wyroków. Naczelny Sąd Administracyjny uznał obie skargi E.K. za zasadne. Wyrokami z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 278/11 i I SA/Kr 279/11 uchylił zaskarżone wyroki w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W uzasadnieniach Sąd kasacyjny wskazał, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem umowy o dzieło było wykonanie programu komputerowego i wynagrodzenie było związane z udzieleniem licencji. Tymczasem, organ podatkowy oparł swoje ustalenie na podstawie § 1 zawartej umowy o dzieło stanowiącego, że jej przedmiotem było wykonanie programów niezbędnych do wdrożenia produkcji, testowania i wykonania przedmiotowych urządzeń. Organ podatkowy pominął zapisy zawarte w § 3 powołanej umowy o dzieło, nie zostały one również ocenione przez Sąd I instancji. Sąd I instancji nie powiązał zapisów zawartych w § 1 i w § 3 umowy o dzieło. Dostrzegł tylko, że oprócz wykonania programów komputerowych, przedmiotem umowy o dzieło było "zaprogramowanie procesorów". W konsekwencji Sąd I instancji nie ustosunkował się do podstawowego zarzutu zawartego w skargach, że przedmiotem umowy o dzieło było wykonanie usługi oprogramowania mikroprocesorów kas fiskalnych. Jest rzeczą oczywistą, że tej usługi nie można było wykonać bez wykonania oprogramowania (programów komputerowych). Wykonanie tej usługi polegało na powieleniu programów komputerowych, poprzez przeniesienie ich na nośniki elektroniczne, jakimi były procesory kas fiskalnych. Wynagrodzenie za wykonane dzieło zostało ustalone w § 4 zawartej umowy i dotyczyło ono zaprogramowania 14600 procesorów kas fiskalnych. Osiągnięciem skutku określonego w umowie o dzieło było dopiero ich powielenie i przeniesienie na 14600 nośników elektronicznych, jakimi były procesory do kas fiskalnych. Łączne wynagrodzenie zostało określone procentowo odnośnie wartości poszczególnych produktów (poszczególnych kas fiskalnych). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji nie rozważył wszystkich aspektów faktycznych i prawnych umowy o dzieło. Sąd przyjął, że jej przedmiotem było wykonanie programów komputerowych. W świetle zawartej umowy o dzieło te programy zostały wykonane na zamówienie Spółki. Natomiast cel umowny faktycznie został osiągnięty poprzez przeniesienie programów komputerowych na nośniki elektroniczne, jakimi były procesory kas fiskalnych. W związku z tym Sąd dokonał oceny jej aspektów prawnych na gruncie prawa autorskiego, a nie dokonał na gruncie prawa cywilnego. Umowa licencyjna jest ze swej istoty stosunkiem zobowiązaniowym, który z jednej strony określa uprawnienia udzielane na rzecz licencjobiorcy, z drugiej zaś strony statuuje obowiązek zapłaty (prawo do wynagrodzenia) na rzecz uprawnionego podmiotu, tj. licencjodawcy. Licencja wyłączna musi być udzielona w formie pisemnej pod rygorem nieważności, natomiast ustawodawca nie przewidział żadnej koniecznej formy do udzielenia licencji niewyłącznej. Sąd kasacyjny wskazał, że strona skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, że przedmiotem umowy o dzieło było udzielenie licencji na program komputerowy. Z udzieleniem licencji wiąże się pojęcie "pole eksploatacji". W Polsce ustawa o prawie autorskim nie definiuje tego pojęcia bezpośrednio, a jedynie wymienia przykłady pól eksploatacji, które powinny być traktowane jako odrębne, np: druk, zapis magnetyczny, dystrybucja techniką cyfrową, najem i wypożyczanie, publiczne wykonanie, reemisja w mediach itp. (art. 50 ustawy). Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 powołanej ustawy "Jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia". Sąd I instancji wskazał, że pierwotne postępowanie stron umowy związane było z traktowaniem poniesionych wydatków na "zaprogramowanie mikroprocesorów" jako wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Wskazać przy tym trzeba, że o kwalifikacji prawnej danego wydatku decydują okoliczności obiektywne, które można wysnuć z treści umowy o dzieło. Z takiego stwierdzenia nie wynika bowiem, co było przedmiotem umowy o dzieło i w konsekwencji z treścią jakiego obowiązku należy wiązać ustalone w umowie wynagrodzenie. Takie ustalenia są konieczne, gdyż decydują one o materialnoprawnej kwalifikacji wydatku, będącego przedmiotem sporu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. wskazał, że "Decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy (wyrok NSA z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03; Skład: 7 sędziów NSA ONSA 2004/2/43). W konsekwencji za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd nie rozważył w toku postępowania i nie omówił w uzasadnieniu wyroku powodów, dla których odmówił uznania argumentu zawartego w skardze, iż jednostkowa wartość wgranego do procesora programu nie była wyższa niż 3500 zł. Sąd I Instancji, bez rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przyjął, że przedmiotem umowy o dzieło było udzielenie licencji na program komputerowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednak, że przedmiotem umowy o dzieło było także ich powielenie i przeniesienie na 14600 nośników elektronicznych, jakimi były procesory do kas fiskalnych. W szczególności więc pominął te zapisy umowy stanowiące o sposobie wykorzystania programów komputerowych. Pominął więc w swych rozważaniach, że przedmiotem umowy o dzieło było powielenie programów komputerowych, poprzez ich przeniesienie na 14600 nośników elektronicznych, jakimi były procesory do kas fiskalnych. Ich "pola eksploatacji" były związane z nośnikami elektronicznymi, jakimi były procesory w kasach fiskalnych. W konsekwencji nie rozważył podstawowego zarzutu skarżącej, że wynagrodzenie nie przekroczyło kwoty 3500 zł i w związku z tym brak było podstaw faktycznych i prawnych do stosowania art. 22b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiot umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2002 r. spełnia przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunki, jest uzależnione od rozważenia wszystkich jej aspektów faktycznych, a następnie prawnych. W szczególności chodzi o rozważenie przez Sąd I instancji, przy uwzględnieniu wszystkich postanowień umowy o dzieło, czy przedmiotem umowy o dzieło było wykonanie programów komputerowych i ich powielenie, poprzez ich przeniesienie na 14600 nośników elektronicznych, jakimi były procesory kas fiskalnych. W konsekwencji za przedwczesny należy uznać zarzut błędnej subsumcji powołanych przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zaznacza, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Należy dodać, że wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przystępując zatem do oceny wydanych w sprawach decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w ww. przepisie oparta jest na więc na swoistej klauzuli generalnej. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu należy wskazać, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Użyty w powyższym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo - skutkowy (por. wyrok WSA z dnia 24.01.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu natomiast do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami, należy podkreślić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest również, ze koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu (por. wydany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto przywołać tu także orzecznictwo NSA, które dotyczyło analogicznie brzmiącego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04; publikowane www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których Sąd ten wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04). Zauważyć jeszcze należy, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe i sądy administracyjne w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a nawet obowiązek, oceniać czy działalność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa i wręcz weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Taka ocena w swej istocie musi więc wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika i nie jest przez to równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych. Mając na uwadze powyższe ogólne uwagi należy podać, że zgodnie z §1 umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2002 r., zawartej pomiędzy "A" s.c. w K., a J. R, celem umowy było dostarczenie Zamawiającemu przez Wykonawcę zaprogramowanych mikroprocesorów, tak aby Zamawiający mógł bez przeszkód wykonywać produkcję i sprzedaż na własny rachunek. W paragrafie tym wskazano w szczególności, że zamawiający zamawia, a wykonawca przyjmuje do wykonania dzieło polegające na: wykonaniu i dostarczeniu zamawiającemu programów niezbędnych do wdrożenia do produkcji, testowania i wykonywania serwisu następujących urządzeń: taksometr fiskalny "A" współpracujący z kasami "A" i "E "; kasa fiskalna zintegrowana w taksometrem "A"; kasa fiskalna "A" współpracująca z taksometrem "A". Zgodnie jednak z §3 tej umowy termin wykonania dzieła strony ustalają na dzień 28 grudnia 2013 r. Przekazanie zamawiającemu kompletnych materiałów obejmujących wykonane dzieło odbędzie się w K na podstawie stosownego pisemnego protokołu, pod warunkiem wypłacenia ostatniej czyli piątej raty. Po wpłaceniu pierwszej raty należności za dzieło wykonawca zobowiązuje się do zaprogramowania takiej ilości mikroprocesorów, która gwarantuje wykonanie łącznej ilości A lub A w ilości 6000 sztuk oraz 2200 procesorów do A. Następne 2000 sztuk procesorów do A. lub A. oraz 2000 sztuk procesorów do A po wpłacie trzeciej raty. Kolejne 2000 sztuk procesorów do A lub A po wpłacie czwartej raty. Należy podkreślić, że spółka "A" w okresie 2003 – 2004 zajmowała się głównie produkcją takich urządzeń jak: taksometry fiskalne zintegrowane z kasą A. taksometry fiskalne A , kasy specjalizowane A a także serwisowaniem sprzedanych urządzeń. Z ww. zapisów umowy o dzieło wynika, że jej przedmiotem było wykonanie usługi oprogramowania mikroprocesorów ww. urządzeń. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, jest rzeczą oczywistą, że wskazanej usługi nie można było wykonać bez wykonania oprogramowania (programów komputerowych). Wykonanie określonej w umowie usługi polegało na powieleniu programów komputerowych, poprzez przeniesienie ich na nośniki elektroniczne, jakimi były procesory kas fiskalnych. Wynagrodzenie za wykonane dzieło zostało ustalone w ww. § 4 zawartej umowy i dotyczyło ono zaprogramowania 14600 procesorów kas fiskalnych. Osiągnięciem skutku określonego w umowie o dzieło było dopiero ich powielenie i przeniesienie na 14600 nośników elektronicznych, jakimi były procesory do kas fiskalnych. Łączne wynagrodzenie zostało określone procentowo odnośnie wartości poszczególnych produktów (poszczególnych kas fiskalnych). Z zapisów umowy o dzieło wynika, że programy komputerowe zostały wykonane za zamówienie Spółki, natomiast cel umowny faktycznie został osiągnięty poprzez przeniesienie programów komputerowych na nośniki elektroniczne, jakimi były procesory kas fiskalnych. Należy podkreślić, że z zapisów ww. umowy nie wynika, aby kontrahent spółki przekazywał licencję do oprogramowania. Umowa licencyjna jest ze swej istoty stosunkiem zobowiązaniowym, który z jednej strony określa uprawnienia udzielane na rzecz licencjobiorcy, z drugiej zaś strony statuuje obowiązek zapłaty (prawo do wynagrodzenia) na rzecz uprawnionego podmiotu, tj. licencjodawcy. Licencja wyłączna musi być udzielona w formie pisemnej pod rygorem nieważności, natomiast ustawodawca nie przewidział żadnej koniecznej formy do udzielenia licencji niewyłącznej. Organy stanęły na stanowisku, że z zapisów umowy (oraz zeznań jednego z twórców) wynika w szczególności, że zakres praw do korzystania z programów jest identyczny jak w przypadku typowej umowy licencji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z udzieleniem licencji wiąże się pojęcie "pole eksploatacji". W Polsce ustawa o prawie autorskim (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.) nie definiuje tego pojęcia bezpośrednio, a jedynie wymienia przykłady pól eksploatacji, które powinny być traktowane jako odrębne, np: druk, zapis magnetyczny, dystrybucja techniką cyfrową, najem i wypożyczanie, publiczne wykonanie, reemisja w mediach itp. (art. 50 ustawy). Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 powołanej ustawy "jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia". Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że wydatki będące przedmiotem umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2002 r. spełniają wszystkie warunki określone w art. 22b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., aby je można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych. Sąd podkreśla, że o kwalifikacji prawnej danego wydatku decydują okoliczności obiektywne, które można wysnuć z treści umowy o dzieło. Rozstrzygając sprawy organy oparły się jedynie na brzmieniu §1 zawartej umowy o dzieło, pomijając jej §3. Dopiero jednak łączne odniesienie się do tych zapisów pozwala ustalić, co było przedmiotem umowy o dzieło i w konsekwencji z treścią jakiego obowiązku należy wiązać ustalone w umowie wynagrodzenie. Takie ustalenia były w sprawach konieczne, gdyż decydują one o materialnoprawnej kwalifikacji wydatku, będącego przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach. Jeszcze raz należy podkreślić, że z zapisów umowy o dzieło wynika, że jej przedmiotem było zaprogramowanie 14 600 nośników elektronicznych, jakimi były procesory do kas fiskalnych, do czego niezbędnym było wykonanie programów komputerowych (oprogramowania). Organ pominął zatem zapisy umowy stanowiące o sposobie wykorzystania programów komputerowych. Dokonanie przy ponownym rozpoznaniu spraw oceny zawartej umowy o dzieło we wskazanym wyżej zakresie pozwoli organowi na ustalenie czy wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego za wykonanie usługi programowania mikroprocesorów do kas fiskalnych spełniają warunki pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, działając na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 Sąd oparł się na art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Rozpoznane sprawy pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym - takie same okoliczności faktyczne i tożsamy materiał dowodowym, przełożył się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach.