I SA/Kr 19/14

|Sygn. akt I SA/Kr 19/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r., sprawy ze skarg Biura "K" Sp. z o.o. w K, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 października 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r, - skargi oddala - Decyzjami z dnia 13 czerwca 2012r. nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Biuru Informatyczno – Wdrożeniowemu "K" sp. z o.o. z/s w K: - za kwiecień 2010r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.004.416 zł oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w łącznej wysokości 9.968.596 zł; - a za maj 2010r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.191.780,00 zł oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług w łącznej wysokości 3.434.346,00 zł. Rozstrzygnięcia te zapadły wobec ustalenia, że spółka "K" zawyżyła podatek naliczony oraz należny wynikający z: - dwóch faktur VAT wystawionych przez "U" S.A. z/s w S. za miesiąc kwiecień 2010r.; - dwóch faktur VAT wystawionych przez "N S.A." z/s w W. za miesiąc kwiecień 2010r., oraz czterech faktur VAT wystawionych przez "O" sp. k. w L. za miesiąc maj 2010r. Organ uznał w następstwie przeprowadzonej kontroli, iż faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały przez wystawcę tych faktur wykonane. Tym samym nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego spółki o wynikający z nich podatek naliczony, zaś podatek wynikający z wystawionych przez spółkę faktur nie zwiększa podatku należnego za przedmiotowy miesiąc, ale podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał na art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, co do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a także na art. 108 ust. 1 tej ustawy, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Od decyzji tych spółka "K" wniosła odwołania zarzucając naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 22 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, 2) art. 7 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w transakcjach wykonywanych przez spółkę i jej kontrahentów nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy, 3) nieuznanie spornych transakcji jako transakcji łańcuchowych mimo że ustawa o podatku VAT dopuszcza tego typu transakcje jako zgodne z jej przepisami, 4) art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności wskutek nie uwzględnienia przez organ braku niekorzystnych skutków podatkowych i neutralności dla Skarbu państwa przeprowadzonych transakcji, co skutkuje rażąco zawyżonym rzeczywistym obciążeniem spółki zobowiązaniami podatkowymi oraz 5) naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będące skutkiem błędnej wykładni wymienionych powyżej w pkt 1 przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obciążenie spółki ciężarami podatkowymi w sytuacji neutralności dla Skarbu Państwa transakcji przeprowadzonych przez spółkę i jej kontrahentów W ocenie spółki wykładnia treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie może budzić wątpliwości; mianowicie wprowadzone ograniczenie obejmuje takie przypadki, w których wystawiona i będąca w posiadaniu podatnika faktura nie dokumentuje czynności faktycznej dostawy towaru lub wykonania usługi. Jednak przeprowadzona kontrola nie wskazała w sposób bezsporny, że widniejące na fakturach czynności nie zostały dokonane. Organ podatkowy jako główny argument stwierdzenia fikcyjności spornych transakcji uznał fakt, iż w trakcie dokonywania spornych transakcji, dokonujące ich podmioty nie były w faktycznym posiadaniu towarów. W ocenie spółki prawo podatkowe przewiduje niezależną formułę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (a nie "jako właściciel"). Przyjęta, zaś w ustawie definicja dostawy towarów jest szeroka i obejmuje zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności towarów w istocie przeniesiono, jak i te sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą. Organ podatkowy nie dostrzegł zdaniem spółki różnicy pomiędzy dysponowaniem towarem "jak właściciel" i przeniesieniem prawa własności towaru, co daje możność rozporządzania towarem "jako właściciel". Reasumując pozostawienie towaru będącego przedmiotem kwestionowanych transakcji do dyspozycji spółki i przez spółkę do dyspozycji jej kontrahentów spełnia - zdaniem spółki - przesłanki wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a co za tym idzie przedmiotem tychże transakcji była odpłatna dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Brak było zatem podstaw do stosowania przez organ I instancji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W dalszej części odwołania spółka wskazuje na fakt, że podnoszony przez organ I instancji argument, iż niektóre faktury VAT opatrzone były tzw. zastrzeżeniem prawa własności sprzedanych towarów jest bezpodstawny w świetle załączonych do odwołania oświadczeń kontrahentów spółki tj. "A." w W. oraz "N", zgodnie z którymi zapisy na wystawionych przez te spółki fakturach nie miały nic wspólnego z tzw. zastrzeżeniem prawa własności, o którym mowa w art. 589 Kodeksu cywilnego. Spółka w złożonym odwołaniu podniosła również naruszenie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Organ podatkowy - według spółki - bezpodstawnie uznał, iż dokonywane przez spółkę transakcje nie są transakcjami łańcuchowymi. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie proporcjonalności i neutralności podatkowej wynikające z obciążenia spółki ciężarami podatkowymi w sytuacji neutralności dla Skarbu Państwa transakcji przeprowadzonych przez Spółkę i jej kontrahentów. Decyzjami z dnia 21 października 2013 r. nr [...] i [...] , Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał szczegółowo na realizację przez spółkę umów zawartych po postępowaniu przetargowym z Głównym Urzędem Statystycznym w W, Ministerstwem Sprawiedliwości i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w W. w zakresie dostawy sprzętu komputerowego, biurowego i oprogramowania. Fikcyjność transakcji dotyczyła faktu, iż towary te w okresie pomiędzy ich zakupem od N., A oraz T i F, a sprzedażą do w/w podmiotów tj. GUS, ZUS i MS, miały być przedmiotem transakcji sprzedaży od firm "U" , "N" oraz "O" sp. k., ale przeprowadzone postępowanie wykazało, iż transakcjom tym nie towarzyszyło przemieszczenie towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach z udziałem tychże podmiotów. Przemieszczenie następowało jedynie pomiędzy N, A. oraz T. a GUS, ZUS i MS. Organ szczegółowo również wskazał na dowody wskazujące na powyższe wnioski tj. w szczególności na kontrole dokonane w firmach dostawcach, protokoły odbioru sprzętu, zeznania stron, zeznania prokurenta spółki "O" i wiceprezesa zarządu N. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Wskazał, iż strony kwestionowanych transakcji nie zamierzały dokonać czynności, której dotyczy faktura, nie mogły dysponować towarem, ponieważ był on dopiero transportowany do Polski, towar nie był jeszcze wyprodukowany lub był już dostarczony do GUS, ZUS i MS. Co do zarzutu odnoszącego się do transakcji łańcuchowych organ wskazał na brak gospodarczego sensu uczestnictwa firm w transakcjach. Co do wnioskowanych dowodów z przesłuchania prezesa zarządu strony skarżącej oraz biegłego rewidenta organ uznał, że w złożonym wniosku skarżąca nie wskazał na żadne nowe okoliczności, które dowody te miałyby wykazać. Z powyższymi decyzjami nie zgodziło się Biuro Informatyczno - Wdrożeniowe "K" sp. z o.o. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niedokładnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz dowolnej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenie materiału dowodowego w sprawie, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dokonała kwestionowanych w decyzji transakcji zakupu i sprzedaży ze swoim kontrahentem; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, t j.; a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w kwestionowanych transakcjach skarżącej nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że kwestionowane transakcje między skarżącą a jej kontrahentem doprowadziły każdorazowo do wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 tej ustawy i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta w rozumieniu art. 7 ust. 1.; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że czynności, o których mowa w kwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane tj. nastąpiła sprzedaż (zakup) określonych tam towarów, przeniesiona została ich własność, a cena sprzedaży została uiszczona (rozliczona), brak zatem możliwości zastosowania regulacji z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; c) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług, wywiedzionej m.in. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uniemożliwienie skarżącej odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur zakupu, dokumentujących nabycie towarów handlowych od kontrahenta i naruszenie w ten sposób również zasady neutralności podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach VAT; d) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług, wywodzonej m.in. z art. 1 ust. 2 w/w Dyrektywy VAT oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu wobec skarżącej sankcji wynikającej z tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, z którego jednoznacznie wynika i czego żaden organ nigdy nie kwestionował, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku z tytułu kwestionowanych transakcji, ani nie istniało żadne ryzyko poniesienia takiego uszczerbku, a podatek VAT z zakwestionowanych transakcji został do Skarbu Państwa odprowadzony przez podmioty tych transakcji, co powoduje, że ryzyko uszczupleń budżetowych zostało przez same strony transakcji zlikwidowane oraz e) art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu w ustalonym stanie faktycznym sprawy, że spółka O. sp. k., U. SA i N. SA nie posiadały interesu gospodarczego (ekonomicznego) w udziale w transakcji ze skarżącym i że brak takiego interesu jest przesłanką negatywną do zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika jedynie, że w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ w kwestionowanych transakcjach każdorazowo pierwotny zbywca dostarczał towary bezpośrednio końcowemu nabywcy. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 13 marca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 19/14 do I SA/Kr 20/14 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 19/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: |Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia | |2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), | |uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów | |postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w | |granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub | |podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością | |uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w| |myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. | |Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich | |uchyleniem. | |Punktem wyjścia dla tej konkluzji musi stać się stwierdzenie, że okoliczności faktyczne, wiodące dla dokonanych rozstrzygnięć nie | |były sporne, zaś spór pomiędzy podatnikiem i organem w istocie rzeczy ogniskował się jedynie wokół prawnej interpretacji owych | |okoliczności. Dotyczyło to zwłaszcza oceny, czy czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wywołały skutek w postaci | |przeniesienia własności towarów (przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) i wydania towaru w | |rozumieniu przepisów zastosowanej przez organy ustawy podatkowej, a także istnienia po stronie kontrahentów interesu ekonomicznego | |uzasadniającego udział w transakcjach, a w konsekwencji weryfikacja zastosowanych przez organy sankcji implikowanych negatywnymi | |wynikami tej oceny. | |Mając na uwadze treść artykułowanych w skardze zarzutów w pierwsze kolejności przywołać należy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 | |marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań w podatku VAT za kwiecień i maj | |2010r., wedle którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na | |terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". | |(art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy) Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust.1). Jak wskazał| |NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433) z punktu widzenia opodatkowania czynności | |podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem| |jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości | |dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak | |właściciel", które implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku | |podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w| |powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna | |ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki | |sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie | |utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że | |dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych,| |a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został | |obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować,| |czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, | |że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Ten ekonomiczny | |aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących | |powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z | |wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis | |ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych; zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie | |harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: | |ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1 z późn. zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z| |28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące | |powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie| |przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność | |podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej| |opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, | |ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i | |europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w| |rozumieniu art. 348 i dalsze kodeksu cywilnego, (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie | |równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym) jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy. Wpływ | |uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarów | |i usług) jest dobitnie akcentowany w judykaturze europejskiej. W szczególności w wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. C - | |260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/I - 01005). Z kolei| |w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C - 320/88 przesądzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI | |Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia | |własności rzeczy w sensie prawnym. W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu | |rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (Lex| |nr 83931, ECR 1990/2/I - 00285). Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie | |ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do | |dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu | |prawnego". Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towaru w | |takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że "pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co | |oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację w kontekście art. 4 VI | |Dyrektywy", a zarazem wyeksponowano, że "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiana przede | |wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (por.: uwagi do art. 14 - 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 | |listopada 2006 r.; Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX). | |Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za | |własne, podnieść należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, spółki będące kontrahentami skarżącej w rzeczywistości nie | |uzyskały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dokonując takiej oceny organy podatkowe wskazały, że skarżąca realizując | |zamówienia wynikające z wygranych przetargów publicznych dokonywała pod te konkretne umowy zamówień towarów, dostosowanych do | |wymogów odbiorcy, mając pełną świadomość, że towary te w rzeczywistości przeznaczone są dla podmiotów ogłaszających przetargi, a z | |którymi związana była umowami. W istocie dochodziło zatem jedynie do fakturowanych transakcji z innymi podmiotami, t.j. sprzedaży i | |odkupienia natychmiast tego samego towaru. Organy zaakcentowały, że dokonując tych transakcji, nabywcy nie mogli dysponować towarem,| |gdyż ten bądź nie został jeszcze wyprodukowany, bądź był dopiero transportowany, albo też był już dostarczony do finalnego odbiorcy.| |Faktu tego nie mogą podważyć wyjaśnienia osób reprezentujących kooperujące ze skarżącą spółki, zwłaszcza spółkę N., tudzież | |wyjaśnienia odnośnie przekazania towaru do konfekcjonowania, czy dotyczące sporządzenia protokołu odbioru towaru z 29.04.2010r. | |Zagadnienia te szczegółowo, a przy tym niewadliwie przedstawione zostały w uzasadnieniach decyzji. Słusznie przy tym zauważa się, że| |za wskazywanymi przez skarżącą działaniami nie poszły żadne czynności faktyczne, a zwłaszcza nie nastąpił przepływ towaru, ponieważ | |od początku było niewątpliwe, że taki faktyczny, fizyczny przepływ nigdy nie nastąpi. Z wszystkich okoliczności sprawy wynika | |także, że zamiarem stron nie było przekazanie faktycznego władztwa nad rzeczą, ale wyłącznie sztuczne podwyższanie wielkości obrotu | |celem uzyskiwania swoistej renomy zaangażowanych podmiotów, a w konsekwencji intratnych zamówień publicznych, za czym przemawia | |również sekwencja czasowa dokonanych transakcji. Jak zasadnie stwierdza organ odwoławczy, dokonując zamówienia skarżąca spółka | |działała z myślą o konkretnym odbiorcy (odbiorcach), trudno zatem sobie wyobrazić, że w tożsamym przedziale czasowym dokonywała | |dostaw tego samego towaru innemu odbiorcy nie obawiając się, że nie wykona umowy zawartej ze swoim pierwotnym kontrahentem. | |Słusznie zatem na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, a szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniach decyzji oraz na | |podstawie wszystkich okoliczności sprawy organy podatkowe doszły do przekonania, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały | |rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o| |podatku od towarów i usług. | |W świetle przedstawionych rozważań nie sposób dostrzec błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. | |Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie | |odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają| |przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w | |uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w | |świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy | |zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu | |zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187, czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. | |Kwestia ekonomicznego celu przeprowadzonych transakcji szeroko eksponowana przez skarżącą spółkę została wystarczająco wyjaśniona | |przed organami. Fakt, że organy nadały tej okoliczności inne znaczenie, niż oczekiwał tego podatnik nie przesądza o wadliwości | |decyzji. | |Ponadto strona skarżąca powołując się w na zasadę optymalizacji podatkowej, a także na zasadę neutralności, czy kwestię swobody | |działalności gospodarczej zdaje się nie zauważać, że odnosić je należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem | |transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło. Zwracając natomiast uwagę na konieczność | |prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, czy zapewnienia skuteczności praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe, nie | |wskazuje w gruncie rzeczy jak postrzega te kwestie na gruncie niniejszej sprawy. | |Organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy | |z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nimi podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia | |podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku | |wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W | |przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - | |faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku | |naliczonego. | |Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. był implementacją wówczas | |obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw | |Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru | |podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów | |zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest | |zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być | |podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie| |czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do| |odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. | |Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. | |Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do | |odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie| |w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej | |opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że | |został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego | |systemu podatku od wartości dodanej. | |W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny | |warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu | |spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej | |realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej | |czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej | |faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia | |podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim | |etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która | |faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od | |towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych | |towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz| |kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości | |tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia | |kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, | |niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie | |prezentowane w judykaturze. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I | |FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I| |FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 | |listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia | |dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX| |nr 845967.) | |Z kolei w związku z prawidłowym ustaleniem organów podatkowych, że kwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych | |zdarzeń gospodarczych, należało uznać również i zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za niezasadny.| |Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna | |wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam | |fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem | |zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której | |została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek | |zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika | |otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy | |wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet | |jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w | |niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie | |wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie | |możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). | |Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki w realiach rozpoznawanych spraw nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od | |towarów i usług. Jak wskazano wyżej, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące m. in. odpłatną| |dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do | |rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem, co wyżej już| |podnoszono, warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie | |towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o | |podatku od towarów i usług, który stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że | |pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z | |podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 (dostępne w bazie | |internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "cytowany przepis reguluje skutki | |tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami,| |przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne | |przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał | |każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż | |jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta w art. 7 ust. 8 | |ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą| |a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący | |udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym | |towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej | |transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W | |literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy | |składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do | |swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. | |Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. | |Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest | |specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego | |charakterem." | |Podzielając w całości to stanowisko i odnosząc je do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe nie | |dostrzegły tego specyficznego gospodarczego sensu uczestnictwa kontrahentów skarżącej w transakcjach mających na celu wywiązanie się| |strony skarżącej z dostawy sprzętu na rzecz podmiotów publicznych. Skarżąca spółka bowiem w celu realizacji zobowiązań sama zamówiła| |stosowny, ściśle wyspecyfikowany w umowach sprzęt, bez potrzeby angażowania innych podmiotów w całość transakcji polegających na | |pozyskaniu sprzętu informatycznego i dostarczeniu go do odbiorców finalnych. Sporne transakcje polegające w istocie na sprzedaży i | |odkupieniu towaru przeznaczonego docelowo dla całkiem innych podmiotów i to w krótkim przedziale czasowym, nie miały zatem | |jakiegokolwiek związku z istnieniem zobowiązania skarżącej spółki w stosunku do Ministerstwa Sprawiedliwości, GUS-u i ZUS. Spółki | |kontrahenckie nie odegrały absolutnie żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów, prowadzonych negocjacji, kontrolowania postępu | |prac, czy transportu towaru do odbiorcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim wyjaśnień strony | |skarżącej jednoznacznie i bezsprzecznie wynika, że jedynym celem spornych transakcji było zwiększenie obrotów tych spółek, uzyskanie| |pozytywnych referencji i podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych. Cel ten abstrahuje więc całkowicie od| |ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. | |Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o| |postępowaniu przed sądami administracyjnymi. |