I SA/Kr 2189/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2189/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi D.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, - skargę oddala- I. Zaskarżoną decyzją z 3 października 2013r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 czerwca 2013r. nr [...] odmawiającą udzielenia D. B. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie rozłożenia na 12 miesięcznych rat zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2012 r. w kwocie 21.532,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 2.317,00 zł od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej- O.p.). Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pismem z 29 kwietnia 2013r. doprecyzowanym i uzupełnionym pismami z 16 maja 2013r. i 22 maja 2013r. D. B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na dwanaście rat (jedenaście rat - po 450,00 zł, w ostatniej 12 racie - pozostała kwota) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. W uzasadnieniu wniosku szeroko opisała przyczyny niewywiązania się w terminie z należnego zobowiązania podatkowego, wskazując, iż ogromny wpływ na trudności finansowe miała prowadzona przez nią w okresie od 5 maja 2011r. do 9 kwietnia 2012r. działalność gospodarcza. Zaznaczyła, że obecnie jest zatrudniona na 1/2 etatu z wynagrodzeniem miesięcznym 800,00 zł brutto, co uniemożliwia jaj jednorazową zapłatę należnego zobowiązania podatkowego. Rozpoznając złożony wniosek organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przemawiająca za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Brak środków finansowych na zapłatę należnego zobowiązania finansowego nie może bowiem stanowić jedynej i wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Na poparcie powyższego stanowiska organ wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Kr 707/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt: I SA/Sz 294/09, Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 maja 2011r. sygn. akt: II FSK 1873/10. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, D. B. w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez badanie przez organ I instancji okoliczności faktycznych powstania zaległości podatkowej, co nie było przedmiotem niniejszej sprawy. Ponadto zarzuciła pominięcie ważnego interesu strony poprzez błędną i wyrywkową analizę jej sytuacji osobistej i materialnej oraz możliwości spłaty zadłużenia. Odwołująca podniosła, że jej sytuacja rodzinna, majątkowa i wysokość osiąganych przez nią dochodów uniemożliwiają jednorazowe uregulowanie zobowiązania podatkowego, a egzekucja administracyjna spowoduje nadmierne obciążenie majątkowe lub "inne ciężkie skutki". Powołując się na wyroki sądów administracyjnych (m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 grudnia 2012r. sygn. akt: I SA/Ol 507/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 października 2012r. sygn. akt I SA/Sz 460/12) zaznaczyła, że dla uwzględnieniu wniosku na podstawie art. 67a O.p. wystarczające jest wykazanie "ważnego interesu podatnika", przy czym podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego wymaga by interes społeczny i słuszny interes obywatela zostały należycie wyważone. Zdaniem odwołującej organ I instancji błędnie przyjął, że udzielenie ulgi może nastąpić tylko w sytuacjach, które powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności. Przedmiotem oceny, co do zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" są okoliczności, które zaistniały w dacie rozpoznawania wniosku. Natomiast okoliczności dotyczące przyczyn powstania należności, są związane z oceną faktyczną, a nie prawną wniosku. Zdaniem odwołującej dopiero wykazanie, że nie wywiązała się ona umyślnie z obowiązku podatkowego, może prowadzić do odmowy uwzględnienia wniosku. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie organowi I instancji. Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jest niezasadny i nie poparty żadnymi dowodami. W toku postępowania organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że nie bez znaczenia jest to, iż postępowanie podatkowe w sprawie o rozłożenie na raty zapłaty zobowiązania podatkowego toczy się na skutek wniosku podatnika, który winien uzasadnić zaistnienie przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił, że obowiązek terminowego wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych wynika wprost z przepisów prawa, a wszelka pomoc w ich spłacie stanowi wyjątek od powszechności płacenia podatków oraz skutkuje odstąpieniem od zasady terminowej i prawidłowej realizacji dochodów budżetu państwa. Następnie organ wskazał, że pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, więc jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Zgodnie z linią orzeczniczą utrwaloną w wyrokach sądów administracyjnych, ważny interes podatnika to na tyle wyróżniająca się sytuacja danego podatnika, od sytuacji ogółu podatników zobowiązanych do terminowego płacenia podatków, aby była uzasadnieniem dla odstępstw od powszechnie obowiązujących w prawie podatkowym zasad. To sytuacja, gdy niemożność zapłaty należnego zobowiązania podatkowego w terminie wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu, które były niezależne od sposobu jego postępowania. Organ zaznaczył przy tym, że spełnienie przesłanek wymienionych w art. 67a§1 O.p. otwiera jedynie możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, a nie obliguje organów podatkowych do jego uwzględnienia. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe objęte wnioskiem strony powstało wskutek prowadzonej w okresie od 5 maja 2011r. do dnia 9 kwietnia 2012r. działalności gospodarczej w formie jednoosobowej pod nazwą D.B. "G" - sklasyfikowanej symbolem PKD 35.14Z (handel energią elektryczną) i jest wynikiem nieuregulowania w terminie całości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2012r., który wyniósł 22.217,00 zł. Odsetki za zwłokę w wysokości 2.317,00 zł są natomiast konsekwencją nieuiszczenia w terminie należnej zaliczki na ten podatek za II kwartał 2012r. w kwocie 22.217,00 zł. Odnosząc się do wskazanych przez stronę przyczyn nieuregulowania zobowiązania podatkowego tj. problemów z kontrahentem G. sp. z o.o. które w konsekwencji skutkowały odstąpieniem od umowy i likwidacją działalności gospodarczej, a także sprawą sądową o zapłatę należności – organ stwierdził, że nierzetelność działania kontrahenta, czy też dochodzenie należności przed sądem nie stanowią przymiotu okoliczności wyjątkowych czy losowych. Są to typowe zjawiska gospodarcze występujące w gospodarce wolnorynkowej. Organ zauważył, że nieuregulowanie należności za wykonane usługi przez kontrahentów wpływa zawsze negatywnie na płynność finansową przedsiębiorstwa, co skutkuje problemami płatniczymi, jednakże odpowiedzialność i ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej spoczywa tylko i wyłącznie na przedsiębiorcy, a zatem konsekwencje zdarzeń gospodarczych nie powinny być przenoszone na dochód budżetu państwa. Oznacza to, że podatnik decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej musi liczyć się zawsze z wszystkimi konsekwencjami z tym związanymi, zaś budżet Państwa nie może przejmować na siebie ryzyko związanego z doborem partnerów gospodarczych. Organ wskazał, że strona wyrejestrowała działalność gospodarczą w dniu 16 kwietnia 2012r., natomiast termin płatności należnej zaliczki na podatek za II kwartał upływał w dniu 20 lipca 2012r. Zatem strona od wielu miesięcy miała świadomość powstania zobowiązania w zeznaniu rocznym za 2012r., nie mogła z góry zakładać, iż organ podatkowy udzieli jej wsparcia w spłacie tej należności. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, iż trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. Organ nadmienił, że dochód strony z prowadzonej działalności gospodarczej w 2012r. wyniósł 116.928,71 zł, zaś w 2011r. 247.041,61zł (zeznanie PIT-36 i PIT-36L za 2011r.). Organ zgodził się ze stroną, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać jedynie do przypadków wyjątkowych, czy zdarzeń nadzwyczajnych, równocześnie jednak organ zaznaczył, że rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego, jak każda inna ulga w spłacie stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, dlatego też winno brać się pod uwagę realne możliwości wykonania takich decyzji uwzględniając przede wszystkim osiągane dochody i ponoszone wydatki, a także posiadane zobowiązania. Organ zwrócił uwagę na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań, a efektywna ich realizacja to możliwość istniejąca wdacie orzekania o uldze (wyrok NSA z 19 maja 2011r. sygn. akt: II FSK 1873/10). Zdaniem organu odwoławczego nie można mówić o efektywnej możliwości wykonania zobowiązania, jeśli aktualny dochód strony z wynagrodzenia na 1/2 etatu w firmie G. sp. z o.o. wynosi obecnie ok. 800,00 zł brutto, co stanowi ok. 628,00 zł netto miesięcznie (stanowisko wiceprezesa tej firmy). Na utrzymaniu strony pozostaje 16 letni syn P., na którego strona posiada zasądzone alimenty w wysokości 800,00 zł miesięcznie, nie oznacza to jednak, że je otrzymuje. Z załączonego do wniosku kserokopii zaświadczenia Komornika Sądowego z 12 lutego 2013r. wynika, że postępowanie egzekucyjne w sprawie ściągalności alimentów jest całkowicie bezskuteczne. W toku przedmiotowego postępowania strona nie wykazała, czy w związku z tym otrzymuje obecnie alimenty z Funduszu Alimentacyjnego. Dalej organ wskazał, że jak wynika z oświadczeń D. B. o stanie majątkowym złożonych do protokołu, przez dwa dni w tygodniu w mieszka ona u ojca K., przez pozostałą część tygodnia, ze względu na miejsce pracy mieszka w S., korzystając z uprzejmości osoby zaprzyjaźnionej, partycypuje w opłatach za media w wysokości 200,00 zł miesięcznie. Pozostałą część swoich dochodów, jak informuje, przeznacza na koszty utrzymania rodziny. Strona nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomości, obciążona jest natomiast zobowiązaniem w kwocie ok. 140.000,00 zł wobec firmy B. z tytułu zawarcia umowy najmu pomieszczeń magazynowych. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa i materialna w jakiej znajduje się obecnie zobowiązana uniemożliwia jej wywiązanie się z nałożonego zobowiązania jednorazowo, co nie oznacza że okoliczność ta wyczerpuje znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego do realizacji wnioskowanego układu ratalnego. Deklaracja strony, iż w celu jego realizacji korzystać będzie z pomocy finansowej rodziny nie została poparta żadnymi dowodami. Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Strona składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie chciała wywieźć dla siebie określone skutki prawne - zatem powinna nie tylko odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając informacje o stanie majątkowym, obecnej sytuacji finansowej i posiadanych obciążeniach, ale informacje te powinna odpowiednio udokumentować. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w obecnym stanie faktycznym udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby pozorne, nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Argument strony, że w razie niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat, organom podatkowym przysługuje ochrona prawna w postaci wygaśnięcia decyzji z mocy prawa w części dotyczącej niezapłaconej w terminie raty nie znajduje uzasadnienia w treści art. 67a§1 O.p., a potwierdza jedynie brak realnych podstaw, aby uznać, że strona wypełniłaby zaproponowany układ ratalny przy dochodzie w kwocie 800,00 zł brutto i posiadanych obciążeniach. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż strona pomimo, że zadeklarowała we wniosku spłatę w 11 ratach po 450,00 zł miesięcznie, nie poczyniła żadnych kroków w celu zmniejszenia tego zobowiązania, które wg stanu na dzień 26 września 2013r. wynosi 21.532,00 zł, a odsetki za zwłokę stanowią kwotę 2.825,00 zł. Okoliczność ta potwierdza, że wnioskowana ulga nie znajduje uzasadnienia ani w ważnym interesie podatnika ani interesie publicznym. Z kolei fakt, że strona posiada nakaz zapłaty należności w kwocie 148.963,50 zł od firmy G. sp. z o.o. w W. nie gwarantuje realizacji wnioskowanego układu ratalnego, bowiem jak strona wskazała, nie udało się jej do tej pory wyegzekwować od ww. firmy żadnych należności. Reasumując- w zaistniałym stanie faktycznym udzielenie wnioskowanej ulgi zdaniem organu odwoławczego nie wypełnia przesłanek z art. 67a §1 pkt 1 i 2 O.p. O ile aktualny stan finansowy strony uniemożliwia jednorazową zapłatę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. i okoliczność ta może stanowić samoistną przesłankę ważnego interesu podatnika, o tyle przedłożony materiał dowodowy potwierdza obecnie brak zdolności finansowej gwarantującej realizację przez stronę wnioskowanego układu ratalnego. II. Skargę na powyższa decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła D.B. zarzucając: naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie przez organ podatkowy II instancji, że przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o udzielenie ulgi, organy podatkowe dokonują oceny konkretnej sprawy i weryfikują przesłanki badając, czy mieszczą się one w kryterium ważnego interesu podatnika przy jednoczesnym uwzględnieniu interesu publicznego; naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że skoro deklaracja skarżącej, iż w celu realizacji wnioskowanego układu ratalnego korzystać będzie z pomocy finansowej rodziny nie została poparta żadnymi dowodami, które winna złożyć skarżąca to nie sposób przyjąć, by skarżąca posiadała zdolność finansową umożliwiającą jej należyte wywiązywanie się wnioskowanego przez nią układu ratalnego; Skarżąca podniosła, że składając wniosek o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego wskazała źródło dochodu i przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz jednocześnie oświadczyła, że w spłacie rat korzystać będzie z pomocy rodziny. W całości zatem i w sposób bezsporny wywiązała się z obowiązku wskazania realnego źródła dochodu, które gwarantować będzie spłatę należności, udzielając organowi wyczerpujących informacji. W następstwie powyższego to organ na podstawie art. 122 O.p. powinien przeprowadzić stosowane postępowanie dowodowe na okoliczność tego, czy skarżąca będzie w stanie spłacać w zaproponowanych ratach zaległość podatkową. Skarżąca wskazała tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 czerwca 2013r. sygn. akt: I SA/Bd 179/13. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi, że to organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe w kwestii źródła finansowania wnioskowanej ulgi, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z 18 marca 2010r. sygn. akt: II FSK 1837/08 wskazał, że to osoba która w postępowaniu formułuje określone twierdzenia musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Ocena zaskarżonej decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanego indywidualnego aktu organu administracji z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia organu. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego. Na wstępie należy wskazać, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże w przepisie art. 67a§1 O.p. poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty. Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a§1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002r. sygn. akt: III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2010r. sygn. akt: I SA/GL 906/10, wyrok NSA z 31 października 2012r., sygn. akt: II FSK 510/11, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a§1 O.p. W ocenie Sądu organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a§1 O.p. lecz także obowiązany jest w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika"-do wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej rozważył powyższe kwestie i doszedł do wniosku, że za rozłożeniem zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani też ważny interes publiczny. Niewątpliwie każda ulga podatkowa leży podatnika, jednakże przy dokonywaniu wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" użytego w art. 67a§1 O.p. trzeba mieć na względzie szerszy kontekst sprawy poprzez uwzględnienie - jak już wcześniej wskazano - kryteriów etycznych, zasad współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego itd. Dyrektor Izby Skarbowej bardzo szczegółowo opisał sytuację majątkową i rodzinną skarżącej, biorąc pod uwagę podnoszone przez nią okoliczności. Uwzględniając rachunek ekonomiczny organ podatkowy wskazał, że już obecnie wydatki strony przewyższają osiągany przez nią miesięcznie dochód, co wskazuje na niskie prawdopodobieństwo spłaty rat, gdyby wniosek strony został załatwiony pozytywnie. W ocenie Sądu jest to poważny argument przemawiający przeciwko uwzględnieniu wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Unormowania wynikające z art. 67a§1 O.p. zostały przez prawodawcę w oparciu o uwarunkowane w trzech płaszczyznach uprawnienia organu podatkowego. Uprawnienia te zapisane zostały w tekście art. 67a§1 O.p. słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie "organ podatkowy może". Analizowane wyrażenie wywodzi się-w formie fleksyjnej: trzeciej osoby czasu teraźniejszego-od czasownika "móc". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i "pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście rozważany zapis prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") expresis verbis zapisany w treści art. 67a§1 O.p. to jednak niewątpliwie został założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a§1 O.p. w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli, więc, w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy-po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie-ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a §1 O.p. określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. Z pierwszego punktu widzenia stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzanego z art. 67a§1 O.p. z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W drugim, natomiast, kontekście zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uwarunkowane jest dowodowymi ustaleniami i ocenami organu podatkowego, które dokonywane są na podstawie odpowiednich regulacji postępowania dowodowego. Kilka przykładów z orzecznictwa. " Ze względu na konstrukcję art. 67a§1 pkt 3 O.p. użyte w nim zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych, jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnienie jednej z nich, nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc z zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej, będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2010r. sygn. akt: II FSK 689/09, LEX nr 745807.) " Ocena: czy w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2010r. sygn. akt: II FSK 605/09., LEX nr 785311.). "Dopiero zastosowanie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego daje możliwość zastosowania wnioskowanych preferencji podatkowych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2008r. sygn. akt: II FSK 389/07, LEX nr 468866). Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub interes publiczny, "nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, decyzja będzie miała charakter związany" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2006r. sygn. akt: II FSK 493/05, LEX nr 211 477). Podnieść również należy, że wykorzystane w sformułowaniu zapisu prawnego art. 67a § 1 O.p. słowo "może" posiada także składniowe i semantyczne znaczenie partykuły nadającej badanej wypowiedzi prawodawczej odcienia przypuszczenia, wahania, osłabienia kategoryczności. Wyrażenia zawierające słowa "może"-"mogę", występujące jako określenia możności lub uprawnienia, powiązane są z postawieniem pytania: czy się zdecyduję?, które może być istotne na różne sposoby, na przykład: mogę, pytanie, czy się zdecyduję, mogę, ale czy się zdecyduję, mogę, ale chyba się nie zdecyduję, mogę, ale musiałbym się zdecydować, mogę, ale czy rozsądne byłoby tak decydować, mogę, ale czy uzasadnione byłoby tak decydować, mogę, ale czy się zdecyduję-to inna sprawa, mogę, muszę się tylko zdecydować, mogę, w przypadku, gdy się zdecyduję (gdybym się zdecydował) itp. Z tych powodów, słowo "może" użyte w art. 67a§1 O.p., wskazuje na niedeontyczność (brak obowiązku) zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadku dokonania przez organ podatkowy ustalenia i oceny realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publiczne. W badanym niniejszym kontekście analizowanego zagadnienia prawnego występuje więc trzecie uwarunkowanie wykonania uprawnienia do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które można odczytać z treści art. 67a§1 i art. 210§4 O.p. postaci następującej wypowiedzi prawodawcy: organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli się na to zdecyduje i decyzję tą w konkretnej indywidualnej sprawie uzasadni zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210§4 O.p. Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a§1 O.p. wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, to jest uprawniony, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210§4 O.p. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a§1 O.p. W wypowiedziach typu: mogę, jeżeli się zdecyduję, uprawniony nimi posiada wybór, który jest wyborem między różnymi możliwościami, a więc różnymi drogami postępowania, które waży się przez porównanie ich ze sobą na tej samej skali, przedkładając jedną nad inne (więcej na temat znaczenia i wykorzystania słów "może" oraz "jeżeli"- por.: J. L. Austin "Mówienie i poznawanie", Wydawnictwo PWN 1993 r., s. 274-310). Organ podatkowy uprawniony na podstawie art. 67a§1 O.p. jeżeli spełniona zostanie przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w zakresie dochodzonym przez stronę, bądź też w innym-mniejszym-zakresie. Może również podjąć decyzję o odmowie udzielenia tej ulgi. "Organ podatkowy może (bowiem) ale nie musi udzielić ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo "Dom organizatora", Toruń 2007r., tom. I, s. 465). W każdym z tych przypadków podejmować będzie decyzję wyboru w obszarze przysługującego mu uprawnienia. Merytoryczna trafność podjęcia i uzasadnienia takiej decyzji – przekształconej w formę prawną decyzji, jako aktu administracyjnego, podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, jeżeli zostanie do sądu zaskarżona. Na podstawie art. 67a§1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia wymienionych przesłanek organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli podejmie taką decyzję i stanowisko swoje zgodnie z prawem uzasadni. (wyrok NSA z 3 września 2013r. sygn. akt: II FSK 2414/11). Charakter decyzji z art. 67a§1 pkt 3 O.p. jest uznaniowy i nawet stwierdzenie istnienia "ważnego interesu podatnika" nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowej i nie powoduje również przekroczenia przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego. (wyrok NSA z 5 czerwca 2013r. sygn. akt: II FSK 2130/11 LEX nr 1327881). Przedstawione (bezpośrednio powyżej) oceny prawne znajdują pełne potwierdzenie w następujących zapatrywaniach prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowej" wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2011r.,sygn. akt: II FSK 425/10, LEX nr 895907). "Uznanie administracyjne to przyznanie organom administracji wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2010r. sygn. akt; II FSK 915/09, LEX nr 745950). "Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2008r. sygn. akt: II FSK 660/07, LEX nr 485329). Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2007r., sygn. akt: II FSK 1389/06, LEX nr 439937). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącej w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy wystarczający do uzasadnionych konstatacji w przedmiocie przesłanek, które uprawniać mogły do zastosowania dochodzonej przez skarżącą podatniczkę ulgi w spłacie należności podatkowych. Rozważenie dowodów oraz wynikających z nich okoliczności faktycznych nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie kwestionowanej przez podatniczkę decyzji spełnia dostatecznie wymogi art. 210§4 O.p. odnoszą się wystarczająco i poprawnie do wszystkich istotnych dla sprawy względów i okoliczności, a więc przedstawione w nich rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowania uznania administracyjnego można i należy uznać za w pełni uzasadnione. W ocenie Sądu, organy obu instancji poddały szczegółowej analizie sytuację rodzinną i majątkową skarżącej, czego dowodem jest szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że podatniczka, aktualnie zatrudniona jest na ½ część etatu, zarabia 800,00 zł brutto co uniemożliwia jej jednorazową spłatę zadłużenia w wysokości 21.532,00 zł i odsetki 2.317,00 zł. Dodatkowo podkreślono, że Sąd Okręgowy Wydział II Cywilny, nakazał firmie podatniczki G. Sp. z o.o. zapłatę należności w wysokości 148.963,50 zł z odsetkami i kosztami procesu (orzeczenie sygn. akt: II Nc 421/12). Na utrzymaniu skarżącej pozostaje 16 letni syn na którego ma zasądzone alimenty w wysokości 800,00 zł miesięcznie ale ich nie otrzymuje. Dłużnik alimentacyjny P. B. nie reguluje alimentów, zaś komornik w zaświadczeniu z 12 lutego 2013r. potwierdził całkowitą nieściągalność alimentów. Zaległość ta wynosi 30.517,29 zł z odsetkami. Organ wskazał też, iż skarżąca mieszka w K. u ojca przez 2 dni w tygodniu a przez pozostałe w S. gdzie pracuje. Mieszka tam u osoby zaprzyjaźnionej i z tego tytułu opłaca media w kwocie 200,00 zł. Syn podatniczki mieszka w K. ze swoim ojcem. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ w zaskarżonej decyzji przekonująco uzasadnił odmowę zgody na rozłożenie zaległości podatkowej na raty w wysokości żądanej przez wnioskodawców. Udzielenie bowiem ulgi w postaci rozłożenia na raty musi znajdować uzasadnienie w sytuacji finansowej podmiotu, który o taką ulgę wnioskuje. Aczkolwiek zaznaczyć należy charakter takiej ulgi, w ramach której Skarb Państwa nie rezygnuje w sposób ostateczny z należnych mu kwot (jak przy umorzeniu), lecz rozkłada ich uzyskanie w czasie, co dodatkowo kompensuje mu opłata prolongacyjna, jednakże każdorazowo i tak organy muszą ocenić zasadność przyznania tej ulgi na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego. Istotna w sprawie jest okoliczność, że analiza finansowej sytuacji skarżących wskazuje, że ich dochody netto kształtują się na poziomie ok. 628,00 zł, zatem słuszny jest wniosek organu, że nawet przyznanie 11 rat w wysokości 450,00 zł miesięcznie i w pozostałej 12 racie reszta kwoty nie gwarantuje regularnych spłat. W sytuacji bowiem wzrostu jakiejkolwiek pozycji wydatków w domowym budżecie powoduje, że skarżąca nie będą w stanie uregulować układu ratalnego. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia stwarza jedynie iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i w konsekwencji narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego jak choćby zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinna przede wszystkim uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 listopada 2012r. sygn. akt: I SA/Bd 770/12). Na marginesie już tylko wskazać należy, że przyznanie rat w wysokości wnioskowanej przez skarżącą tj. 450,00 zł miesięcznie oznaczałoby spłatę 4.950,00 zł i w jednej racie 18.899,00 zł. Zgodzić się należy z organem, że byłoby to sprzeczne z ideą tej ulgi w podatku, która ma zapewniać realną możliwość spłaty, a także ostatecznie pozyskanie przez Państwo należnych mu kwot z tytułu podatków. Ulga w postaci rozłożenia na raty powinna być z jednej strony ustalona w takiej wysokości rat, aby strona mogła je spłacać, ale z drugiej strony - by mogła to uczynić w terminie rozsądnym do realnego pozyskania tych środków przez organ podatkowy. Prawidłowe jest także stanowisko, że ustalenie innej wysokości rat (wyższej) stanowiłoby udzieleni ulgi nierealnej do zrealizowania wobec osiąganych dochodów i posiadanego majątku skarżącej. Ponadto, wnioskodawczyni przesądziła wysokość rat, o które wnosi, w związku z tym odstępstwo od tej wysokości byłoby również sprzeczne z jednoznacznym Jej żądaniem. W konsekwencji przywołane okoliczności uzasadniają prawo organu do odmowy udzielenia ulgi. Pomimo wystąpienia ważnego interesu strony to mając na uwadze niskie dochody skarżącej, odmowa udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego jest zgodna z prawem i nie narusza prawa. Reasumując należało dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie rozłożenia zaległości podatkowej na raty została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. W toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływała się skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Z tych powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.