I SA/Kr 1685/10

Sygn. akt I SA/Kr 1685/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r., sprawy ze skargi D. D.-W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 28 lutego 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a - W dniu 30 listopada 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek D. D.-W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych, otrzymanych w latach 2001-2005 dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawczyni w latach 2001-2005 otrzymywała dotacje do posiłków sprzedawanych w prowadzonym barze mlecznym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 116, poz. 1220). Kwoty otrzymywanych dotacji były zaliczane do pozostałych przychodów i dodawane do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowił art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymywane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Otrzymywane dotacje spełniały kryteria przewidziane w ustawie o finansach publicznych. Jednocześnie stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej dotacji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę, że otrzymywane dotacje były przeznaczone na dofinansowanie posiłków, a nie bezpośrednio jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzoną działalnością, w szczególności z przygotowywaniem tych posiłków oraz funkcjonowaniem baru mlecznego, powyższe wydatki były w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższymi okolicznościami wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy otrzymywane przez nią dotacje do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania i podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem baru mlecznego w szczególności wydatki na zakup surowców, opłat za czynsz, media, wynagrodzenie pracowników, ubezpieczenie itp. stanowią koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy otrzymana dotacja do posiłków będzie zwolniona z opodatkowania? Zdaniem wnioskodawczyni dotacje do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych były dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymywanymi z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Wobec powyższego stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy podatkowej w zw. z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) kwoty otrzymanych dotacji były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem baru mlecznego, w szczególności wydatki na zakup surowców, opłaty za czynsz, media i ubezpieczenie, wynagrodzenia pracowników baru mlecznego, który otrzymał przedmiotową dotację nie były wydatkami bezpośrednio sfinansowanymi z otrzymanej dotacji, gdyż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów dotacje przyznawane były do posiłków, a nie bezpośrednio na zakup konkretnych produktów czy usług, niezbędnych do działalności baru mlecznego. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała pismo Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2000r. nr [...] wedle którego dotacja ma służyć przede wszystkim pokryciu różnicy pomiędzy marżą stosowaną w barach mlecznych a poziomem marży, którą ten sam podmiot realizowałby w warunkach rynkowych. Dlatego wspomniane wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pomimo faktu otrzymania przedmiotowej dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym. Jedynie w przypadku gdyby dotacja była przeznaczona bezpośrednio na któreś z wymienionych wyżej wydatków, nie stanowiłyby one kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie wnioskodawczyni wskazała, iż od wejścia w życie znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług wartość otrzymanych dotacji, wpływających bezpośrednio na cenę zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa dotacja spełnia powyższe kryterium, tj. wpływa bezpośrednio na cenę posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku zaś, gdyby była to dotacja na pokrycie kosztów konkretnego wydatku (wydatków) byłaby ona zwolniona przedmiotowo z VAT - jednakże wtedy wydatek poniesiony z tytułu owego wydatku nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodu. Skoro zatem dotacja dotyczy ceny sprzedaży posiłków, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wszelkie wydatki związane z przygotowaniem posiłków stanowią koszty uzyskania przychodów. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2008r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej lat 2003-2005. W pierwszym rzędzie przypomniano, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 - wolne od podatku dochodowego były dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymywane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Powołany przepis został wprowadzony mocą art. 1 pkt 14 lit. a tiret piętnasty ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2003r. Następnie uchylony postanowieniami art. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), jednak zgodnie z art. 14 tej ustawy - zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., stosowane było w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006r. W konsekwencji otrzymane w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów dotacje stanowiły we wskazanym okresie przychód z działalności gospodarczej, podlegający jednakże zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. Jednocześnie wydatki sfinansowane dotacjami nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na brzmienie w tym zakresie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, gdy otrzymana we wskazanym okresie dotacja pokrywała jedynie część poniesionych kosztów bieżących działalności baru, wówczas wydatki w pozostałej części sfinansowane ze środków nie pochodzących z dotacji, stanowiły koszty uzyskania przychodów o ile spełniały warunki określone art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, i nie stanowiły kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Natomiast dotacje otrzymywane w latach 2001-2002, a więc w okresie gdy nie podlegały one zwolnieniu z opodatkowania na mocy ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy podatkowej stanowiły podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie wydatki sfinansowane dotacjami zaliczonymi do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniały przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogły stanowić w tych latach koszty uzyskania przychodów tej działalności. W skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zakwestionowała stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji. W uzasadnieniu podkreśliła, że w przypadku otrzymywanej przez nią dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym – w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie sposób mówić o jakichkolwiek wydatkach sfinansowanych bezpośrednio z przedmiotowej dotacji. Pominięto w zupełności cel jakiemu służy dotacja, a określony w piśmie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2000r. Przedmiotowe dotacje służyły przecież wyrównaniu poziomu marży stosowanej przez prowadzących bary mleczne do poziomu marży rynkowej. Nie były to dotacje mające służyć bezpośrednio sfinansowaniu jakichkolwiek konkretnych wydatków. Sposób zagospodarowania otrzymywanych dotacji został pozostawiony do swobodnej dyspozycji beneficjentów. Skoro generalna reguła z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej przewiduje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów to wyliczenie zawarte w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od tej zasady i powinno być interpretowane w sposób ścisły. W odpowiedzi na wezwanie do uśnięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ustosunkowując się do argumentów podatniczki nadmieniono, że skoro dotacja przyznawana była do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (związana była bezpośrednio z wysokością przychodów osiągniętych z tego źródła), a podstawę jej otrzymania stanowiła wielkość zużytych do sporządzania tych posiłków surowców i wysokość ustalonej marży, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wzywającej, iż dotacja ma służyć pokryciu różnicy między marżą stosowaną w barach mlecznych a poziomem marży, którą ten podmiot realizowałby w warunkach rynkowych. W świetle przepisów rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000r. dotację tę mogły otrzymać jedynie te podmioty, które stosowały marżę gastronomiczna na poziomie nie wyższym niż 30% wartości surowców. W konsekwencji dotacja tego rodzaju nie stanowiła dopłaty do marży a dopłatę do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Organ zważył również, że zaprezentowane przez wzywającą stanowisko prowadziłoby do podwójnego obniżenia podstawy opodatkowania raz poprzez zwolnienie od podatku kwoty dotacji i po raz drugi poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów poczynionych ze środków zwolnionych od podatku. Powyższe stałoby w sprzeczności z zasadą równości obywateli wobec prawa, określoną w art. 32 Konstytucji RP. Podatnik zatem przy ustalaniu podstawy opodatkowania wskazać powinien, kiedy oraz jakie wydatki i koszty zostały sfinansowane ze środków zwolnionych od podatku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie D. D.-W. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuciła też brak odniesienia się do faktu, iż dotacje nie zostały przyznane na wskazany cel, obligujący prowadzących bary mleczne do pokrywania z otrzymanej dotacji określonych wydatków. W uzasadnieniu powtórzono w większości podniesione już uprzednio argumenty. Ustosunkowując się zaś do wypowiedzi organu wskazano na sens i celowość zwolnienia przedmiotowych dotacji z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem ustawodawca jednocześnie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów poniesione przez beneficjentów dotacji wydatki w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji – zaliczenie dotacji do przychodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania nie stanowi żadnej preferencji podatkowej, gdyż jest dla podatnika z punktu widzenia wysokości zobowiązań podatkowych całkowicie obojętne. Skarżąca nie zgodziła się z tym, iż przyjęcie jej koncepcji naruszałoby konstytucyjna zasadę równości wobec prawa. Konsekwentne trzymanie się takiego stanowiska prowadziłoby bowiem do zakwestionowania wszelkich zwolnień i ulg podatkowych choćby tych obowiązujących w ramach specjalnych stref ekonomicznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 13 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1688/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1489/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zakwestionowaną interpretację z powodu jej doręczenia po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r.,sygn. akt I FPS 2/08. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu wyrokiem z dnia 24 września 2010r., sygn. akt II FSK 1344/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odwołując się do treści uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Istotnym jest aby w tym terminie organ wydał interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W pierwszej kolejności, kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 24 września 2010r., sygn. akt II FSK 1344/09 oraz treścią uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, co pozwala na merytoryczne rozpoznanie skargi i dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą w zakresie naruszenia przez organ prawa materialnego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, zgodnie z treścią mającego zastosowanie do dnia 31 grudnia 2006r. (art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.),przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z brzmienia art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) wynikało, że z budżetu państwa mogą być udzielane dotacje przedmiotowe kalkulowane według stawek jednostkowych dla: 1) przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług, z uwzględnieniem ich równoprawności, 2) państwowych zakładów budżetowych, 3) gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych, 4) różnych podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa. Realizując delegację ustawową z art. 72 ust. 3 ustawy o finansach publicznych Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 116, poz. 1220). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że poza sporem pozostaje fakt, iż otrzymana przez skarżącą dotacja stanowiła przychód z działalności gospodarczej zwolniony jednakże od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f. We wniosku o wydanie interpretacji jednocześnie skarżąca wskazała, że w związku z prowadzeniem baru mlecznego ponosi wydatki m.in. na zakup surowców, opłaty za czynsz, media, wynagrodzenie pracowników, ubezpieczenie, które jej zdaniem w całości powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są wydatkami bezpośrednio sfinansowanymi z otrzymanej dotacji. Organ wydający interpretację uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe przyjmując, że koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej otrzymanym dotacjom nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, gdy otrzymana we wskazanym okresie dotacja pokrywała jedynie część poniesionych kosztów bieżących działalności baru, wówczas wydatki w pozostałej części sfinansowane ze środków nie pochodzących z dotacji, stanowiły koszty uzyskania przychodów o ile spełniały warunki określone art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, i nie stanowiły kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, że w myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w do 31 grudnia 2006r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy przedmiotowa interpretacja, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a - 47c, 48 u.p.d.o.f.. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zestawienie treści przytoczonych powyżej regulacji prawnych wskazuje, że podatnik korzystający z dotacji z jednej strony nie powinien ewidencjonować w kwocie przychodów z pozarolniczej działalności otrzymanych w ramach pomocy środków finansowych, a z drugiej strony nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z tych środków. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości fakt, że przepisy te odnoszą się do sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wynika, że nie można do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć tych wydatków, które w świetle ustawy podatkowej nie są kosztem podatkowym. W przeciwnym razie wystąpiłaby sytuacja, w której do kosztów podatnik zaliczyłby wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych, lecz ze środków, które przyznane zostały mu w ramach różnego rodzaju pomocy publicznej, która wolna jest od opodatkowania. Umożliwienie zaliczenia wydatków finansowanych w ten sposób byłoby nieuzasadnionym i nadmiernym uprzywilejowaniem. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że otrzymana dotacja ma służyć pokryciu różnicy między marżą stosowana w barach mlecznych, a poziomem marży realizowanej w warunkach rynkowych. Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne otrzymują za pośrednictwem izb skarbowych dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości surowców. Z powyższego wynika, że dotacja do barów mlecznych była typową dotacją przedmiotową (do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych) i związana była bezpośrednio z wysokością osiąganych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach baru mlecznego, a nie jako dopłata do marży gastronomicznej. Jedynie warunkiem jej otrzymania było stosowanie marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości surowców. Za tym, że przedmiotowa dotacja nie stanowiła dopłaty do marży, jakby tego chciała skarżąca, przemawia także sposób ustalania stawki dotacji określony w § 3 ust. 1 w/w rozporządzenia (w wysokości 40% wartości zakupionych surowców powiększonej o marżę gastronomiczna zastosowana przez przedsiębiorcę), oraz zapis (§ 4 rozporządzenia), że podstawę obliczenia należnych dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje stanowił załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. Powyższe zapisy rozporządzenia w ocenie Sądu wskazują jednoznacznie, że dotacja ta stanowiła dopłatę do posiłków sporządzanych i sprzedawanych w barach mlecznych. Godząc się ze stanowiskiem skarżącej należałoby zaakceptować sytuację, w której de facto cała otrzymana dotacja pozostawałaby w dyspozycji (w kieszeni) podatnika, i który mógłby tymi środkami swobodnie dysponować na dowolne cele przy jednoczesnym uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych środkami z budżetu państwa. Zdaniem Sądu, skoro bowiem z jednej strony podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje, że otrzymane z budżetu państwa środki finansowe podlegają zwolnieniu np. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f., a z drugiej strony wydatki finansowane z tych środków zalicza do kosztów uzyskania przychodów, to nie tylko narusza art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. ale uzyskuje korzyść finansową poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania (następuje bowiem zmniejszenie przychodów a zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA z dnia 6 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Bd 666/05). Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że nie sposób przyjąć, że jakikolwiek wydatek poniesiony przez podatnika prowadzącego bar mleczny można uznać za bezpośrednio sfinansowany z przychodów pochodzących z otrzymanej dotacji, dodać przy tym trzeba, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie stanowi o "dotacji bezpośredniej" do konkretnej usługi bądź towaru jak sugeruje skarżąca, lecz o wydatkach i kosztach sfinansowanych bezpośrednio z dochodów (przychodów) pochodzących z dotacji. Podkreślić należy, iż pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w omawianym przepisie dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone (zrefundowane) podatnikowi z dotacji. Zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć jako "bez jakiegokolwiek pośrednika", wprost, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA z dnia 25 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Gl 778/08, wyrok WSA z 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Go 457/09). W tym kontekście rozumowanie przeprowadzone w skardze co do intencji ustawodawcy podatkowego ("ustawodawca zamieściłby przepis przewidujący wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków "sfinansowanych" a "nie bezpośrednio sfinansowanych" z otrzymanej dotacji") należy uznać za nietrafne. Uwagi skarżącej co do sensu i celowości zwolnienia przedmiotowych dotacji z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kontekście wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) pochodzących z tych dopłat należałoby kierować do ustawodawcy podatkowego. Nadmienić jednakże trzeba, że taka reguła funkcjonująca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) dotyczy większości dotacji przedmiotowych zwolnionych od podatku. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w aktualnym brzmieniu obejmuje dotacje i dopłaty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie pozwolił na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, które bezpośrednio finansowane są z następujących przychodów zwolnionych: - dochody otrzymane przez podatnika, które: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem; - dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD); - kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa; - kwoty dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, otrzymanych na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; - dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów; - wkładów własnych partnera publicznego wnoszonych w związku z realizacją umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym; - dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W tych przypadkach ustawodawca wyłączył wszelkie wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów, sfinansowane bezpośrednio powyższymi przychodami, bowiem mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi wydatki z nie swoich środków finansowych, lecz ze środków, które przyznane mu zostały w ramach różnego rodzaju pomocy publicznej. Stąd też umożliwienie mu zaliczenia wydatków finansowanych w ten sposób byłoby nadmiernym - ponieważ 2-krotnym - jego uprzywilejowaniem (por. A. Bartosiewicz. Komentarz do art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.00.14.176), [ w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki PIT. Komentarz. LEX 2010, wyd. II) W ocenie Sądu skontrolowana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy jej wydawaniu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.