I SA/Kr 179/10

Sygn. akt I SA/Kr 179/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r., sprawy ze skargi A. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 listopada 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania;, skargę oddala. Sąd Rejonowy dla Krakowa- Śródmieście Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 15 października 2007r., sygn. akt [...], stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 6 grudnia 2006 r. B. K. nabyli na podstawie ustawy wprost; mąż C.K. i synowie M. K. A. K. po 1/3 części każdy z nich. W dniu 12 grudnia 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie A. K. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), uzupełnione następnie korektą zgłoszenia z dnia 19 czerwca 2008r., w którym wskazano rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład spadku po B. K. Pismem z dnia 3 stycznia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wezwał A. K. do osobistego zgłoszenia się w siedzibie organu w celu złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) W odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia 14 stycznia 2008r. A. K. powołał się na skierowane już do organu zeznanie podatkowe, a nadto wyjaśnił, że oczekuje od organów skarbowych potwierdzenia, iż jest zwolniony od podatku zgodnie z uregulowaniem art. 4a ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity - Dz. U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), stąd bezpodstawne jest żądanie złożenia przez niego wskazanego w wezwaniu formularza, skoro formularz przewidziany dla osób korzystających ze zwolnienia podatkowego został przez niego złożony. W konkluzji pisma podatnik domagał się wydania decyzji o zwolnieniu od podatku spadkowego. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie "w sprawie spadkowej po zm. B. K.". Pismem z dnia 9 lutego 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej ponownie wezwał A.K. do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). W odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia 7 marca 2009r. A. K. przypomniał, że bezpodstawne jest żądanie od niego złożenia wskazanego formularza, a jednocześnie ponownie zażądał wydania decyzji zwalniającej go od podatku od spadku, zarzucając, iż jego wniosek zawarty w piśmie z dnia 14 stycznia 2008r. nie został rozpoznany. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009r. Nr[...], sprostowanym postanowieniem z dnia 8 października 2009r. nr [...] oraz postanowieniem z dnia 11 grudnia 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art.4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 10 października 2007r. W uzasadnieniu organ powołał się w pierwszym rzędzie na przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W dalszej kolejności wskazano, że zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222 poz. 1629) dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepisy te mają zastosowanie do tych przypadków, w których nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007r., o czym rozstrzyga wyraźnie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie do nabycia spadku doszło w dniu 6 grudnia 2006r.(dzień śmieci spadkodawcy). W zażaleniu na to postanowienie A. K. wniósł o uchylenie postanowienia i zarzucił, że rozstrzygając w przedmiocie jego wniosku organ nie uwzględnił treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, z którego wynika, że "przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r." Żalący się wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, gdzie stwierdzono, iż po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art.4 ust.4 ustawy. Choć zgodnie z art. 3 ust.1 cyt. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust.2. Ten ostatni przepis ma ustanawiać odstępstwo od reguły wynikającej w art.3 ust.1. Podatnik zaznaczył, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzemieniu dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i EFTA, ale także osób, które w chwili nabycia spadku posiadały obywatelstwo polskie. W jego ocenie żądanie zażalenia, jest tym bardziej uzasadnione, skoro podobna interpretacja została wyrażona w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009r. nr [..,] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Podzielając w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego– organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis przejściowy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej odnoszący się do stosowania art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozszerzył jedynie krąg nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych do których odnosi się stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W świetle bowiem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. nr 73, poz. 506) wprowadzone zostało zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn dla podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mającym miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe rozporządzenie obowiązywało do dnia 31.12.2006r. Stąd też przepis przejściowy art. 3 ust. 2 noweli pozwala na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych wyłącznie w zakresie w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006r. tj. tym podatnikom, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r. i byli wymienieni w wyżej wymienionym Rozporządzeniu Ministra Finansów, a postępowania wszczęte pod rządami w/w rozporządzenia nie zostały zakończone. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 606/08 i II FSK 722/08 potwierdził przedstawione stanowisko, stwierdzając, że nie można nowych zasad opodatkowania wprowadzonych nowelą z 16 listopada 2006 r., w tym korzystnego zwolnienia od podatku na podstawie art.4a ustawy, stosować do spadków nabytych przed wejściem w życie nowelizacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. K. wnosząc o "dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a w szczególności art.4a ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn wprowadzonego nowelą z dnia 16.11.2006" . wniósł o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi (oraz jego uzupełnieniu z dnia 28 czerwca 2010r.) skarżący przytoczył okoliczności dotychczasowego postępowania w sprawie konkludując, że uczynił zadość odpowiednim przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a przy tym spełnia on wszystkie warunki upoważniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Powołał również, korzystne jego zdaniem, rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu odmowa wszczęcia postępowania była zasadna skoro skarżący domagał się wydania decyzji w przedmiocie zwolnienia podatkowego, a zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można wydać takiej decyzji. Organ związany zakresem jasnego i nie budzącego wątpliwości wniosku podatnika mógł więc jedynie odmówić w trybie art.165a Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania zwolnienia na podstawie art.4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a odrębnie prowadzić postępowanie wymiarowe, w którym to postępowaniu organ rozstrzygnąłby, ustalając wysokość podatku, czy takie zwolnienie podatnikowi przysługiwało czy też nie miał on do niego prawa. Na wstępie rozważań nad zasadnością rozpoznawanej skargi zaznaczyć należy bowiem, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania zwolnienia od podatku od spadku i tylko zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej kwestii była przedmiotem oceny Sądu. Przedmiotem oceny Sądu nie było natomiast rozstrzygnięcie, czy skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku od spadku po matce B. K. Podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w treści przepisu art. 165a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącego że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte. Przesłanka ta, jakkolwiek sformułowana w sposób otwarty, nie może być interpretowane rozszerzająco. Nie ulega wątpliwości, że dla skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego koniecznym jest zachowanie określonych reguł, nie jest dopuszczalna żadna dowolność. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd według, którego dyspozycja tego przepisu winna znaleźć zastosowanie w przypadku gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009r. I SA/Ol 551/08 czy wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008r. II FSK 1097/07). W przedmiotowej sprawie bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zwolnienia od podatku spadkowego wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez skarżącego, była oczywista, widoczna i nie wymagająca czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jego istnienia. Przepisy prawa nie stwarzają bowiem organom podatkowym możliwości wydania rozstrzygnięcia wstępnego stwierdzającego, że skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Podkreślić należy bowiem, że niezależnie od faktu złożenia deklaracji podatkowej (i jej korekty) stanowiącej podstawę postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku od spadku i darowizn to A. K. wyraźnie domagał się wydania "decyzji zwalniającej (...) od podatku spadkowego" (pismo z dnia 14 stycznia 2008r. oraz 7 marca 2009r. zdanie ostatnie). Zgodnie z treścią art. 207 Ordynacji podatkowej organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, a decyzja ta rozstrzyga sprawę w całości co do jej istoty i kończy postępowanie w sprawie w danej instancji. W tym przedmiocie powołać należy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Gl 649/08 wraz z tezą; "Treść art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzja musi załatwiać całość sprawy. Nie może poprzestać na załatwieniu części sprawy". Tezę tą podziela w pełni Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. To czy skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od spadku, będzie przedmiotem oceny organów podatkowych w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadku po B. K. Powyższe zwolnienie, o ile zostały spełnione warunki jego zastosowania, przysługuje podatnikowi z mocy prawa, zatem zbędna jest decyzja organu podatkowego w tej kwestii tj. decyzja w przedmiocie zwolnienia. W konsekwencji, co należałoby powtórzyć, obowiązujące przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewidują uprawnienia organów do wydawania decyzji w przedmiocie zwolnienia. Zwolnienie takie uwzględniane jest natomiast poprzez wymiar podatku tj. w decyzji ustalającej wysokość podatku od spadku. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że przysługuje ono podatnikowi - nie ustali wysokości podatku - umarzając postępowanie w sprawie. Decyzja merytoryczna w tym przedmiocie, tj. stwierdzająca zwolnienie od podatku spadkowego lub też odmawiająca stwierdzenia tej okoliczności, byłaby zatem decyzją wydaną bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy, w świetle konsekwentnych żądań podatnika w zakresie wydania decyzji o prawie do zwolnienia z podatku od spadku, przy równoczesnej odmowie przez niego współpracy z organem podatkowym polegającej na złożeniu żądanej deklaracji, wskazaniu składników majątkowych wchodzących w skład spadku i określeniu ich wartości, koniecznym było przesądzenie czy żądana decyzja może zostać wydana. O tym rozstrzygnęły organy podatkowe w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, okoliczności powyższe uzasadniały potraktowanie żądań podatnika w sprawie wydania decyzji, jako wniosku o wszczęcie postępowania w tym zakresie, bowiem decyzja w postępowaniu podatkowym może być wydana dopiero po wszczęciu postępowania. Na powyższe wskazuje przede wszystkim treść art.207§2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Dopiero więc po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego, organ administracji właściwy miejscowo i rzeczowo mógł rozpoznać żądanie strony zawarte w podaniu. Nie mogło zatem zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, wydanie natomiast decyzji bez wszczęcia postępowania w jej przedmiocie byłoby decyzją wydaną w sprawie, której nie ma. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2008r. III SA/GL 649/08 Lex 482063, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2007r. III SA/GL 588/07 Lex 453301). Działanie organów podatkowych uznać więc należało za uzasadnione okolicznościami sprawy oraz zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W tym miejscu odnieść się należy do powołanego przez skarżącego w piśmie z dnia 28 czerwca 2010r. uzupełniającym skargę, wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2207/06, w którego uzasadnieniu – zdaniem skarżącego – zawarte zostały tezy potwierdzające jego stanowisko w kwestii bezpodstawności zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że wyrok ten wydany został w odmiennym stanie prawnym i faktycznym, w którym postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania kończyło w ogóle postępowanie w sprawie, a niedopuszczalność wszczęcia postępowania wynikała według organów z faktu, iż wnioskodawcy nie można było przyznać statusu strony postępowania. Orzeczenie to nie zawierało więc treści tożsamych z rozpoznawanymi w niniejszej sprawie. Odnosząc się z kolei do kwestii prawidłowości zastosowania przepisów procedury podatkowej, stwierdzić stanowczo należy, że przedmiot rozstrzygnięcia winien zdeterminować treść uzasadnienia postanowień wydanych przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie zasada ta nie została w pełni urzeczywistniona bowiem w uzasadnieniach organów obydwu instancji oprócz analizy przesłanek zastosowania przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej znalazły się treści merytoryczne dotyczące oceny zasadności zastosowania zwolnienia w podatku od spadku. Tak stać się nie powinno bowiem organy winny wyjaśnić podatnikowi jedynie bezpodstawność jego żądań w zakresie przesądzenia o przysługującym mu prawie do zwolnienia podatkowego przed wyjaśnieniem wszelkich okoliczności sprawy i merytorycznym zakończeniem postępowania w sprawie podatku od spadku po B. K. Argumenty merytoryczne nie powinny być zatem przytaczane przez obie strony postępowania ani w rozstrzygnięciach organów podatkowych, ani w treści środków odwoławczych składanych przez podatnika. Zupełnie niepotrzebne były więc dywagacje organów podatkowych służące wykazaniu braku przesłanek do skorzystania przez A. K. ze zwolnienia od podatku spadkowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały również znaczenia kontrargumenty strony skarżącej o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Tak samo ocenić należy argumentację prawną przytaczaną przez strony postępowania dla wykazania zasadności swego stanowiska. Zamieszczenie tych treści w uzasadnieniu postanowień organów, jakkolwiek stanowi naruszenie art. 210§4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej tj. przepisu określającego elementy uzasadnienia decyzji/postanowienia, to jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy zwłaszcza, że w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć organy zawarły też odniesienie do bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zwolnienia od podatku spadkowego. Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby w przedstawionej do rozpoznania sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procedury podatkowej w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji, z obrotu prawnego. Rozstrzygając o zasadności skargi Sąd miał świadomość rozbieżności w orzecznictwie co do sposobu reagowania przez organy na wnioski podatników w przedmiocie wydania decyzji o "zwolnieniu z podatku spadkowego" (por. wyroki WSA w Krakowie: z dnia 23 kwietnia 2010r. I SA/Kr 250/10 oraz z dnia 14 lipca 2010r. I SA/Kr 297/10). Niemniej jednak istotne jest, że oddalenie skargi nie zamyka skarżącemu prawa do domagania się korzystnej dla siebie wykładni art. 4a ust.1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym to dopiero w decyzji wymiarowej organy podatkowe rozstrzygać będą o zasadności argumentacji skarżącego. Dopiero też decyzja wymiarowa, o ile zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego, podlegać będzie kontroli co do prawidłowości zastosowanych przepisów w przedmiocie zwolnienia podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił argumenty zawarte w ww. wyroku z dnia 14 lipca 2010r. przyjmując, że uchylenie zaskarżonych postanowień w rzeczywistości nie rozstrzygałoby i tak o zasadności argumentów merytorycznych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), jako nieuzasadnioną.