I SA/Kr 20/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 23 października 2018r., wydał dla B. T. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 16 stycznia 2018r.: - nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł, - nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł, - nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł, - nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za październik 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł, - nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W 2013r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B. " B. T.. Przedmiotem działalności były usługi wynajmu pomieszczenia w lokalu przy ul. [...] w G.. Jednocześnie prowadziła ona inwestycje, polegające na budowie dwóch budynków usługowych wielofunkcyjnych w G. i K. W. . Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku VAT w 2013r. rozliczyła się w Urzędzie Skarbowym w N. , składając deklaracje VAT-7. W okresie od dnia 8 maja 2014r. do dnia 17 grudnia 2014r. organ I instancji przeprowadził u ww. podatnika kontrolę podatkową obejmującą swym zakresem prawidłowość rozliczenia podatku VAT za okres od 1 czerwca 2013r. do 31 stycznia 2014r. Z uwagi na fakt, iż po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik nie skorzystał z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, organ I instancji w dniu 22 czerwca 2015r. wszczął wobec ww. postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za ww. okres. We wskazanych okresach rozliczeniowych stwierdzono, iż ww. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z: - 3 faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. w N. S., - 6 faktur wystawionych przez G. M. G., - 2 faktur wystawionych przez A. S., - 2 faktur wystawionych przez A. A. S.. Organ I instancji stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem w dniu 24 marca 2016r. decyzji, w których organ podatkowy określił podatniczce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub zobowiązania podatkowe w podatku VAT w kwotach innych niż zadeklarowane, stwierdzając, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji organ II instancji wydał w dniu 31 marca 2017r. decyzję nr [...], którą uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji podano, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nie dokonał prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. W szczególności organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie świadomości podatnika, co do udziału w nielegalnych transakcjach i nie dokonał w tym zakresie oceny. W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji w dniu 16 stycznia 2018r. wydał decyzje, o których mowa na wstępie. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1-6 i art. 233 § 1 o.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. i wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko, podatniczka podała m.in., że organ niezasadnie pozbawił ją prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego zawartego w fakturach wystawionych przez ww. firmy i bezpodstawnie uznał za nierzetelne księgi prze nią prowadzone w okresie od lipca 2013r. do grudnia 2013r. W ocenie podatniczki, dopełniła ona wszelkich obowiązków, nałożonych na nią przepisami prawa. Prace, których wykonanie dokumentują sporne faktury, zostały wykonane przez ich wystawców w stopniu zadawalającym odbiorcę usługi. Powyższe zostało potwierdzone stosownymi dowodami. Zaskarżane rozstrzygnięcie zostało oparte w całości na kalkulacjach i ocenie własnej organu dotyczącej wykonania usługi. Podczas przedmiotowego postępowania nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania świadków mogących posiadać istotną wiedzę, co do okoliczności i szczegółów współpracy. Dowody włączone do akt sprawy, stanowiące dowody z przesłuchań świadków, przeprowadzonych w trakcie innego postępowania nie spełniają wymogów przesłuchań świadków w niniejszym postępowaniu. W rażący sposób zostały naruszone prawa strony zagwarantowane w art. 190 § 2, art. 120, art. 123 § 1 o.p. Wymagania stawiane podatniczce w zaskarżanej decyzji niewiele mają wspólnego z doświadczeniem życiowym. W przedmiotowej sprawie w sposób rażący została naruszona zasada swobody działalności gospodarczej. To podatnik decyduje o celowości wydatkowania środków pieniężnych. Organ nie jest uprawniony do dokonywania takich ocen. W przedmiotowej sprawie, uznanie ksiąg za nierzetelne i odrzucenie ich, jako dowód w prowadzonym postępowaniu nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale i jest przedwczesne. Zarzucane przez organ nieprawidłowości w dużej części, opierają się na niewłaściwie zinterpretowanych zdarzeniach gospodarczych. W celu dokonania prawidłowych ustaleń niezbędne jest ustalenie stanu faktycznego, zgodnie z rzeczywistością, poprzez zgromadzenie w prawidłowy sposób pełnego materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 23 października 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano m.in. na ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. w N. S.. Firma ta wystawiła dla podatniczki w przedmiotowym okresie 3 faktury tj. nr [...] z dnia 31 lipca 2013r., nr [...] z dnia 14 sierpnia 2013r. i nr [...] z dnia 2 września 2013r., na łączną wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, dotyczące wykonania prac ogólnobudowlanych. Prace te miały dotyczyć inwestycji prowadzonej w G.. W ocenie organu odwoławczego, w świetle złożonych przez pracowników spółki C. wyjaśnień, na budowie w G. mogły pracować jedynie trzy osoby: C. O., W. Ś., J. T.. Jednakże J. T. i W. Ś. nie mogli pracować we wrześniu i październiku 2013r. w G., gdyż po dniu 6 września 2013r. roboty przy tym obiekcie zostały przerwane - w dzienniku budowy pod datą widnieje wpis dokonany przez M. J.: "wstrzymano pracę ze względu na złe warunki i okres zimowy". Również do protokołu przesłuchania z dnia 19 sierpnia 2014r. M. J. potwierdził, iż po tej dacie nie były już wykonywane żadne prace budowlane. Ponadto, przesłuchani C. O. i W. Ś., opisując wykonane prace nie wymienili większości robót, które zostały wskazane w protokołach zaawansowania wykonanych robót. Mianowicie, nie wspomnieli o kryciu dachu i montażu obróbek blacharskich, docieplaniu poddasza wełną mineralną, montażu tablic rozdzielczych, montażu instalacji siłowej, alarmowej i sygnału multimedialnego, instalacji centralnego ogrzewania. Odnośnie robót dotyczących ścianek wewnętrznych i montażu instalacji oświetleniowej elektrycznej, zgodnie podali, że były to prace, polegające na szpachlowaniu, wykuwaniu bruzd pod instalacje (według C. O.) oraz drobne prace murarskie, przekłuwanie stropów, wykuwanie bruzd (według W. Ś.). Obaj zeznali również, że regipsy były już w ułożone w budynku. Według C. O. przez nich wykonywane były jedynie "drobne poprawki", natomiast W. Ś. określił je, jako "dłubanina". Zakres prac wynikający z ww. protokołów zaawansowania robót nie znajduje także odzwierciedlenia w zakupach materiałów budowlanych przeznaczonych do budowy przedmiotowego budynku, dokonanych przez podatnika w okresie od 1 sierpnia 2013r. do 2 września 2013r., jak również przed tym okresem. Nie ma wśród nich materiałów elektrycznych niezbędnych do wykonania usług, opisanych w protokole zaawansowania wykonanych robót z 2 września 2013r., pomimo iż w piśmie z dnia 13 maja 2013r. podatniczka oświadczyła, że spółka CON-BAU wykonywała roboty przy użyciu powierzonych przez nią materiałów. Na podstawie przedłożonych przez podatniczkę w toku kontroli podatkowej faktur VAT dotyczących zakupu materiałów budowlanych, ustalono, że zakupy te obejmowały: w lutym, marcu, kwietniu i czerwcu 2013r. - elementy i materiały do instalacji deszczowej (rury, rynny, czyszczaki, obejmy), materiały do wykonania instalacji wod.-kan. i instalacji grzewczej, materiały do wykonania suchych tynków, łącznie we wskazanych miesiącach zakupiono 598 szt. płyt gipsowych wraz z materiałami pomocniczymi do ich montażu (kleje, wkręty, gips szpachlowy, itp.); w okresie od lipca do grudnia 2013r. - głównie kruszywo łamane (kliniec) do utwardzenia placu wokół budynku. Sukcesywny zakup przez podatniczkę płyt gipsowych, wkrętów, klejów, itp. w pierwszym półroczu 2013r. wskazuje na ich montaż w tamtym okresie. Z kolei jak wynika z zapisów w dzienniku budowy, prace przy ściankach działowych z cegły oraz płyt gipsowo-kartonowych zostały zakończone w dniu 20 listopada 2012r. Jak zeznali pracownicy spółki C. , regipsy były już ułożone, gdy rozpoczęli drobne prace wykończeniowe. Ponadto, zarówno C. O., jak i W. Ś. nie wskazali, aby J. T. pracował razem z nimi na budowie, pomimo że wszyscy trzej podali podobny zakres wykonywanych prac (prace przy regipsach i instalacji elektrycznej). Jednakże J. T. zeznał, że pracował m.in., używając ładowarki teleskopowej do rozładowywania regipsów, podczas gdy C. O. i W. Ś. zeznali, że na budowie nie był wykorzystywany ciężki sprzęt budowlany. Potwierdził to także kierownik budowy - M. J., według którego spółka C. wykorzystywała do budowy jedynie drobne elektronarzędzia typu wiertarki, szlifierki, przecinarki, młotki, kielnie oraz rusztowania. Ponadto, w dokumentacji podatniczki nie stwierdzono dowodów księgowych, potwierdzających zakup regipsów w lipcu i sierpniu 2013r., a więc J. T. nie mógł dokonać ich rozładunku przy użyciu ładowarki teleskopowej. W ocenie organu odwoławczego, dwóch pracowników spółki C. nie byłoby w stanie wykonać w ciągu jednego miesiąca (sierpnia 2013r.) prac budowlanych o tak szerokim zakresie, jaki wynika z protokołów zaawansowania wykonanych robót z dnia 14 sierpnia 2013r. i 2 września 2013r., na łączną wartość brutto [...] zł, a w sumie trzech pracowników, prac o wartości brutto [...] zł. Podkreślono, że kwota ta miała stanowić wynagrodzenie wyłącznie za robociznę, jako że, to podatniczka miała dostarczać materiały budowlane. Wykonania prac budowlanych wymienionych w protokołach zaawansowania wykonanych robót, na podstawie których spółka C. miała wystawić zakwestionowane faktury, nie potwierdzają także zapisy dziennika budowy. Dziennik budowy nie zawiera bowiem wzmianek o kryciu dachu i montażu obróbek blacharskich, budowie ścianek działowych z cegły i płyt gipsowo-kartonowych, docieplaniu poddasza wełną mineralną, które to prace miałyby być wykonane w sierpniu 2013r. R. M. Jurkowski, który miał pełnić funkcję kierownika budowy w trakcie prac prowadzonych w G., nie był w stanie podać personaliów żadnego z pracowników, którzy mieli wykonywać tam prace. Co prawda w piśmie z dnia 14 grudnia 2015r. podatniczka oświadczyła, że A. O. pracował fizycznie na budowie, jednak żaden z przesłuchiwanych pracowników spółki C. tego nie potwierdził. C. O., W. Ś. i J. T. potwierdzili jedynie, że A. O. pojawiał się na budowie w celu sprawowania nadzoru. A. O. nie był także w stanie wskazać, z którymi pracownikami swojej spółki miał wykonywać prace u podatniczki. Ponadto zauważono, że A. O. nie posiada wykształcenia w zakresie montażu instalacji elektrycznej, nie dysponował zatem uprawnieniami niezbędnymi do prac związanych z instalacją elektryczną. Zdaniem organu odwoławczego rozbieżności w zeznaniach złożonych przez ww. pracowników spółki C. , wskazują na fikcyjność faktur wystawionych przez ten podmiot dla podatniczki. Zwrócono także uwagę na powiązania rodzinne występujące pomiędzy Prezesem Zarządu spółki, a C. O. (ojciec A. O.) i J. T. (teść A. O.), które mogły mieć wpływ na zeznania złożone przez te osoby. Tymczasem 47 osób zatrudnionych w spółce C. zaprzeczyło, aby miały wykonywać jakiekolwiek prace na inwestycji podatniczki. Również wyjaśnienia A. O. dotyczące wykonania przez jego firmę usług budowlanych na rzecz podatniczki są niewiarygodne, jako że nie był on w stanie podać szczegółów wykonywanych prac. Ponadto, zgodnie z protokołem zaawansowania robót jego firma miała wykonać m.in. instalację centralnego ogrzewania o wartości określonej na [...] zł, jednak nie był on w stanie potwierdzić tego rodzaju robót. Nie był w stanie również wskazać własnych pracowników, którzy razem z nim mieli te prace wykonywać. Niewiarygodne jest również to, że pomimo, iż miał przebywać na budowie w G., nie wie, czy wykonywał tam prace również inne firmy. Ponadto, umowa o roboty budowlane z dnia 17 października 2012r., którą podatniczka zawarła ze spółką C. , nie zawiera istotnych elementów wyznaczających prawa i zobowiązania jej stron. Według § 1 umowy "szczegółowy zakres prac objętych niniejszą umową oraz opis kolejnych etapów robót i ich terminy zawiera projekt budowlany, kosztorys inwestorski oraz specyfikacja prac objętych umową, będące załącznikami do mniejszej umowy". Załącznik nr 1 pod nazwą "Wartość robót z podziałem na procentowy udział elementów" jest dokumentem określającym koszt całego obiektu na kwotę [...]zł. W dokumencie tym nie wyszczególniono, które z wymienionych w nim robót, zgodnie z § 1 umowy ma wykonać spółka C. . Nie określa tego również załącznik nr 3 pod nazwą "Ogólna specyfikacja wykonania i odbioru robót budowlanych dla budynku handlowo-usługowego w G. ul. [...]", będąca dokumentem określającym ogólne standardy w budownictwie, nie wyznacza szczegółowego zakresu prac przy budowie budynku w G.. Przedmiotowa umowa nie reguluje, kto ma dokonywać zakupów materiałów budowlanych, nie wskazano również kwoty wynagrodzenia należnego wykonawcy. Co prawda w załączniku nr 1 wskazano wartości poszczególnych robót, jednak kwoty te nie mogą stanowić wartości wynagrodzenia należnego spółce C. , jako że zawierają w sobie wartość zarówno robocizny, jak i materiału. Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki i zeznaniami A. O., spółka C. miała świadczyć usługi budowlane przy użyciu materiałów powierzonych przez podatniczkę. W ocenie organu, formalna dokumentacja sporządzona została w celu urzeczywistnienia wykonania przez spółkę C. usług budowlanych. Gdyby bowiem podatniczka zawarła umowę, będącą podstawą faktycznie świadczonych prac, to kwestie wynagrodzenia, zakresu prac i innych istotnych obowiązków obu stron umowy byłyby w niej uregulowane, tym bardziej iż według niej, głównym powodem wyboru tego podmiotu, jako wykonawcy miało być uzyskanie od wykonawcy gwarancji. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w C. Sp. z o. o. za okres od 1 września 2013r. do 31 października 2013r. wynika ponadto, iż Prezes Zarządu tej spółki - A. O., po wpływie na rachunek bankowy spółki środków wpłaconych przez podatniczkę tytułem należności za faktury nr [...] i [...], wypłacił w tym samym dniu otrzymane środki, w obu przypadkach pozostawiając na rachunku po [...] zł. W aktach sprawy znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 października 2015r., wydane w zakresie podatku od towarów i usług dla Sp. C. za sierpień i wrzesień 2013r. W decyzjach tych organ podatkowy uznał, iż faktury nr [...] z dnia 14 sierpnia 2013r. oraz [...] z dnia 2 września 2013r. wystawione dla podatniczki przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei w decyzji wydanej dla tego podmiotu w dniu 6 lutego 2017r. w zakresie podatku VAT za lipiec 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że również wystawiona dla podatniczki faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2013r. jest tzw. pustą fakturą. Zwrócono również uwagę, że w dniu 14 listopada 2014r. wpisano do KRS, jako prezesa zarządu spółki C. W. R., który do protokołu przesłuchania zeznał, iż nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę C. . Jesienią 2014r. przysiedli się do niego w rynku w N. S. mężczyzna i kobieta, którzy, po postawieniu kilku kolejek piwa, zaproponowali ww. założenie firmy, za co miał otrzymać [...] zł. Tego samego dnia udali się we trójkę do kancelarii adwokackiej, gdzie podpisać miał jakieś dokumenty. Nie miał jednak świadomości, czego dokumenty te dotyczyły. Z zeznań tych wynika, że po wystawieniu przez spółkę C. fikcyjnych faktur na rzecz podatniczki, jedyną osobę upoważnioną do reprezentacji spółki wskazano osobę, która w rzeczywistości nie posiadała ani żadnej wiedzy o działalności spółki, ani żadnej decyzyjności w tym zakresie. Miała natomiast jedynie figurować, jako osoba zarządzająca spółką. W odniesieniu do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez A. S. i A. A. S., wskazano, że A. S. wystawił dla podatniczki w przedmiotowym okresie 2 faktury tj. nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013r. i nr [...] z dnia 30 września 2013r., na łączną wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, dotyczące wykonania prac ogólnobudowlanych. Z kolei firma A. A. S. wystawiła dla podatniczki w przedmiotowym okresie również 2 faktury tj. nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013r. i nr [...] z dnia 30 września 2013r., na łączną wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, dotyczące wykonania prac ogólnobudowlanych. Wszystkie te prace miały dotyczyć ww. inwestycji prowadzonej w G.. W zakresie powyższego, organ odwoławczy podał, że na fikcyjność faktur wystawionych przez ww. firmy wskazują poniższe fakty, mianowicie: osoby wskazane przez A. S., jako pracownicy wykonujące prace budowlane w G. nie potwierdziły swojego udziału w tych pracach. Wszyscy ww. pracownicy (poza J. S., który odmówił składania zeznań) zgodnie zeznali, że co prawda wykonywali prace dla firm A. S. lub A. S., lecz na budowie we W., nie zaś w G.. Jedynie J. B. zeznał, że wykonywał prace na budowie w G., lecz z przedstawionego przez niego opisu obiektu wynika, iż roboty prowadzone były na budowie parterowego domu jednorodzinnego, a nie dużego lokalu usługowego. Zeznania złożone przez te osoby pozwalają również na stwierdzenie, iż A. S. przedłożył do organu podatkowego fikcyjne umowy o dzieło, które miały potwierdzać wykonanie usług na budowie w G. przez wskazywane przez niego osoby. Ponadto, zarówno podatniczka, jak i kierownik budowy oraz inspektor nadzoru, pomimo iż mieli przebywać często na placu budowy, nie byli w stanie podać danych żadnej z osób wykonujących tam prace budowlane. Organ odwoławczy wskazał także na niezgodności dotyczące okresu, w którym prace miały zostać wykonane. Mianowicie A. S. wyjaśnił, że jego firma miała wykonywać prace od początku lipca do końca września 2013r. Podobnie, według wyjaśnień podatniczki, firmy A. S. i A. S. rozpoczęły prace w dniu 1 lipca 2013r., a zakończyły je w dniu 30 września 2013r. Tymczasem, zgodnie z zapisem w dzienniku budowy, z dniem 6 września 2013r. prace na budowie w G. zostały wstrzymane ze względu na złe warunki i okres zimowy. Fakt ten potwierdzony został przez kierownika budowy - M. J. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka. Co więcej, z treści zapisów w dzienniku budowy i zeznań inspektora nadzoru budowlanego - K. C., wynika, że prace dotyczące obsypywania ścian zewnętrznych i podpiwniczenia miały miejsce przed 31 maja 2012r. K. C. zeznał, że powyższy wpis w dzienniku budowy dotyczył prac prowadzonych na zewnątrz budynku przy dociepleniu ścian fundamentowych i obsypaniu ich ziemią. Z kolei wykonanie szpachlowania ścian i sufitów zostało odnotowane w dzienniku budowy w dniu 15 maja 2013r. Prace te zostały zatem wykonane jeszcze przed rozpoczęciem robót przez firmy reprezentowane przez A. S., tj. przed dniem 1 lipca 2013r. O fikcyjności faktur VAT wystawionych przez obie firmy kierowane przez A. S. świadczy także fakt, iż poza fakturami i protokołami zaawansowania robót nie przedłożył on żadnej dokumentacji, będącej podstawą wyceny usług budowlanych. Stwierdził także, że nie zawierał z podatniczką żadnej pisemnej umowy, podczas gdy ona przedłożyła do akt sprawy umowę o roboty budowlane, na której widnieje podpis A. S.. Co więcej, A. S. nie wykazał w deklaracji VAT-7, kwot wynikających z przedmiotowych faktur VAT, wystawionych przez jego firmę. Podkreślono też, że w przypadku otrzymania od podatniczki należności, wynikających z faktur, A. S. w tym samym dniu dokonał pobrania z rachunku bankowego gotówki obejmującej otrzymaną kwotę. W ten sam sposób postąpił ze środkami wpłaconymi przez podatniczkę na rachunek firmy A. S.. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie to jest analogiczne do postępowania spółki C. , w przypadku której, po otrzymaniu zapłaty od podatniczki, wpłacone środki natychmiast podjęte zostały z rachunku bankowego. Dodano też, że w aktach sprawy znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wydane dla A. S. (decyzje z dnia 22 września 2015r.) i A. S. (decyzje z dnia 25 czerwca 2015r.), w których organ podatkowy uznał, iż faktury wystawione dla podatniczki przez te firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W odniesieniu do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Konsultingowe G. M. G., firma ta wystawiła dla podatniczki w przedmiotowym okresie 6 faktur tj. nr [...] z dnia 5 sierpnia 2013r., nr [...] z dnia 4 października 2013r., nr [...]/2013 z dnia 19 listopada 2013r., nr [...] z dnia 30 listopada 2013r., nr [...] z dnia 10 grudnia 2013r. i z dnia 30 grudnia 2013r., w tym: - 3 faktury dotyczące zaliczki na prace budowlane związane z budową pawilonu handlowo-usługowego w K. W. , a pozostałe dotyczyły wykonania prac budowlanych. Wszystkie te prace miały dotyczyć inwestycji prowadzonej przez podatniczkę w K. W. . Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że firma ta nie mogła samodzielnie wykonać zafakturowanych na rzecz podatniczki usług, jako że nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała odpowiedniego sprzętu do realizacji inwestycji w K. W. . Z kolei wskazany przez J. G. podwykonawca, który miałby wykonać te prace zaprzeczył, aby jego firma faktycznie podjęła się wykonawstwa. Według zeznań J. N. i jego "cichego wspólnika" - W. S., wystawione w tym zakresie faktury i inne dokumenty związane z pracami były fikcyjne. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem podatniczki, firma G. miała wykonać prace w większości z materiałów własnych. Tymczasem, J. G. nie przedłożył faktur zakupu materiałów budowlanych, za wyjątkiem faktury z lutego 2014r. na zakup blachy. Zakup ten nie mógł jednak dotyczyć inwestycji w K. W. , jako że w dzienniku budowy w dniu 30 listopada 2013r. zamieszczono zapis, iż wykonuje się krycie dachu blachodachówką powlekaną i obróbki blacharskie. Także z protokołu finansowego stanu wykonanych robót budowlano-montażowych z dnia 30 grudnia 2013r. wynika, że w okresie od 1 grudnia 2013r. do 30 grudnia 2013r. wykonano m.in. stropodach i pokrycie oraz obróbki blacharskie rynny i rury spustowe. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że podatniczka dochowała należytej staranności, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami fikcyjnych transakcji. Podejmując się bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dwóch znacznych inwestycji budowlanych, powinna była zachować szczególną ostrożność w zakresie wyboru wykonawców. Fakt, iż kontakt do wystawców zakwestionowanych faktur otrzymała od kierownika budowy M. J. nie zwalniał jej od odpowiedzialności za wybór kontrahentów. Poznając nowego kontrahenta, który miał podjąć się wykonania usług budowlanych związanych ze wzniesieniem dużych lokali usługowych, nie dokonała jego sprawdzenia pod kątem możliwości realizacji umowy (czy podmiot ten dysponował odpowiednim sprzętem i zasobem pracowników). Co więcej, również na dalszych etapach budowy nie interesowała się ona szczegółami dotyczącymi zleconych robót. W piśmie z dnia 16 października 2015r. przyznała, iż nie sprawdzała osobiście wykonania danej pracy, gdyż mało się na tym znała. Miała od tego kierownika i inspektora, którzy zdawali relację z postępu prac. Na budowach podatniczka bywała przynajmniej raz w tygodniu. Pomimo, iż nie znała się na pracach budowlanych, bywając na budowach była w stanie stwierdzić ogólne wykonanie poszczególnych prac, takich jak m.in. postawienie ścianek działowych, pokrycie dachu, itp. Nie wskazała jednak danych, choćby jednego pracownika, który wykonywałby prace na jej inwestycjach, ograniczając się jedynie do twierdzenia, że na budowie przebywało od 10 do 20 osób. W piśmie z dnia 14 grudnia 2015r. oświadczyła, że "w ogóle nie zwracałam na to uwagi, kim będzie wykonywał Pan Gołębiewski zlecone prace. Nie miało to wtedy dla mnie znaczenia, czy będzie wykonywał swoimi pracownikami, czy będzie korzystał z pomocy podwykonawców". Zdaniem organu odwoławczego, przy konieczności terminowego wykonania prac na inwestycji w K. W. , związanej z dofinansowaniem otrzymanym w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, brak zainteresowania faktyczną liczbą pracowników delegowanych przez wykonawcę do wykonywania robót jest mało wiarygodne. Brak zainteresowania danymi pracowników jest tym bardziej niezrozumiały, iż podatniczka miała użyczyć firmie J. G. nieodpłatnie swoje mieszkanie na czas robót. Co więcej, brak wiedzy o pracownikach firm C. , G. , A. i A. S. wykazali też kierownik budowy i inspektor nadzoru budowlanego, którzy - według podatniczki - mieli nadzorować obie budowy. Zgodnie z wyjaśnieniem podatniczki, nie interesowało jej również, na jaki cel ponosi koszty i czy koszty te są zasadne. Na pytanie, co składa się na koszty wyszczególnione w "Tabeli elementów scalonych" (dotyczącej inwestycji w K. W. ) pod oznaczeniem Kp oraz Z, sprzęt o łącznej wartości [...] zł i czy pozycja o nazwie sprzęt zawiera koszty paliwa, najmu, podatniczka odpowiedziała, że interesowała ją jedynie pozycja w ostatniej kolumnie tabeli, zawierająca łączną kwotę i nie wie, na co składały się wskazane koszty. Oświadczyła także, że przy wyborze firmy G. , jako wykonawcy, istotny był fakt, że ten wykonawca wziął roboty razem z materiałem, a było to dla niej korzystne, bo nie musiała się zajmować dostarczaniem materiału. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że podatniczka nie żądała dokumentów, potwierdzających jakość materiałów zużytych przy budowie. Organ odwoławczy zauważył, że przezorny przedsiębiorca zauważyłby wyżej opisane niezgodności, pojawiające się w dokumentach, zapisy podpisanych przez podatniczkę protokołów zaawansowania robót nie pokrywają się z zapisami zamieszczonymi w dzienniku budowy. Świadczy to o nieprzywiązywaniu przez podatniczkę uwagi do prawidłowości dokumentacji, mającej potwierdzać wykonanie robót. Co więcej, pomimo iż w przypadku prac związanych z montażem instalacji elektrycznej niezbędne są określone uprawnienia, nie zainteresowała się ona, czy firma, której zlecono tego rodzaju prace (C. Sp. z o. o.) zatrudnia pracowników, którzy takimi uprawnieniami dysponują. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez C. Sp. z o. o., A. A. S., A. S. i P. M. G. są nierzetelne. Nie znaleziono też podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, do czego organ odniósł się szczegółowo w ostatniej części omawianej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powieliła w całości zarzuty oraz argumentację, zawartą uprzednio w odwołaniu, wnosząc o uchylenie ww. decyzji organu II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, zauważono, że stanowią one powielenie zarzutów odwołania i uznano je za bezpodstawne, powołując się w tym zakresie na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. Dodano, że w skardze brak jest wyjaśnienia, na czym - według skarżącej - miałoby polegać naruszenie art. 139 § 3 i art. 140 § 1 i 2 o.p., stąd organ nie może się ustosunkować do tego zarzutu. Podkreślenia jednak wymaga, że w toku postępowania odwoławczego, organ kierując się dyspozycją przywołanego przez skarżącą art. 140 § 1 o.p., zawiadomieniami z dnia 7 maja 2018r. oraz z dnia 6 września 2018r., poinformował stronę o przyczynach niedochowania terminu załatwienia sprawy określonego w art. 139 § 3 o.p., każdorazowo wyznaczając nowy termin jej załatwienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 października 2018r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 16 stycznia 2018r., nr [...] do 6, w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013r. W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez B. T. decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Oceniając stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe obu instancji należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności, zawartą w art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Według art. 121 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W art. 122 wyrażona została zasada prawdy obiektywnej - na organie podatkowym spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, aby w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny sprawy. Konkretyzacja tej zasady zawarta została w art. 187 § 1 o.p. wprowadzającym obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dopiero na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ustawy). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonych decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191o.p. Organy podatkowe szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawiły przeprowadzony przebieg postępowania podatkowego i sposób oraz przyczyny rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, zaskarżonym rozstrzygnięciom nie można zarzucić braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Również wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 124 o.p., w uzasadnieniu decyzji, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W odniesieniu do zarzutu, że przesłuchanie osoby bezpośrednio zaangażowanej w transakcję, polegającą na wykonaniu usługi, powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem celów tego postępowania, a więc dotyczyć stricte okoliczności współpracy między skarżącą, a spółką CON-BAU i firmą GLOBAL-MARGO oraz że włączone do akt niniejszej sprawy dowody z przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie innego postępowania, nie spełniają wymogów przesłuchań w niniejszym postępowaniu – tut. Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 o.p. została rozwinięta w art. 181 o.p., który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody i materiały, zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Stanowisko dotyczące możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest również konsekwentnie potwierdzane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013r., I FSK 303/12, z dnia 14 czerwca 2012r., I FSK 1170/11, z dnia 16 listopada 2011r., I FSK 348/11, z dnia 11 stycznia 2011r., I FSK 323/10). Jednocześnie słusznie zauważa organ odwoławczy, iż określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadków (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych) po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2013r., II FSK 798/12). Oznacza to, iż protokoły przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań po włączeniu ich do akt danej sprawy, nie stanowią dowodu z zeznań świadków lub stron, tylko dowód z dokumentu - nie ma więc do nich zastosowania przepis art. 190 § 1 o.p., nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie składania zeznań. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest, poprzez umożliwienie stronie zaznajomienia się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2011r., I FSK 868/10). Podobnie jest w sytuacji, gdy organ gromadzi materiał dowodowy w postaci pisemnych wyjaśnień złożonych przez dane osoby. Nie można tracić z pola widzenia, że na gruncie przedmiotowej sprawy przed wydaniem decyzji, organ I instancji pismem z dnia 15 grudnia 2017r. zawiadomił skarżącą o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w sprawie, z którego to uprawnienia skarżąca nie skorzystała. Ponadto zawiadomieniem z dnia 26 września 2018r. organ II instancji zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, z którego to prawa skarżąca skorzystała i w dniu 15 października 2018r. wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez przesłuchanie właścicieli, pełnomocników lub prezesów firm: C. Sp. z o. o., P. M. G., A. A. S., A. S. na okoliczność kontaktów handlowych z firmą skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 22 października 2018r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób. W tym miejscu podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu, proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. W przedmiotowej sprawie w toku postepowania zgromadzono materiał dowodowy m.in. w postaci protokołów z wyjaśnień, złożonych przez A. O., A. S., M. G. i J. G. w toku innych postępowań, które rozpatrywane łącznie z innymi znajdującymi się w aktach sprawy dowodami, pozwoliły na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Zauważyć także należy, że w toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji podjął czynności, mające na celu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Trzykrotnie wzywany A. O., pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, nie stawił się w wyznaczonych dniach na przesłuchanie. Podobnie, czterokrotnie wzywano na przesłuchanie A. S.. Z kolei J. G. dwukrotnie wzywany do złożenia pisemnych wyjaśnień, nie podjął kierowanych do niego pism. Dopełniając powyższe, słusznie wskazały organy podatkowe, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w ramach odrębnego postępowania. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie było przeszkód prawnych, aby w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń również w oparciu o zeznania osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy, jeżeli przyczyniło się to do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 1-6 o.p. skarżąca podniosła, że uznanie ksiąg za nierzetelne i odrzucenie ich, jako dowód w prowadzonym postępowaniu nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale i jest przedwczesne. W tym miejscu wskazać należy, że z art. 193 § 1 o.,p. wynika, iż dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wobec powyższych ustaleń dotyczących fikcyjności faktur VAT ujętych przez skarżącą w ewidencji, organ podatkowe prawidłowo stwierdziły, że zaistniała rozbieżność, pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym, która uniemożliwiła ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowiła przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W konsekwencji przedstawione przez skarżącą ewidencje nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wskazać również trzeba, że w skardze brak jest wyjaśnienia, na czym, według skarżącej, miałoby polegać naruszenie art. 139 § 3 i art. 140 § 1 i 2 o.p. Podkreślenia jednak wymaga, że w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy, kierując się dyspozycją przywołanego przez skarżącą art. 140 § 1 o.p. – zawiadomieniami z dnia 7 maja 2018r., nr [...] oraz z dnia 6 września 2018r., nr [...] – informował skarżącą o przyczynach niedochowania terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 § 3 tej ustawy, każdorazowo wyznaczając nowy termin jej załatwienia. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy, a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia, jeśli wystąpią, a strona ich nie wskaże, Sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma też podstaw, aby przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyłoby się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu dodatkowych stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu. Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny, ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych, umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, iż skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu, uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a okoliczności tej skarżąca nie była świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności. W powyższym zakresie skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w świetle unormowań zawartych we wskazanych przepisach podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego, może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast brak możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest zgodny z obowiązującą VI Dyrektywą (wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. akt I FSK 1557/12). Zatem jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że w rzeczywistości nie doszło do zdarzenia określonego na fakturze, to organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Badając powyższą kwestię, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organów podatkowych, iż w rozliczeniach za miesiące od lipca do grudnia 2013r. nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących usług budowlanych, wystawionych dla niej przez cztery podmioty i że zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z: - 3 faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. w N. S., - 6 faktur wystawionych przez G. M. G., - 2 faktur wystawionych przez A. S., - 2 faktur wystawionych przez A. A. S., gdyż – zdaniem skarżącej – faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, a ona dołożyła należytej staranności kupieckiej w kontaktach z ww. kontrahentami. Sąd zauważa, że w 2013r. skarżąca prowadziła dwie inwestycje budowlane tj.: - budowę budynku usługowego wielofunkcyjnego (kręgielnia, część gastronomiczna z pokojami noclegowymi) na działce nr [...] w G. przy ul. [...] o pow. zabudowy 504,83 m2 i pow. użytkowej 980,45 m2, - budowę budynku usługowo-handlowego na działce nr [...] w K. W. , gm. G. o pow. zabudowy 434,10 m2 i pow. użytkowej 1071,56 m2. Poza sporem pozostaje fakt, iż ww. inwestycje zostały zrealizowane, co stwierdzono na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 22 maja 2014r. w toku kontroli podatkowej. Jak wynika z akt sprawy firma C. sp. z o. o. wystawiła dla skarżącej w przedmiotowym okresie 3 faktury tj. nr [...] z dnia 31 lipca 2013r., nr [...] z dnia 14 sierpnia 2013r. i nr [...] z dnia 2 września 2013r., na łączną wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, dotyczące wykonania prac ogólnobudowlanych. W odniesieniu do ww. podmiotu, organy podatkowe racjonalnie wskazały, że chociaż skarżąca stwierdziła, iż Spółka C. miała wykonać prace związane z montażem instalacji oświetleniowo-elektrycznej i siłowej w budynku w G., to nie była w stanie wskazać personaliów osób, które te prace wykonały, ani ile osób z ramienia spółki C. wykonywało pracę w G.. Stwierdziła też, że nie prowadziła ewidencji czasu pracy i ilości pracowników, ale w dniach, w których była osobiście na budowie, mogło być około 10 albo więcej osób, dodając, że prawdopodobnie byli tam też pracownicy ukraińscy. Co więcej, z wyjaśnień skarżącej wynika, że prace wykonywane przez Spółkę C. miały zostać rozpoczęte około czerwca 2013r., a zakończone zostały w sierpniu 2013r., natomiast wszystkie prace wykonywane przez tę Spółkę były ze sobą ściśle powiązane - w pierwszej kolejności musiały być wymurowane ściany i zamontowane stelaże pod płyty gipsowe, następnie zamontowane przewody elektryczne, płyty gipsowe, itp. oraz podobnie było w przypadku prac związanych z montażem instalacji alarmowej i sygnału medialnego oraz instalacji C.O., przy czym instalację C.O., Spółka C. wykonać miała w okresie od marca do sierpnia 2013r. Natomiast Prezes Zarządu spółki C. - A. O. - zeznał w dniu 15 stycznia 2014r., że prace budowlane u skarżącej, Spółka rozpoczęła w okresie "zimowo-letnim 2012/2013 roku", jednak A. O. nie był wówczas w stanie wskazać konkretnych prac, twierdząc jedynie, że wykonywali roboty ogólnobudowlane, które zostały określone w protokole robót. Natomiast w dniu 17 stycznia 2014r. A. O., odnosząc się do prac objętych poszczególnymi spornymi fakturami, wystawionymi przez Spółkę C. zeznał, że prace, w związku z którymi, wystawiona została faktura nr [...], polegały na montażu kabli w ścianach, montażu kabli do instalacji siłowej, elektrycznej, alarmowej i centralnego ogrzewania, jednak nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy spółka C. montowała w budynku w G. piec centralnego ogrzewania i grzejniki. Z kolei odnośnie faktury nr [...] wyjaśnił, że dotyczyła ona prac polegających na pokryciu dachu blachą, obróbki blacharskiej, dokończenia ścianek wewnętrznych z cegły i płyt gipsowo- kartonowych, dokończenia poddasza wełną mineralną i montażu tablic rozdzielczych, dodając, że prace wykonywał osobiście wraz z pracownikami spółki, ale nie był w stanie wskazać, z którymi. Nie wiedział też, czy na budowie w G. pracowały inne firmy. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że z wyjaśnień i zeznań złożonych przez 34 pracowników Spółki C. wynika, iż na budowie w G. pracować miały jedynie trzy osoby: C. O., W. Ś., J. T., jednakże J. T. i W. Ś. nie mogli pracować we wrześniu i październiku 2013r. w G., gdyż po dniu 6 września 2013r. roboty przy tym obiekcie zostały przerwane - w dzienniku budowy pod datą widnieje wpis dokonany przez M. J.: "wstrzymano pracę ze względu na złe warunki i okres zimowy", również do protokołu przesłuchania z dnia 19 sierpnia 2014r. M. J. potwierdził, iż po tej dacie nie były już wykonywane żadne prace budowlane. Ponadto przesłuchani C. O. i W. Ś., opisując wykonane prace nie wymienili większości robót, które zostały wskazane w protokołach zaawansowania wykonanych robót z dnia 14 sierpnia 2013r. i z dnia 2 września 2013r., a mianowicie nie wspomnieli o kryciu dachu i montażu obróbek blacharskich, docieplaniu poddasza wełną mineralną, montażu tablic rozdzielczych, montażu instalacji siłowej, alarmowej i sygnału multimedialnego, instalacji centralnego ogrzewania. Odnośnie robót dotyczących ścianek wewnętrznych i montażu instalacji oświetleniowej elektrycznej, zgodnie podali, że były to prace polegające na szpachlowaniu, wykuwaniu bruzd pod instalacje (według C. O.) oraz drobne prace murarskie, przekłuwanie stropów, wykuwanie bruzd (według W. Ś.). Obaj zeznali również, że regipsy były już ułożone w budynku. W. C. Obrzuta przez nich wykonywane były jedynie "drobne poprawki", natomiast W. Ś. określił je, jako "dłubanina". Ponadto, zarówno C. O., jak i W. Ś. nie wskazali, aby J. T. pracował razem z nimi na budowie, pomimo że wszyscy trzej podali podobny zakres wykonywanych prac (prace przy regipsach i instalacji elektrycznej). Nadto J. T. zeznał, że wykonując ww. prace używał m.in. ładowarki teleskopowej do rozładowywania regipsów, podczas gdy C. O. i W. Ś. zeznali, że na budowie nie był wykorzystywany ciężki sprzęt budowlany. Potwierdził to także kierownik budowy - M. J., według którego spółka C. wykorzystywała do budowy jedynie drobne elektronarzędzia typu wiertarki, szlifierki, przecinarki, młotki, kielnie oraz rusztowania. Ponadto, w dokumentacji skarżącej nie stwierdzono dowodów księgowych potwierdzających zakup regipsów w lipcu i sierpniu 2013r., a więc J. T. nie mógł w tym okresie dokonać ich rozładunku przy użyciu ładowarki teleskopowej. Dodać należy, że z zeznań A. O. wynika, że oprócz samochodu osobowego Spółka C. nie posiada środków trwałych o wartości powyżej [...] zł, a elektronarzędzia wynajmowała od firmy z W., nie wskazując, jakiej. Nie ponosiła też kosztów związanych z zakupem materiałów budowlanych do wykonania spornych usług. Zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że mimo, iż to skarżąca miała dokonywać zakupu materiałów budowlanych do wykonania przedmiotowych usług, to zakres prac wynikający z ww. protokołów zaawansowania robót nie znajduje odzwierciedlenia w zakupach materiałów budowlanych, przeznaczonych do budowy przedmiotowego budynku, dokonanych przez skarżącą w okresie od 1 sierpnia 2013r. do 2 września 2013r., jak również przed tym okresem. Nie ma bowiem wśród nich materiałów elektrycznych niezbędnych do wykonania usług opisanych w protokole zaawansowania wykonanych robót z dnia 2 września 2013r., pomimo iż w piśmie z dnia 13 maja 2013r. skarżąca oświadczyła, że spółka C. wykonywała roboty przy użyciu powierzonych przez nią materiałów. Na podstawie przedłożonych przez skarżącą w toku kontroli podatkowej faktur VAT dotyczących zakupu materiałów budowlanych, prawidłowo ustaliły organy, że zakupy te obejmowały w lutym, marcu, kwietniu i czerwcu 2013r, elementy i materiały do instalacji deszczowej (rury, rynny, czyszczaki, obejmy), materiały do wykonania instalacji wod.-kan. i instalacji grzewczej, materiały do wykonania suchych tynków, łącznie we wskazanych miesiącach zakupiono 598 szt. płyt gipsowych wraz z materiałami pomocniczymi do ich montażu (kleje, wkręty, gips szpachlowy, itp.), z kolei w okresie od lipca do grudnia 2013r. głównie kruszywo łamane (klinice) do utwardzenia placu wokół budynku. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że sukcesywny zakup przez skarżącą płyt gipsowych, wkrętów, klejów, itp. w pierwszym półroczu 2013r., wskazuje na ich montaż w tamtym okresie. Z kolei, jak wynika z zapisów w dzienniku budowy, prace przy ściankach działowych z cegły oraz płyt gipsowo-kartonowych zostały zakończone w dniu 20 listopada 2012r., jak zeznali pracownicy spółki CON-BAU, regipsy były już ułożone, gdy rozpoczęli drobne prace wykończeniowe. Zgodzić należy się również z oceną organów podatkowych, że dwóch pracowników spółki C. nie byłoby w stanie wykonać w ciągu jednego miesiąca (sierpnia 2013r.) prac budowlanych o tak szerokim zakresie, jaki wynika z protokołów zaawansowania wykonanych robót z dnia 14 sierpnia 2013r. i z dnia 2 września 2013r., na łączną wartość brutto [...] zł, a w sumie trzech pracowników, prac o wartości brutto [...] zł. Podkreślić przy tym należy, że kwota ta miała stanowić wynagrodzenie wyłącznie za robociznę, jako że, to skarżąca miała dostarczać materiały budowlane. Nie można także tracić z pola widzenia, że wykonania prac budowlanych, wymienionych w protokołach zaawansowania wykonanych robót, na podstawie których, spółka C. miała wystawić zakwestionowane faktury, nie potwierdzają także zapisy dziennika budowy. Dziennik budowy nie zawiera bowiem wzmianek o kryciu dachu i montażu obróbek blacharskich, budowie ścianek działowych z cegły i płyt gipsowo-kartonowych, docieplaniu poddasza wełną mineralną, które to prace miałyby być wykonane w sierpniu 2013r. Również M. J., który miał pełnić funkcję kierownika budowy w trakcie prac prowadzonych w G., nie był w stanie podać personaliów żadnego z pracowników, którzy mieli wykonywać tam prace. Co prawda w piśmie z dnia 14 grudnia 2015r. skarżąca oświadczyła, że A. O. pracował fizycznie na budowie, jednak żaden z przesłuchiwanych pracowników Spółki C. tego nie potwierdził. C. O., W. Ś. i J. T. potwierdzili jedynie, że A. O. pojawiał się na budowie w celu sprawowania nadzoru. A. O. nie był także w stanie wskazać, z którymi pracownikami swojej spółki miał wykonywać prace u skarżącej. W odniesieniu do powyższego, zauważyć należy, iż A. O., jak przyznał do protokołu przesłuchania z dnia 17 stycznia 2014r., nie posiada wykształcenia w zakresie montażu instalacji elektrycznej ("Jestem samoukiem"), nie dysponował zatem uprawnieniami niezbędnymi do prac związanych z instalacją elektryczną. W ocenie Sądu, rozbieżności w zeznaniach złożonych przez ww. pracowników spółki C. – wskazują bezsprzecznie na fikcyjność faktur wystawionych przez ten podmiot dla skarżącej. Zwrócić uwagę należy także na powiązania rodzinne występujące pomiędzy Prezesem Zarządu spółki, a C. O. ([...] A. O.) i J. T. (teść A. O.), które mogły mieć wpływ na zeznania złożone przez te osoby. Tymczasem 47 osób zatrudnionych w spółce C. zaprzeczyło, aby miały wykonywać jakiekolwiek prace na inwestycji skarżącej. Również wyjaśnienia A. O. dotyczące wykonania przez jego firmę usług budowlanych na rzecz skarżącej są niewiarygodne. Nie był on bowiem w stanie podać szczegółów wykonywanych prac. Ponadto, zgodnie z protokołem zaawansowania robót jego firma miała wykonać, m.in. instalację centralnego ogrzewania o wartości określonej na [...] zł, jednak A. O. nie był w stanie potwierdzić tego rodzaju robót. Nie był wstanie również wskazać własnych pracowników, którzy razem z nim mieli te prace wykonywać. Niewiarygodne jest również to, że pomimo, iż miał przebywać na budowie w G., nie wie, czy wykonywały tam prace również inne firmy. Zauważyć także należy, że umowa o roboty budowlane z dnia 17 października 2012r., którą skarżąca zawarła ze spółką C. , nie zawiera istotnych elementów wyznaczających prawa i zobowiązania jej stron. Według § 1 umowy "szczegółowy zakres prac objętych niniejszą umową oraz opis kolejnych etapów robót i ich terminy zawiera projekt budowlany, kosztorys inwestorski oraz specyfikacja prac objętych umową, będące załącznikami do niniejszej umowy". Załącznik nr 1 pod nazwą "Wartość robót z podziałem na procentowy udział elementów" jest dokumentem określającym koszt całego obiektu na kwotę [...]zł. W dokumencie tym nie wyszczególniono, które z wymienionych w nim roboty, zgodnie z § 1 umowy, ma wykonać spółka C. . Nie określa tego również załącznik nr 3 pod nazwą "Ogólna specyfikacja wykonania i odbioru robót budowlanych dla budynku handlowo-usługowego w G. ul. [...]", będąca dokumentem określającym ogólne standardy w budownictwie, nie wyznacza szczegółowego zakresu prac przy budowie budynku w G.. Przedmiotowa umowa nie reguluje, kto ma dokonywać zakupów materiałów budowlanych, nie wskazano również kwoty wynagrodzenia należnego wykonawcy. Co prawda w załączniku nr 1 wskazano wartości poszczególnych robót, jednak kwoty te nie mogą stanowić wartości wynagrodzenia należnego spółce C. , jako że zawierają w sobie wartość, zarówno robocizny, jak i materiału. Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej i zeznaniami A. O., spółka C. miała świadczyć usługi budowlane przy użyciu materiałów powierzonych przez skarżącą. Zdaniem Sądu, badającego przedmiotową sprawę, formalna dokumentacja sporządzona została w celu urzeczywistnienia wykonania przez spółkę C. usług budowlanych. Gdyby bowiem skarżąca zawarła umowę będącą podstawą faktycznie świadczonych prac, to kwestie wynagrodzenia, zakresu prac i innych istotnych obowiązków obu stron umowy byłyby w niej uregulowane, tym bardziej iż według skarżącej, głównym powodem wyboru tego podmiotu, jako wykonawcy miało być uzyskanie od wykonawcy gwarancji. Zauważyć także należy, że z protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w C. Sp. z o. o. za okres od 1 września 2013r. do 31 października 2013r. wynika, iż Prezes Zarządu tej spółki - A. O., po wpływie na rachunek bankowy spółki środków wpłaconych przez skarżącą tytułem należności za faktury nr [...] i [...], wypłacił w tym samym dniu otrzymane środki, w obu przypadkach pozostawiając na rachunku po [...] zł. Nie można też pominąć faktu, że w dniu 14 listopada 2014r. wpisano do KRS, jako prezesa zarządu Spółki C. W. R.. W. R. do protokołu przesłuchania z dnia 18 kwietnia 2016r. zeznał, iż nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej działalności gospodarczej, prowadzonej przez spółkę C. . Jesienią 2014r. przysiedli się do niego w rynku w N. S. mężczyzna i kobieta, którzy - po postawieniu kilku kolejek piwa - zaproponowali przesłuchiwanemu założenie firmy, za co miał otrzymać [...] zł. Tego samego dnia udali się we trójkę do kancelarii adwokackiej, gdzie podpisać miał jakieś dokumenty. Nie miał jednak świadomości, czego dokumenty te dotyczyły. W ocenie Sądu, z zeznań tych wynika, że po wystawieniu przez spółkę C. fikcyjnych faktur na rzecz skarżącej, jako jedyną osobę upoważnioną do reprezentacji spółki wskazano osobę, która w rzeczywistości nie posiadała ani żadnej wiedzy o działalności spółki, ani żadnej decyzyjności w tym zakresie. Miała natomiast jedynie figurować, jako osoba zarządzająca spółką. Powyższe okoliczności faktyczne potwierdzają prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że faktury dotyczące usług budowlanych, wystawiane dla skarżącej przez C. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przechodząc następnie do oceny ustaleń organów podatkowych dotyczących firm A. S. i A. A. S. wskazać trzeba, że A. S. wystawił dla skarżącej w przedmiotowym okresie 2 faktury tj. nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013r. i nr [...] z dnia 30 września 2013r., na łączną wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, dotyczące wykonania prac ogólnobudowlanych. Z kolei firma A. A. S. wystawiła dla skarżącej w przedmiotowym okresie również 2 faktury tj. nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013r. i nr [...] z dnia 30 września 2013r., na łączną wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, dotyczące wykonania prac ogólnobudowlanych. Wszystkie te prace miały dotyczyć ww. inwestycji prowadzonej w G.. W odniesieniu do usług zafakturowanych dla skarżącej przez ww. firmy, słusznie zauważyły organy podatkowe, że A. S. w toku prowadzonej w jego firmie kontroli nie przedłożył, poza fakturami VAT i protokołami zaawansowania wykonanych robót - innych dowodów potwierdzających zakres wykonanych prac, ich wycenę, terminy wykonania, itp. Oświadczył natomiast, że prace budowlane, świadczone przez jego firmę na rzecz skarżącej, wykonywane były wspólnie z firmą jego żony, tj. A. A. S., przez pracowników obu firm, którzy wykonywali ten sam zakres prac, a sprzedaż usług budowlanych została "rozfakturowana" i udokumentowana przez obie firmy. Dodatkowo, podczas kontroli w firmie A. , A. S. upoważniła A. S. do reprezentacji oraz poinformowała, że całą wiedzę odnośnie prowadzonej prze nią działalności, posiada jej [...]. Również skarżąca w piśmie z dnia 16 października 2015r. wyjaśniła, iż A. S. miał pełnomocnictwo od A. S. i to z nim negocjowane były warunki określone w umowie. Co więcej, w dniu 2 czerwca 2014r. A. S. wyjaśnił, iż prace na rzecz skarżącej wykonywane były w G. przy ul. [...], w budynku wielousługowym, składającym się z parteru i poddasza. Prace jego firma wykonywała od początku lipca do końca września 2013r., później dokonywane były poprawki. W tym okresie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony zatrudniał jednego pracownika - swojego [...] J. S., natomiast siedem osób wykonywało pracę na podstawie umowy o dzieło - J. O., D. O., J. B., M. B., M. S., B. K., A. Ś.. Wskazane osoby wykonywały pracę m.in. na budowie w G.. Kontakt ze skarżącą, przesłuchiwany nawiązał podczas świadczenia przez firmę jego [...] (A. ) usług przy budowie galerii [...] w N. S. na rzecz firmy T. , należącej do męża skarżącej. Wykonanie prac na budowie w G. skarżąca zleciła osobiście. A. S. ustalił ze skarżącą następujący zakres prac i cenę: prace tynkarskie (18 zł/m2), murarskie (30 zł/m2), montaż suchych tynków wraz ze szpachlowaniem (60 zł/m2), część wylewek (16 zł/m2). Ceny te nie zawierały materiałów, których zakup leżał po stronie skarżącej. Według A. S. na wykonanie tych usług nie sporządzono pisemnej umowy, ani kosztorysów. Odnośnie zakresu robót udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz skarżącej, A. S. wymienił następujące prace: w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013r. - wykonanie suchych tynków wraz ze szpachlowaniem, szpachlowanie sufitów i ścian, a w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 30 września 2013r. - wykonanie elewacji na większości powierzchni budynku (montaż styropianu, położenie siatki, kleju oraz tynku akrylowego od frontu, położenie desek elewacyjnych), wykonanie robót ziemnych (ręczne odkopanie fundamentów wokół budynku, montaż odwodnienia i izolacji). Prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że kwot wynikających z ww. faktur VAT A. S. nie wykazał w deklaracjach VAT-7 (w toku przesłuchań twierdził, że było to spowodowane kłopotami finansowymi). Zauważyć należy, że przesłuchani zostali też lub podjęto działania, aby przesłuchać w charakterze świadków, wskazanych przez A. S. pracowników, którzy mieli wykonywać prace na budowie w G., jednak żaden z nich nie potwierdził uczestniczenia w wykonywaniu spornych prac dla skarżącej. A. S. przedłożył też wprawdzie dokumenty (umowy o pracę lub umowy o dzieła) mające potwierdzać wykonanie robót budowlanych w G. przez ww. osoby przesłuchane w charakterze świadków, jednak D. O., M. B. i J. B. - po okazaniu im ww. umów w toku przesłuchania - zeznali, iż po raz pierwszy widzą takie umowy, nie zawierali umów na prace budowlane w G., nie wykonywali żadnych prac w tej miejscowości, nie otrzymali kwot, wymienionych w umowach, a zamieszczone na umowach podpisy nie są ich podpisami. Z kolei J. O., zapytany odnośnie ww. umowy, odmówił odpowiedzi, uzasadniając to faktem, iż nie chce zaszkodzić swojej rodzinie, z kolei J. S. ([...] A. S.) skorzystał z prawa odmowy zeznań. Jedynie A. S. potwierdził fakt zatrudnienia na umowę o pracę w firmie A. S., jednakże zaprzeczył, aby wykonywał prace budowlane na terenie G.. Jak wynika z powyższego, żadna z przesłuchanych osób, które zostały wskazane przez A. S., nie potwierdziła wykonywania robót budowlanych na inwestycji skarżącej w G.. Dodać trzeba, że w piśmie z dnia 16 października 2015r., skarżąca wyjaśniła, że firmy A. S. i A. S. rozpoczęły prace na inwestycji w G. w dniu 1 lipca 2013r., zakończyły zaś w dniu 30 września 2013r., jednak nie zostały jeszcze odebrane. Według skarżącej zakres prac wynikał z bieżącej potrzeby ustalanej z kierownikiem M. J. i inspektorem K. C.. Podczas negocjacji ustalone zostały zakresy i ceny ryczałtowe danego etapu, które to zostały potwierdzone w protokołach zaawansowania robót. Firmy reprezentowane przez A. S. zostały wybrane przez skarżącą, gdyż A. S. zgodził się na zapis w umowie dotyczący gwarancji i zadeklarował wykonać prace w uzgodnionych terminach. Ponadto był już sprawdzonym podwykonawcą, ponieważ wykonywał prace na budowie galerii [...] w N. S., gdzie [...] był M. J.. Podkreślenia wymaga także, że skarżąca nie była w stanie wskazać liczby osób, które wykonywały prace w G. z ramienia ww. firm. Podczas jej wizyt na budowie mogło być około dziesięciu lub więcej pracowników, nie była w stanie dokładnie wskazać ich liczby, gdyż prace trwały na różnych poziomach i w różnych miejscach, a skarżąca nie prowadziła ewidencji czasu pracy wykonawców i ilości pracowników. Natomiast K. C. zeznał w dniu 15 grudnia 2015r., iż zna A. S., spotkał go na budowie w G. i widział, jak szpachlował, wykonywał roboty, które miał zlecone, natomiast nie wie, ile osób na budowie było z firmy A. S.. Przesłuchiwany nie zna natomiast A. S., ani jej przedstawiciela. Podobnie, M. J., do protokołu przesłuchania z dnia 11 stycznia 2016r. potwierdził, iż zna A. S., który na budowie w G. kierował pracami swoich pracowników, jednak nie zna osobiście tych pracowników. Jak słusznie wskazały organy podatkowe, z protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej u A. S. za okres od kwietnia do grudnia 2013r. wynika, iż w dniu otrzymania zapłaty od skarżącej za ww. faktury, A. S. podejmował z rachunku bankowego kwoty obejmujące wysokość otrzymanych należności. Również w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w firmie A. A. S. ustalono, iż w dniu otrzymania zapłaty za ww. faktury, A. S. dokonała przelewu otrzymanych środków na rachunek swojego męża - A. S., który tego samego dnia wypłacał te kwoty w gotówce. Nie można też tracić z pola widzenia, że osoby wskazane przez A. S., jako pracownicy wykonujące prace budowlane w G. nie potwierdziły swojego udziału w tych pracach. Wszyscy pracownicy (poza J. S., który odmówił składania zeznań) zgodnie zeznali, że co prawda wykonywali prace dla firm A. S. lub A. S., lecz na budowie we W., nie zaś w G.. Jedynie J. B. zeznał, że wykonywał pracę na budowie w G., lecz z przedstawionego przez niego opisu obiektu wynika, iż roboty prowadzone były na budowie parterowego domu jednorodzinnego, a nie dużego lokalu usługowego. Słusznie wskazały organy podatkowe, że zeznania złożone przez te osoby, pozwalają na stwierdzenie, iż A. S. przedłożył do organu podatkowego fikcyjne umowy o dzieło, które miały potwierdzać wykonanie usług na budowie w G. przez wskazywane przez niego osoby. Ponadto, zarówno skarżąca, jak i kierownik budowy oraz inspektor nadzoru, pomimo iż mieli przebywać często na placu budowy, nie byli w stanie podać danych żadnej z osób, wykonujących tam prace budowlane. Ponadto, na niezgodności dotyczące okresu, w którym prace miały zostać wykonane wskazuje również okoliczność, że A. S. wyjaśnił, iż jego firma miała wykonywać prace od początku lipca do końca września 2013r. Podobnie, według wyjaśnień skarżącej, firmy A. S. i A. S. rozpoczęły prace w dniu 1 lipca 2013r., a zakończyły je w dniu 30 września 2013r. Tymczasem zgodnie z zapisem w dzienniku budowy, z dniem 6 września 2013r. prace na budowie w G. zostały wstrzymane ze względu na złe warunki i okres zimowy. Fakt ten potwierdzony został przez kierownika budowy - M. J. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka. Co więcej, z treści zapisów w dzienniku budowy i zeznań inspektora nadzoru budowlanego - K. C., wynika, że prace dotyczące obsypywania ścian zewnętrznych i podpiwniczenia miały miejsce przed dniem 31 maja 2012r. K. C. zeznał, że powyższy wpis w dzienniku budowy dotyczył prac prowadzonych na zewnątrz budynku przy dociepleniu ścian fundamentowych i obsypaniu ich ziemią. Z kolei wykonanie szpachlowania ścian i sufitów zostało odnotowane w dzienniku budowy w dniu 15 maja 2013r. Prace te zostały zatem wykonane jeszcze przed rozpoczęciem robót przez firmy reprezentowane przez A. S., tj. przed dniem 1 lipca 2013r. O fikcyjności faktur VAT, wystawionych przez obie firmy, kierowane przez A. S. świadczy także fakt, iż poza fakturami i protokołami zaawansowania robót nie przedłożył on żadnej dokumentacji będącej podstawą wyceny usług budowlanych. Stwierdził także, że nie zawierał ze skarżącą żadnej pisemnej umowy, podczas gdy skarżąca przedłożyła do akt sprawy umowę o roboty budowlane, na której widnieje podpis A. S.. Nadto, A. S. nie wykazał w deklaracji VAT-7 kwot wynikających z przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez jego firmę. Podkreślenia wymaga także, iż w przypadku otrzymania od skarżącej należności wynikających z faktur, A. S. w tym samym dniu dokonał pobrania z rachunku bankowego gotówki obejmującej otrzymaną kwotę. W ten sam sposób postąpił ze środkami wpłaconymi przez skarżącą na rachunek firmy A. S.. W tym zakresie, słusznie zauważyły organy podatkowe, że postępowanie to jest analogiczne do postępowania spółki C. , w przypadku której - po otrzymaniu zapłaty od skarżącej - wpłacone środki natychmiast podjęte zostały z rachunku bankowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych, iż ww. faktury wystawione przez A. S. i A. A. S. dla skarżącej są fikcyjne. Przechodząc do skontrolowania przedmiotowej sprawy w zakresie ustaleń dotyczących Przedsiębiorstwa Usługowo Konsultingowego G. M. G. w pierwszej kolejności wskazać należy, że firma ta wystawiła dla skarżącej w przedmiotowym okresie 6 faktur tj. nr [...] z dnia 5 sierpnia 2013r., nr [...] z dnia 4 października 2013r., nr [...] z dnia 19 listopada 2013r., nr [...] z dnia 30 listopada 2013r., nr [...] z dnia 10 grudnia 2013r. i z dnia 30 grudnia 2013r., w tym: - 3 faktury dotyczące zaliczki na prace budowlane związane z budową pawilonu handlowo-usługowego w K. W. , a pozostałe dotyczyły wykonania prac budowlanych. Wszystkie te prace miały dotyczyć inwestycji prowadzonej przez skarżącą w K. W. . Za prawidłowe uznać należy twierdzenia organów podatkowych, że w piśmie z dnia 16 października 2015r. skarżąca wyjaśniła, że kontakt z firmą G. nawiązała przez kierownika budowy M. J.. Firmę tę reprezentował J. G.. Wybrała ją, ponieważ zależało jej by stan surowy zamknięty został wykonany do końca 2013r., a J. G. zadeklarował, że tego dokona. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że skarżąca nie była w stanie podać danych osób, które miały wykonywać pracę z ramienia firmy G. , nie wiedziała też, czy firma wykonywała prace sama, czy korzystała z usług podwykonawców. Podczas jej wizyt na budowie przebywało od 10 do 20 osób. Firma ta miała wykonywać dla skarżącej prace tylko na inwestycji w K. . Na prośbę J. G., skarżąca udostępniła jego pracownikom mieszkanie w G., nieodpłatnie w ramach wykonawstwa, jednak nie wiedziała, ile osób w nim mieszkało. W piśmie z dnia 13 maja 2014r. skarżąca oświadczyła, że firma P. wykonywała prace budowlane w większości z materiałów własnych, który to fakt potwierdziła w piśmie z dnia 16 października 2015r., natomiast w piśmie z dnia 14 grudnia 2015r. oświadczyła, że ustalenia dotyczące zakupu materiałów przez firmę J. G. zostały podjęte podczas negocjacji, ale na tę okoliczność brak jakiegokolwiek dokumentu. Na uwagę zasługuje także to, że M. G. do protokołu przesłuchania z dnia 8 stycznia 2015r., sporządzonego w toku kontroli podatkowej, prowadzonej w jej firmie wyjaśniła, że sama nigdy nie zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej, a firmę założyła na prośbę męża - J. G., a ona sama nie ma natomiast wiedzy o szczegółach związanych z jej prowadzeniem. Z kolei J. G., do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 19 grudnia 2014r., zeznał, że posiadał pełnomocnictwo do pełnej reprezentacji firmy G. M. G. i sam zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością tego podmiotu. Natomiast do protokołu z dnia 25 lipca 2014r. z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w firmie P. M. G., pełnomocnik - J. G. - oświadczył, że przy realizacji prac budowlanych związanych z obiektem pawilonu handlowo-usługowego w K. W. korzystano z usług podwykonawców, gdyż firma M. G. nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała własnym sprzętem (część sprzętu była najmowana), a choć zeznał też, że kwoty wykazane na fakturach zawierają wartość robocizny i materiałów własnych, to jednak dodał, że firma ta nie jest w posiadaniu faktur, potwierdzających zakup tych towarów. Z zeznań J. G. z dnia 19 grudnia 2014r. dotyczących współpracy ze skarżącą wynika natomiast, że wartość robót budowlanych, objętych fakturami VAT, wynika wyłącznie z tabeli elementów scalonych załączonej do umowy o roboty budowlane. Obmiary były wykonywane, jednak ich wynik nie wpłynął na wartość robót. Dodatkowo zeznał on, że przy budowie pawilonu handlowego w K. W. uczestniczył podwykonawca - P. J. N., a wszelkie sprawy związane z zakupem materiałów były załatwiane przez podwykonawcę i on nie posiada na ten temat wiedzy, za wyjątkiem materiału zakupionego na pokrycie dachu w firmie B. w G. (zakup wykazany na fakturze wystawionej w 2014r.). Prawidłowo wskazały organy podatkowe, że z materiału dowodowego dotyczącego usług zakupionych przez firmę G. w PU C. J. N., wynika, iż firma J. N. wystawiła na rzecz PUK G. M. G. 9 faktur VAT dotyczących wykonania robót budowlanych, jednak w dniu 18 maja 2015r., J. N. oświadczył, że w 2013r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się usługami transportowymi (transport międzynarodowy), pośrednictwem budowlanym i handlem samochodami, jego firma nie wykonywała natomiast żadnych prac budowlanych na rzecz firmy G. i nie wie, czy prace wymienione na fakturach miały miejsce. Informacje o firmie G. uzyskał od W. S., który był jego "cichym wspólnikiem". J. N. zeznał też, że on sam był jedynie figurantem, a wszystkimi sprawami firmy zajmował się W. S.. Do realizacji warunków umowy z kontrahentem sporządzał dokumentację "pod dyktando" W. S.. Jego firma nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, materiałów, narzędzi, sprzętu, nie zatrudniała pracowników, umożliwiających wykonanie usług budowlanych. Z tytułu płatności gotówkowych były sporządzane dowody KP, lecz były to dowody fikcyjne. Zauważyć także trzeba, że fikcyjność transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi dla G. , potwierdzają także zeznania złożone przez J. N. i W. S. w toku przesłuchań przeprowadzonych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w T.. Co więcej zauważenia wymaga, że skarżąca zapytana o J. N., w piśmie z dnia 16 października 2015r. wyjaśniła, że nie zna takiej osoby i nigdy z nim nie rozmawiała, ale może chodzić o podwykonawcę firmy G. . Takie nazwisko pojawiło się w rozmowach z J. G., ale skarżącej nie interesowało, "kim" J. G. wykonuje swoje prace i kogo zatrudnia. Również osoby, które miały nadzorować prace na budowie, zaprzeczyły, aby znały firmę PU C. J. N.. K. C. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 15 grudnia 2015r. początkowo zeznał, że na budowie w K. W. pracowało około 10-12 osób, następnie, że średnio było to 8 osób, ale nie zna pracowników firmy G. . Zaprzeczył natomiast, aby znał J. N.. J. G. nie przedstawił mu żadnego podwykonawcy. Również M. J. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 11 stycznia 2016r. zeznał, że nie zna J. N. i nie ma wiedzy odnośnie udziału jego firmy w tych pracach. Według niego na budowie w K. W. było zawsze około kilkunastu pracowników firmy G. . Po analizie akt postepowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe konstatacje. W ocenie Sądu, badającego przedmiotową sprawę, ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że firma G. samodzielnie nie mogła wykonać zafakturowanych na rzecz skarżącej usług, jako że nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała odpowiedniego sprzętu do realizacji inwestycji w K. W. . Z kolei wskazany przez J. G. podwykonawca, który miałby wykonać te prace zaprzeczył, aby jego firma faktycznie podjęła się wykonawstwa. Według zeznań J. N. i jego "cichego wspólnika" - W. S., wystawione w tym zakresie faktury i inne dokumenty związane z pracami były fikcyjne. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem skarżącej, firma G. miała wykonać prace w większości z materiałów własnych. Tymczasem J. G. nie przedłożył faktur zakupu materiałów budowlanych, za wyjątkiem faktury z lutego 2014r. na zakup blachy. Zakup ten nie mógł jednak dotyczyć inwestycji w K. W. , jako że w dzienniku budowy w dniu 30 listopada 2013r. zamieszczono zapis, iż wykonuje się krycie dachu blachodachówką powlekaną i obróbki blacharskie. Także z protokołu finansowego stanu wykonanych robót budowlano-montażowych z dnia 30 grudnia 2013r. wynika, że w okresie od 1 grudnia 2013r. do 30 grudnia 2013r. wykonano m.in. stropodach i pokrycie oraz obróbki blacharskie rynny i rury spustowe. W świetle powyższego, prawidłowo uznały organy podatkowe, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych usług wykonanych przez ich wystawców, co oznacza, że zarzuty skarżącej w tym zakresie są nieuzasadnione, tym bardziej, że w złożonej skardze nie przedstawiła ona żadnej dodatkowej argumentacji, uzasadniającej jej stanowisko. Sąd zauważa także, że organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały sprawę pod kątem tego, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. W ocenie Sądu, w okolicznościach badanej sprawy nie można stwierdzić, iż skarżąca dochowała należytej staranności, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami fikcyjnych transakcji. Podejmując się bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dwóch znacznych inwestycji budowlanych, powinna była zachować szczególną ostrożność w zakresie wyboru wykonawców. Fakt, iż kontakt do wystawców zakwestionowanych faktur otrzymała od kierownika budowy M. J. nie zwalniał skarżącej od odpowiedzialności za wybór kontrahentów. Dodatkowo, poznając nowego kontrahenta, który miał podjąć się wykonania usług budowlanych związanych ze wzniesieniem dużych lokali usługowych, skarżąca nie dokonała jego sprawdzenia pod kątem możliwości realizacji umowy (czy podmiot ten dysponował odpowiednim sprzętem i zasobem pracowników). Co więcej, również na dalszych etapach budowy nie interesowała się szczegółami dotyczącymi zleconych robót. W piśmie z dnia 16 października 2015r. skarżąca przyznała, iż nie sprawdzała osobiście wykonania danej pracy, gdyż mało się na tym znała, miała od tego kierownika i inspektora, którzy zdawali relację z postępu prac. Nadto, na budowach skarżąca bywała przynajmniej raz w tygodniu. Pomimo iż nie znała się na pracach budowlanych, bywając na budowach była w stanie stwierdzić ogólne wykonanie poszczególnych prac, takich jak m.in. postawienie ścianek działowych, pokrycie dachu itp. Skarżąca nie wskazała jednak danych, choćby jednego pracownika, który wykonywałby prace na jej inwestycjach, ograniczając się jedynie do twierdzenia, że na budowie przebywało od 10 do 20 osób. W piśmie z dnia 14 grudnia 2015r. oświadczyła natomiast, że: "w ogóle nie zwracałam na to uwagi, kim będzie wykonywał Pan G. zlecone prace. Nie miało to wtedy dla mnie znaczenia, czy będzie wykonywał swoimi pracownikami, czy będzie korzystał z pomocy podwykonawców". Podkreślenia wymaga, że przy konieczności terminowego wykonania prac na inwestycji w K. W. , związanej z dofinansowaniem otrzymanym w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, brak zainteresowania faktyczną liczbą pracowników delegowanych przez wykonawcę do wykonywania robót jest mało wiarygodny. Natomiast brak zainteresowania danymi pracowników jest tym bardziej niezrozumiały, iż skarżąca miała użyczyć firmie J. G. nieodpłatnie swoje mieszkanie na czas robót. Co więcej, brak wiedzy o pracownikach firm C. , G. , A. i A. S. wykazali też kierownik budowy i inspektor nadzoru budowlanego, którzy - według skarżącej - mieli nadzorować obie budowy. Słusznie wskazały organy podatkowe, że zgodnie z wyjaśnieniem skarżącej, nie interesowało jej również, na jaki cel ponosi koszty i czy koszty te są zasadne. Na pytanie, co składa się na koszty wyszczególnione w "Tabeli elementów scalonych" (dotyczącej inwestycji w K. W. ) pod oznaczeniem Kp oraz Z, sprzęt o łącznej wartości [...] zł i czy pozycja o nazwie sprzęt zawiera koszty paliwa, najmu, skarżąca odpowiedziała, że interesowała ją jedynie pozycja w ostatniej kolumnie tabeli zawierająca łączną kwotę i ona nie wie, co składa się na wskazane koszty. Oświadczyła także, że przy wyborze firmy G. , jako wykonawcy istotny był fakt, że ten wykonawca: "wziął roboty razem z materiałem, a było to dla mnie korzystne, bo nie musiałam się zajmować dostarczaniem materiału". Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie żądała również dokumentów, potwierdzających jakość materiałów zużytych przy budowie. Zauważyć należy także, że przezorny przedsiębiorca zauważyłby wyżej opisane niezgodności pojawiające się w dokumentach - zapisy podpisanych przez skarżącą protokołów zaawansowania robót nie pokrywają się z zapisami zamieszczonymi w dzienniku budowy. W ocenie Sądu, świadczy to o nieprzywiązywaniu przez skarżącą wagi do prawidłowości dokumentacji, mającej potwierdzać wykonanie robót. Co więcej, pomimo iż w przypadku prac związanych z montażem instalacji elektrycznej niezbędne są określone uprawnienia, skarżąca nie zainteresowała się, czy firma, której zlecono tego rodzaju prace (C. Sp. z o. o.) zatrudnia pracowników, którzy takimi uprawnieniami dysponują. W ocenie Sądu, działania skarżącej były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Zaakceptowanie zatem twierdzeń skarżącej o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżąca nie zaoferowała żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jej twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. Konkludując, w oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz mając na uwadze orzecznictwo sądów, należy stwierdzić, że faktury wystawione przez C. Sp. z o. o., A. A. S., A. S. i PUK G. M. G. są nierzetelne. Zasadnie podkreśliły organy podatkowe, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do dokonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem na fakturach widnieją podmioty, które usług tych faktycznie nie wykonały, na co Sąd wskazał szczegółowo w treści przedmiotowego uzasadnienia, powołując obszernie okoliczności faktyczne sprawy. Zważywszy na powyższe, nie ma podstaw do uznania zarzutów skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych badanej sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.