I SA/Kr 233/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Rady Gminy K. na uchwałę Regionalna Izba Obrachunkowa z dnia [...] grudnia 2019r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały dotyczącej opłaty miejscowej skargę oddala. I. Do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie (Zespół Zamiejscowy w Nowym Sączu) wpłynęła w dniu 25 listopada 2019r. Uchwała Nr X/82/19 Rady Gminy Kościelisko z dnia 30 października 2019r. w sprawie zmiany uchwały dotyczącej opłaty miejscowej. Powyższą uchwałą zmieniono dotychczasowa treść §4 ust. 1 Uchwały Nr XII/105/15 Rady Gminy Kościelisko z dnia 30 listopada 2015r. w sprawie opłaty miejscowej (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2015r. poz. 8051). (,,1. Zarządza się pobór opłaty miejscowej w drodze inkasa i do poboru opłaty miejscowej wyznacza się osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej prowadzące ośrodki wypoczynkowe, hotele, sanatoria, pensjonaty, kwatery prywatne, apartamenty, wynajmujące domy letniskowe, gospodarstwa agroturystyczne, pokoje gościnne albo podobne obiekty noclegowe oraz inne podmioty, które świadczą usługi w zakresie pobytu i zakwaterowania osób fizycznych przebywających na terenie Gminy Kościelisko dłużej niż dobę w celach wypoczynkowych, szkoleniowych lub turystycznych". Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie, w dniu 4 grudnia 2019r. wszczęło postępowanie o stwierdzenie nieważności w/w uchwały z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego imiennego wykazu inkasentów opłaty miejscowej, co stanowiło w ocenie Kolegium RIO istotne niedopełnienie przez Radę Gminy Kościelisko obowiązków wynikających z art. 19 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 1170 ze zm. dalej-u.p.o.l.). Zaskarżoną Uchwałą z 18 grudnia 2019r. Nr KI-411/276/19 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie orzekło o stwierdzeniu nieważności Uchwały Nr X/82/19 Rady Gminy Kościelisko z dnia 30 października 2019r. w sprawie zmiany uchwały dotyczącej opłaty miejscowej. Brak wskazania inkasentów z imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub z nazwy (osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) stanowi istotne niedopełnienie przez Radę Gminy Kościelisko obowiązków wynikających z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium RIO powołało się na wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1526/06 zgodnie z którym określenie czy też wyznaczenie inkasentów może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. Wskazanie to powinno przybierać postać określenia konkretnego a więc zwrotu odnoszącego się do zindywidualizowanego przez podanie imienia i nazwiska podmiotu, nazwy. II. W skardze do Sądu na powyższą Uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie, Rada Gminy Kościelisko zarzuciła rozstrzygnięciu nadzorczemu naruszenie: -art. 19 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że użyte w tym przepisie sformułowanie ,,określenie inkasentów" musi w każdym przypadku oznaczać wskazanie inkasentów z imienia i nazwiska lun nazwy, podczas gdy dopuszczalny sposób określania inkasentów winien być uzależniony od rodzaju i specyfiki opłaty, która ma być pobierana w drodze inkasa, a to zaś oznacza, że wskazany przepis powinien być wykładany funkcjonalnie; -przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 8§2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw z art. 91 ust. 5 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym-poprzez zastosowanie odmiennych ocen prawnych w stosunku do kontrolowanej uchwały Rady Gminy Kościelisko, niż to uczyniono w stosunku do analogicznej uchwały Rady Gminy Poronin, która mimo przyjęcia tożsamych rozwiązań, przeszła pozytywną kontrolę nadzorczą Kolegium RIO. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu nadzoru oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor wskazał na istnienie linii orzeczniczej odmiennej od tej, którą przyjął organ nadzoru(wyroki I SA/Ol 56/15, II FSK 1526/06). NSA nie odrzuca możliwości określania inkasentów w sposób generalny, tym samym sformułowania użyte w zaskarżonej uchwale były prawidłowe, co dodatkowo potwierdza brzmienie art. 97 Kodeksu cywilnego. Rozwiązanie przyjęte przez skarżącą gminę jest rozwiązaniem najbardziej funkcjonalnym i systemowo właściwym dla poboru opłaty miejscowej w drodze inkasa. W skardze podniesiono także, że Rada Gminy Poronin podjęła tożsamą uchwałę jak Rada Gminy Kościelisko i organ nadzoru nie zakwestionował jej. Odpowiadając na skargę Kolegium RIO w Krakowie przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazało, że w stosunku do uchwały Rady Gminy Poronin, Kolegium zdecydowało zaskarżyć uchwałę do Sądu. Kolegium RIO wniosło także o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i zaznaczyło, że Rada Gminy Kościelisko nie dołączyła do skargi uchwały o której mowa w art. 98 ust. 3 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz.2167 ze zm. dalej-p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Kontrolą działalności organów administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne objęte są między innymi - zgodnie z art. 3§2 pkt 7 p.p.s.a. - akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, przy czym kryterium tej kontroli stanowi zgodność z prawem tych aktów (art. 1§2 p.u.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru uchyla ten akt (art. 148 p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Regionalne izby obrachunkowe sprawują nadzór nad działalnością samorządu w zakresie spraw finansowych. Kryterium nadzoru jest zgodność działalności samorządu z Konstytucją i ustawami. Zgodnie z art.91 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U z 2019r. poz. 506 dalej-u.s.g.) uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. O nieważności uchwały w całości lub części orzeka organ nadzoru, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, że uchwałę wydano z naruszeniem prawa (art.91 ust.4 u.s.g.). W sprawie zastosowanie mają m.in. przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 1170 ze zm.) jak również regulacje zawarte w ustawie z dnia 7 października 1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2137). Rozpoznając skargę na akt nadzoru stwierdzający nieważność uchwały Rady Gminy Kościelisko Sąd zbadał treść tej uchwały, uznając, że stwierdzenie nieważności zostało podjęte przez Kolegium RIO bez zarzucanych w skardze naruszeń przepisów. Stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest Uchwała wydana przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie Nr KI-411/276/19 z dnia 18 grudnia 2019r., którą stwierdzono nieważność Uchwały nr X/82/19 Rady Gminy Kościelisko z dnia 30 października 2019r. w sprawie zmiany uchwały dotyczącej opłaty miejscowej. Badając formalną dopuszczalność wniesionej skargi wskazać należy, że zaskarżona uchwała Kolegium RIO została doręczona skarżącej w dniu 30 grudnia 2019r. zaś skargę do Sądu złożono w dniu 24 stycznia 2020r. ( data wpływu do RIO w Krakowie 27 stycznia 2020r. Skargę złożono w terminie. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 98 ust. 1 u.s.g. rozstrzygnięcia organu nadzorczego dotyczące gminy, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego z powodu niezgodności z prawem w terminie 30 dni od dnia ich doręczenia. Natomiast do złożenia skargi uprawniona jest gmina lub związek międzygminny, których interes prawny, uprawnienie albo kompetencja zostały naruszone. Podstawą do wniesienia skargi jest uchwała lub zarządzenie organu, który podjął uchwałę lub zarządzenie albo którego dotyczy rozstrzygnięcie nadzorcze (art. 98 ust. 3 u.s.g.). W kontekście powyższych uregulowań nie ulega wątpliwości, że skarga została wniesiona z zachowaniem 30-dniowego terminu. Przechodząc do istoty kontrowersji w sprawie, w punkcie wyjścia należy sięgnąć do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W orzecznictwie sądowoadminstracyjnym przyjmuje się, że do istotnych wad uchwały, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności, zalicza się naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję organów samorządu do podejmowania uchwał, naruszenie podstawy prawnej podjętej uchwały, naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2017r., sygn. akt: II SA/Ol 452/17, Z. Kmieciak, M. Stahl, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego, Samorząd terytorialny 2001/1-2, s. 102). Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Według art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 40 ust. 1 u.s.g. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych są już poglądy prawne, w świetle których wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imienia i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie osoby wskazanej w sposób konkretny. Nie bez znaczenia jest także argument, że podatnik ma prawo do tego, żeby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa. Uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego. Uchwała ta zawiera przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy i nie jest adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów a mieszkańcy gminy z jej treści powinni wiedzieć, kto konkretnie jest uprawniony do pobierania podatków (por. wyroki NSA: z 26 października 2001r., sygn. akt: SA/Rz 1622/01; z 2 lutego 2017r., II FSK 1691/15; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013r., I SA/Go 1102/12). W wyroku z 11 stycznia 2008r. (II FSK 1526/06) NSA wyraził zaś pogląd, że sposób unormowania instytucji inkasa w przepisach ustaw podatkowych (art. 6b ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 12 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 8 u.p.l.) wymaga, by wyznaczenie (określenie) inkasentów nastąpiło wyłącznie przez zastosowanie wskazania konkretnej osoby fizycznej (z imienia i nazwiska) czy konkretnego podmiotu (jego nazwy). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 12 u.p.o.l. rada gminy może zarządzać pobór podatku od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa oraz “wyznaczać" inkasentów i określać wynagrodzenie. W art. 19 pkt 2 tej ustawy ustawodawca przyznał uprawnienie radzie gminy do możliwości zarządzania – w drodze uchwały - poboru opłat, o których mowa powyżej w drodze inkasa oraz “określeniu" inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Także art. 6b) u.p.r. oraz arl. 6 ust. 8 u.p.l. upoważniają w podobny sposób rady gminy do określania inkasentów w drodze uchwał. Ustawodawca we wskazanych ustawach wykazał się niekonsekwencją terminologiczną i niejednolicie określił kompetencje rad gmin posługując się zamiennie pojęciami "wyznaczać" i "określać" inkasentów, to jednak zwroty te nie dość, że są w istocie synonimami (zob. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, 1979, str. 867 i 507 /odpowiednio/) to zawierają obowiązek precyzyjnego podania danych podmiotu mającego wykonywać obowiązki inkasenta, tj. zindywidualizowania inkasenta. Obowiązek ten wynika z praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też inkasenta, a także obowiązków ciążących na organie podatkowym. W szczególności ma istotne znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności inkasenta całym majątkiem za pobrane - a niezapłacone - w terminie podatki oraz możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej inkasenta (art. 30 w związku z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) . Wskazanie inkasenta powinno polegać na wyznaczeniu/określeniu osoby fizycznej z imienia i nazwiska, zaś w przypadku osoby prawnej (lub w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) na podaniu nazwy. Zwroty: "wyznaczać inkasentów" i "określać inkasentów" obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nalożony, a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Bardzo istotną kwestią jest także wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent z obszaru jednego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Zgoda ta musi zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem – mająca czysto "techniczny" charakter - umowa z określoną, wyznaczoną na inkasenta osobą. Płynie z tego wniosek, że określenie (wyznaczenie) inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. W razie zmiany na stanowisku sołtysa, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby zasadę uprzedniego uzyskania jej zgody. Podatnik ma prawo do tego, aby - po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego – wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Relacja między podatnikiem a inkasentem wymaga także wyraźnego podania w uchwale obszaru działania tego ostatniego, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Z poglądem tym korespondują ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 października 2001r., SA/Rz 1622/01, Finanse Komunalne 2002, nr 2 s. 65-70 z glosą M. Popławskiego. Sąd podniósł w nim, że uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy. Nie można w związku z tym przyjąć, że jest ona adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów. W wyroku z dnia 11 stycznia 2008r., II FSK 1526/06, NSA wyraził pogląd: "Powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Jest rzeczą oczywistą, że musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter, umowa z określoną - wyznaczoną na inkasenta osobą. Płynie z tego wniosek, że określenie, czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. Jeżeli na inkasentów wyznaczono "sołtysów lub inne osoby fizyczne, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa", to właściwym do wyznaczenia (określenia) inkasenta może się w tej sytuacji stać podmiot zawierający umowę o prowadzenie poboru podatków i opłat w formie inkasa, a więc inny organ niż wskazany w przepisach". Wprawdzie w piśmiennictwie (zob. G. Dudar, Zasady wyznaczania inkasentów w uchwałach rad gmin) wyraża się też pogląd odmienny, zgodnie z którym: "Uchwały podatkowe w sprawie poboru podatków w drodze inkasa nie powinny regulować obszaru działania poszczególnych inkasentów - sołtysów, albowiem ustawy podatkowe nie nakładają na radę gminy takiego obowiązku. Wystarczającą podstawą do nałożenia na inkasentów obowiązków związanych z inkasem jest stosowna uchwała rady gminy i w tym zakresie nie jest potrzeba ani zgoda takiej osoby, ani nawet dodatkowa umowa. [...] Brak jest również podstaw prawnych dla przyjęcia, iż inkasenci w uchwale rady gminy muszą być wskazani z imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub nazwy (osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej) a także, że musi być określony obszar, na którym możliwy jest pobór podatków przez konkretnych inkasentów". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę tego poglądu nie podziela. Jego treść mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której gdyby sołtys danej wsi odmówił wyrażenia zgody na pełnienie tej funkcji, to mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby powołać kolejnego inkasenta. W tym czasie podatnicy nie mogliby płacić należnego podatku. (wyrok NSA z 21 kwietnia 2020r. sygn. akt: II FSK 2387/19). Poza tym pogląd ten byłby sprzeczny także z treścią innego wyroku NSA z dnia 21 września 2007r., II FSK 1008/06 o treści: "Status inkasenta zobowiązanego do poboru podatków i opłat stanowiących dochód budżetu jednostek samorządu terytorialnego powinien wynikać wprost z aktu prawa miejscowego, jakim jest stosowna uchwała rady gminy wydana na podstawie upoważnienia ustawowego, w tym wypadku art. 19 pkt 2 u.p.o.l. (...) Mieszkańcy gminy mają poza tym prawo wiedzieć, kto jest umocowany do pobierania podatków. Konstrukcja unormowana przepisami powołanych ustaw sprawia zatem, że określenie (wyznaczenie) inkasenta może nastąpić jedynie przez zastosowanie techniki wskazania konkretnego podmiotu". Biorąc pod uwagę powyższe, wobec tego, że zaskarżona uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi wobec braku uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia.