I SA/Kr 2046/11

Sygn. akt I SA/Kr 2046/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Długosz Ślusarczyk, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r., spraw ze skarg "D" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 czerwca 2009r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 roku - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia 24 lutego 2009r. dla D. Spółce z o. o. z siedzibą w K. dziewięć decyzji o kolejno następujących po sobie numerach od nr [...]do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2004r. Organ I instancji dokonał w tych decyzjach rozliczenia podatku od towarów i usług, za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, w kwotach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych. Część wydanych decyzji (za styczeń, luty, i marzec 2004 r.) związana była z przeliczeniem arytmetycznym wartości podatku naliczonego wykazywanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. Natomiast za kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane. Jako podstawę prawną zakwestionowanych odliczeń organ wskazał w decyzji za kwiecień 2004 r. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Natomiast w przypadku decyzji za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. organ wskazał na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz §14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). Zakwestionowane transakcje zostały udokumentowane pięcioma fakturami nr [...]z dnia 30 kwietnia 2004 r., nr [...]z dnia 31 lipca 2004 r., nr [...]z dnia 12 października 2004 r., nr [...]z dnia 30 listopada 2004 r. oraz nr [...]z dnia 31 grudnia 2004 r. wystawionymi przez K. Sp. z o.o. z tytułu usług transportowych na łączna kwotę podatku naliczonego 93104,00 zł. oraz dwoma fakturami nr [...]z dnia 14 kwietnia 2004 r. oraz nr [...]z dnia 20 sierpnia 2004 r. wystawionymi przez A. Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku naliczonego 44000,00 zł z tytułu doradztwa i konsultingu inwestycji spółki przy budowie hali magazynowej i pomieszczeń biurowych inwestycji w B., prowadzonej na gruncie G. Z. w ramach umowy dzierżawy. Uzasadniając powody zakwestionowania usług fakturowanych przez K. Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej powołał się na materiały zgromadzone podczas kontroli tej firmy. Z materiałów tych wynikało, że wymieniony podmiot nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i zajmował się jedynie sprzedażą i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur. W szczególności organ oparł się o dokumentację zabezpieczoną w mieszkaniu E. K. - pełnomocnika, udziałowca oraz członka zarządu spółki K., jej zeznania w charakterze świadka z dnia 7 lutego 2008 r., zeznania J. D. – kierowcy skarżącej spółki oraz informacje z Urzędu Miasta o braku zarejestrowanych przez kontrahenta środków transportowych. Organ pierwszej instancji dokonał również analizy całości wydatków ponoszonych przez skarżącą na transport własny i porównał je z kwotami wykazanymi w fakturach pochodzących od firmy K. Powyższa analiza prowadziła do wniosku, że usługi świadczone przez kontrahenta były ośmiokrotnie droższe od transportu realizowanego środkami własnymi. Ustalenie to stało w sprzeczności z wyjaśnieniami strony jakoby wynajęcie firmy K. było podyktowane względami oszczędnościowymi. Uzasadniając powody zakwestionowania usług fakturowanych przez A. Sp. z o.o., organ kontroli skarbowej wskazał, że jedynym dowodem ich świadczenia była umowa z dnia 1 marca 2004 r. zawarta pomiędzy skarżącą, a wymienionym kontrahentem, reprezentowanym przez prezesa zarządu J. S. W szczególności brak jednak było jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją tej umowy (opracowań, wycen, szkiców), ani też wyjaśnień, na czym konkretnie polegało świadczenie zleceniobiorcy. Zawarta umowa w swej treści nie określała, w sposób precyzyjny, zakresu ewentualnych świadczeń, które wycenione zostały na kwotę 200000,00 zł netto. Zdaniem organu pierwszej instancji wątpliwym było, aby umowa taka mogła dojść do skutku pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami, kierującymi się w swej działalności rachunkiem ekonomicznym. Organ zaznaczał również, że przedmiot świadczenia określony ogólnie w umowie, pokrywał się ze świadczeniami innych podmiotów, które faktycznie przygotowały projekt techniczny budynku i realizowały w rzeczywistości inwestycję. Organ powołał się na treść przesłuchania z dnia 17 marca 2008 r. J. S., który nie potrafił podać żadnych konkretów związanych z realizacją przedmiotowego świadczenia. W złożonych odwołaniach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, względnie ich uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzjom organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności błędy w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że usługi objęte wymienionymi fakturami wystawionymi przez spółki K. oraz A. nie zostały wykonane. Wymienionymi na wstępie zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, badając ich wiarygodność według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Stronie odwołującej się umożliwiono aktywny udział w postępowaniu, składanie wyjaśnień oraz wzywano wielokrotnie do przedłożenia dowodów, które by mogły potwierdzić wykonanie spornych usług. Organ podkreślił, że usługi te nie mogły zostać wykonane przez firmy, które nie posiadały w tym celu żadnego zaplecza, praktycznie nie zatrudniały pracowników, ani nie potrafiły wskazać żadnych podwykonawców. W skargach od powyższych decyzji skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. Spółka z o.o. w K., domagając się ich uchylenia , zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez ustalenie stanu faktycznego spraw niezgodnego ze stanem rzeczywistym; 2. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie skarżącej przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji; 3. art. 181 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów; 4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawach; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez należytej oceny całego materiału dowodowego w sprawach. Dodatkowo w piśmie z dnia 23 października 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skarg, Spółka podniosła zarzut naruszenia regulacji art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2003 r., w szczególności okoliczności, że zobowiązanie za maj 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r., podczas gdy decyzja organu odwoławczego wydana została 29 maja 2009 r., a więc niemal sześć miesięcy po upływie przewidzianego w ustawie terminu przedawnienia. W ocenie strony skarżącej, przedawnienie wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. skutkowało nieprawidłowym wyliczeniem podatku naliczonego za późniejsze miesiące, w tym za poszczególne miesiące roku 2004 objęte zaskarżonymi decyzjami. W odpowiedziach na skargi oraz w piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1173/09 do I SA/Kr 1182/09 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1173/09, a wyrokiem z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1173/09 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. i określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd wskazał, że skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek wyłącznie z powodu zarzutu przedawnienia wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. W pozostałym zakresie zarzuty spółki, dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał za bezzasadne. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1688/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie wskazując, iż co do zasady, będąca wynikiem prawa do odliczenia, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać przeniesiona na kolejny okres rozliczeniowy. Tym samym stanowi ona element kwoty kompensującej zobowiązanie podatkowe powstałe w skutek zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy w kolejnym okresie. Jednak w momencie gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego wraz z bieżącym podatkiem naliczonym jest niższa od bieżącego podatku należnego, to w ujęciu wymiarowym powstaje zobowiązanie do zapłaty. Tym samym kolejny okres rozliczeniowy podatnik rozpoczyna z zerową wartością podatku naliczonego, w związku z czym okres ten wolny jest całkowicie od wpływu powstałej wcześniej nadwyżki, a w okolicznościach nin. sprawy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r., niezależnie od tego czy przyjąć kwotę z decyzji czy też z deklaracji podatkowej, oddziaływała na kolejne okresy rozliczeniowe jedynie do października 2003 r. W miesiącu tym kwota podatku należnego była bowiem na tyle wysoka, że rozbieżności powstałe we wcześniejszych okresach na tle podatku naliczonego nie były w stanie doprowadzić do sytuacji przeniesienia jakiejkolwiek nadwyżki na kolejne, następujące po październiku 2003 r. okresy. Nie mogło zatem dojść do zmian w rozliczeniach podatku od towarów i usług za 2004 r. Na rozprawie w dniu 14 lutego 2010 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia takich uchybień, Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ Sąd, kontrolując postępowanie organów podatkowych (organów kontroli podatkowej), nie dostrzegł żadnych naruszeń prawa, dających podstawę do wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego, skargi podlegały oddaleniu. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe i dokonane zgodnie z przepisami procesowymi. Odnosząc się do zarzutów skarg należy wskazać, że stosownie do treści art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz.U.Nr 8 poz.60 ze zm. zwaną dalej o.p.), postępowanie podatkowe winno być prowadzone w taki sposób, aby wzbudzić zaufanie do organów podatkowych. W szczególności organy te mają obowiązek- w myśl art. 122 o.p.- podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 stwierdził, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przedstawiony powyżej pogląd judykatury został rozwinięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. I FSK 186/05, gdzie Sąd wyraził pogląd, że nawet przyjmując daleko idącą autonomię prawa podatkowego oraz uznając szczególny charakter faktury w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądu o priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Sąd rozpoznający nin. skargi w całości podziela przytoczone powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego dlatego też nie można było uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez Spółkę na treść faktur i fakt ich zapłaty w sytuacji, gdy organy zgromadziły inne dowody w sprawie pozwalające na poddanie w wątpliwość faktu rzeczywistego wykonywania fakturowanych usług. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z akt innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania . Tak wiec prawidłowo organy postąpiły włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań. Odnosząc się z kolei do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego to przypomnieć należy, że organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 o.p. ma prawo dopuścić w sprawie "wszystko", co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 o.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto w świetle przepisu art. 181 oraz art. 180 o.p. ustanawiającego otwarty katalog środków dowodowych, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. (vide wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07 LEX nr 508231). Podkreślić trzeba, że organy w rozpatrywanej sprawie skorzystały z różnych dowodów, by ustalić czy miały miejsce zdarzenia gospodarcze wskazane w fakturach wystawionych przez spółki "K." i "A." a strona skarżącej nie wskazuje przy tym, na poparcie swoich tez, innych dowodów, które mogłyby zweryfikować ustalenia organów. Tymczasem, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że zakwestionowane faktury dokumentowały usługi, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Materiał ten, w ocenie Sądu, nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie posiadane przez stronę skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny. W myśl sformułowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Podkreślić trzeba także, że zgodnie z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego i sposobu jego oceny przez organy podatkowe, Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia co do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie dokonane przez organy były prawidłowe. W szczególności, w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania ,,pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Organy, powołując się na zeznania świadków, istniejącą dokumentację potwierdzającą wykonywanie niekwestionowanych transakcji zanalizowały zwyczaje handlowe Spółki i porównały sposób zawierania i wykonywania transakcji (dbałość o oszczędne wydatkowanie środków, istnienie lub nieistnienie materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług) z innymi kontrahentami, a spółkami "K." i "A.". W ocenie Sądu, organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez te organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p. nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Skoro bowiem warunki zawierania transakcji z "K." i "A." poprzez ogólne sformułowania umowne nie precyzujące przedmiotu umowy, znacznie zawyżone w stosunku do pozostałych cen za tego typu usługi wartości zobowiązań odbiegały od typowego zachowania Spółki, która miała zwyczaj dbać o swoje interesy, negocjując starannie ceny transakcyjne, wykorzystując maksymalnie (nawet w niedziele) zatrudnionych przez siebie kierowców - to nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów stwierdzenie organów o braku wykonania w rzeczywistości zakwestionowanych usług, poparte dodatkowo zebranymi w sprawie dowodami o braku możliwości faktycznego wykonania usług przez "K." (brak środków transportu) i "A." (brak specjalistów posiadających uprawnienia do fakturowanych usług). Twierdzenie organów zostały nadto poparte zeznaniami innych kontrahentów "K." przyznającymi się do uczestnictwa w procederze wystawiania faktur wyłącznie w celu zawyżenia kosztów i wartości podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy dokonały również prawidłowej oceny wiarygodności zeznań świadków i stron wskazując na brak ich spójności oraz sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu skoro wymienione osoby poza zapewnieniami o wykonaniu kwestionowanych usług nie potrafiły opisać szczegółowych okoliczności towarzyszących ich wykonaniu lub wskazać chociażby osób, które takie wiadomości mogły posiadać (np. z racji osobistego wykonywania zakwestionowanych transakcji) wnioski organu co do niewiarygodności zeznań ww. osób, oparte na szczegółowym porównywaniu z zgromadzonymi innymi dowodami w sprawie, należało uznać za logiczne i nie naruszające zasad doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały sumbsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest bowiem faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002/4/136). Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia, a taki wniosek wynikał zarówno z ww. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. jak i z ww. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że strona skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organy podatkowe. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skargach wniesionych do Sądu. Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut odnoszący się do przedawnienia wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. , co zd. strony skarżącej miało skutkować nieprawidłowym wyliczeniem podatku naliczonego za późniejsze miesiące, w tym za poszczególne miesiące roku 2004 , objęte zaskarżonymi decyzjami. Jak bowiem wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1688/10 : "...co do zasady, będąca wynikiem prawa do odliczenia, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać przeniesiona na kolejny okres rozliczeniowy. Tym samym stanowi ona element kwoty kompensującej zobowiązanie podatkowe powstałe w skutek zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy w kolejnym okresie. Nie mniej jednak uwadze Sądu uszło, że w momencie gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego wraz z bieżącym podatkiem naliczonym jest niższa od bieżącego podatku należnego, to w ujęciu wymiarowym powstaje zobowiązanie do zapłaty. Tym samym kolejny okres rozliczeniowy podatnik rozpoczyna z zerową wartością podatku naliczonego, w związku z czym okres ten wolny jest całkowicie od wpływu powstałej wcześniej nadwyżki." Dalej wskazano, że : "...nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r., niezależnie od tego czy przyjąć kwotę z decyzji czy też z deklaracji podatkowej, oddziaływała na kolejne okresy rozliczeniowe jedynie do października 2003 r. W miesiącu tym kwota podatku należnego była bowiem na tyle wysoka, że rozbieżności powstałe we wcześniejszych okresach na tle podatku naliczonego nie były w stanie doprowadzić do sytuacji przeniesienia jakiejkolwiek nadwyżki na kolejne, następujące po październiku 2003 r. okresy. Nie mogło zatem dojść do zmian w rozliczeniach podatku od towarów i usług za 2004 r." oraz : " ...Z przedstawionych rozliczeń niezbicie wynikało, że ostatnim okresem, na który nadwyżka powstała w maju 2003 r. oddziaływała był październik 2003 r." Mając na uwadze przytoczone wyżej stanowisko , a także zasadę z art. 190 p.p.s.a. Sąd uznał, że w nin. stanie faktycznym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. oddziaływała na kolejne okresy rozliczeniowe jedynie do października 2003 r. i dlatego nie mogło dojść do zmian w rozliczeniach podatku od towarów i usług za 2004 r., a tym samym zarzut strony skarżącej odnoszący się do przedawnienia wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 r. i nieprawidłowego wyliczenia podatku naliczonego za późniejsze miesiące, w tym za poszczególne miesiące 2004 r. musiał być uznany jako nieuzasadniony. Z powyższych względów na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargi oddalił jako nieuzasadnione.