I SA/Kr 250/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] i nr [...] określiła spółce S. sp. z o.o. w Krakowie w podatku od towarów i usług za: . - II kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w wysokości [...] zł; - IV kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Jak wskazano w uzasadnieniu, w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. spółka wykazała rozliczenie: dostawa towarów oraz świadczenie usług-[...] zł, podatek należny [...] zł, nabycie towarów i usług [...] zł, podatek naliczony [...] zł oraz kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł. Organ pismem z dnia 12 października 2015 r. zawiadomił spółkę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. Pismo to doręczono spółce w dniu 15 października 2015 r. Natomiast w dniu 20 października 2015 r. wszczęto kontrolę podatkową we wskazanym zakresie. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, na podstawie art. 193 § 6 o.p., że rejestr zakupu oraz rejestr sprzedaży sporządzone na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. były prowadzone nierzetelnie. Stwierdzono, że faktury zakupu wystawione przez Z. Sp. z o.o. na rzecz spółki, jak i faktury sprzedaży wystawione przez spółkę na rzecz K. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W dniu 4 stycznia 2016 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r., w której wykazała następujące rozliczenie: dostawa towarów oraz świadczenie usług [...] zł, podatek należny [...] zł, nabycie towarów i usług [...] zł, podatek naliczony [...] zł, kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł. Jako uzasadnienie przyczyny złożenia korekty deklaracji za II kwartał 2015 r. spółka podała, iż została ona sporządzona "na podstawie ustaleń pokontrolnych". Natomiast w dniu 7 stycznia 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015 r., w której wykazała rozliczenie: dostawa towarów oraz świadczenie usług [...] zł, podatek należny [...] zł, nabycie towarów i usług [...] zł, podatek naliczony [...] zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni [...] zł. Organ w dniu 16 lutego 2016 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Została ona przeprowadzona bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, z uwagi na art. 282c § 1 pkt 1 lit. a o.p. O przyczynie braku zawiadomienia spółka została poinformowana. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, na podstawie art. 193 § 6 o.p., że rejestr zakupu oraz rejestr sprzedaży sporządzone na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. były prowadzone nierzetelnie. Pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które nie zostały uwzględnione. Następnie postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2016 r. oraz 20 maja 2016 r. wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów usług za II i IV kwartał 2015 r. Postępowania te zostały zakończone decyzjami z dnia 10 lipca 2017 r., w których określono Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za: Organ wskazał, że spółka w II kwartale 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się do wystawiania oraz ewidencjonowania pustych faktur. W konsekwencji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur ujętych w ewidencji zakupów. Ponadto w związku z wystawieniem przez spółkę faktur, które weszły do obrotu prawnego określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto organ podał, że faktury wystawione przez spółkę w maju i czerwcu 2015 r. na rzecz K. P. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym kwoty wykazane na fakturach nie są obrotem i nie stanowią podstawy opodatkowania, a podatek należny w nich wykazany nie jest podatkiem wynikającym z rzeczywiście wykonanych czynności. Kwota obrotu wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. nie stanowi więc sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie kwoty wykazanego na spornych fakturach podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają wpłacie na konto urzędu skarbowego. Wobec powyższego spółka nie była uprawniona do dokonania w IV kwartale 2015 r. korekty podatku należnego wykazanego na ww. fakturach, których fikcyjność stwierdzono w toku kontroli za II kwartał 2015 r. Ponadto w związku z tym, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej spółka nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kancelarię Podatkową [...]. We wniesionych w terminie odwołaniach S. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, m.in. poprzez uznanie, że sporne faktury nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych; - art. 193 § 6 w zw. z art. 192 § 2 w zw. z art. 292 o.p. podatkowej poprzez uznanie, iż księgi podatkowe spółki za II i IV kwartał 2015 r. prowadzone były nierzetelnie; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie materiału dowodowego w rezultacie czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, a tym samym naruszył zasady postępowania podatkowego; - art. 21 § 3a o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługiwało prawo do korekty obrotu ze sprzedaży za II kwartał 2015 r., a tym samym korekty podatku należnego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, - art. 81 w zw. z art. 81b o.p., a także art. 29a oraz art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że spółce nie przysługiwało prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w czerwcu 2015 r. na rzecz K. P.. Strona skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 stycznia 2019 r., [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do II kwartału 2015 r. spór dotyczy tego, czy zaewidencjonowane przez spółkę faktury zakupu oraz sprzedaży dokumentują realne transakcje, natomiast w odniesieniu do IV kwartału 2015 r. – czy faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty, mogą zostać skorygowane. Ponadto należy wyjaśnić czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kancelarię Podatkową [...]. Organ odwoławczy bardzo szczegółowo przedstawił ustalony stan faktyczny oraz powołał przepisy prawa materialnego. Wskazał, że spółka miała kupować towar oraz usługi od Z. sp. z o.o., przy czym spółka ta miała być wyłącznie pośrednikiem, podobnie jak występująca na wcześniejszym etapie M. sp. z o.o., natomiast wykonawcą miała być O. sp. z o.o. oraz częściowo A. M. oraz jej szkoleniowcy. Spółka miała być również pośrednikiem i odsprzedawać towary i usługi do K. P., właściciela klubu [...]. Przedmiotem transakcji miała być dostawa różnego rodzaju akcesoriów barmańskich (m.in. ledowe podstawki, jednorazowe kufle i kieliszki, smycze, zapalniczki), a także świadczenie usług szkoleniowych, doradztwo oraz analiza i badanie rynków. W korekcie deklaracji spółka przyznała, że w II kwartale 2015 r. nie dokonała zakupów od Z. Sp. z o.o., a także nie dokonała sprzedaży do K. P.. Spółka w toku postępowania przedłożyła także dokumenty mające świadczyć o zwrocie należności wynikających z otrzymanych i wystawionych faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na szereg okoliczności, świadczących o tym, że transakcje z Z. Sp. z o.o. i K. P. miały charakter fikcyjny, wobec czego należało stwierdzić, że spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z. Sp. z o.o. nie wykonała dla Spółki żadnych usług oraz dostaw, tak więc kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy dodał też, że skoro w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli takich którym w rzeczywistości nie towarzyszy żadna transakcja oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Odnośnie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 i stwierdził, że prawo podatnika do korekty uprzednio wystawionej faktury nie ogranicza się do przypadków określonych przez krajowego ustawodawcę. W pewnych sytuacjach możliwe jest bowiem również skorygowanie faktury wystawionej "w złej wierze". Wymaga to jednak, aby wystawca wadliwej faktury całkowicie wyeliminował ryzyko strat budżetowych. Niemniej w niniejszej spółka działała w złej wierze, wobec tego powinna przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwych faktur. O działaniu na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organ podatkowy spółka świadomie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami, którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Potrzeba ujawnienia i złożenia korekt pojawiła się dopiero, gdy organ ustalił charakter całego procederu. Odwoływanie się przez spółkę do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania pustych faktur, a działania mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowości zostają podjęte dopiero wskutek wykrycia przez organy podatkowe wprowadzenia do obrotu tych faktur. Zatem spółce nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kancelarię Podatkową [...]. Skoro ustalono, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, to nie przysługuje jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. S. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Spółka zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów praca konstytucyjnego tj., art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez: - uznanie, że skarżąca nie nabyła usług i towarów od spółki Z. sp. z o.o. w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje Z. sp. z o.o., albowiem nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; - uznanie, że A. M. nie mogła bywać w siedzibie firmy O. sp. z o.o. ponieważ spółka nie miała w tym okresie podpisanej umowy najmu na lokal nr [...] przy ul. [...] w W.; - uznanie, że przedłożone w toku kontroli opracowania mające na celu potwierdzenie wykonania usług stanowią kopie ogólnodostępnych darmowych artykułów na stronach internetowych i nie stanowią żadnej wartości ekonomicznej; - uznanie, że skarżąca nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej tj. nie nabywała i nie sprzedawała towarów i usług, przez co nie była podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym skarżącej nie przysługuje m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kancelarię Podatkową [...] za obsługę prawną; - uznanie, że faktury wystawione w maju i czerwcu 2015 r. przez skarżącą nie dokumentowały czynności dokonanych w rzeczywistości przez skarżącą, przez co nie wystąpiły zdarzenia podlegające opodatkowaniu, a kwoty wskazane na fakturach nie stanowią podstawy opodatkowania, tak samo jak podatek należny w nich wskazany nie jest podatkiem wynikającym z rzeczywiście wykonanych czynności przez spółkę; - błędną wykładnię art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowanie przepisu z pominięciem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie złożenia korekt faktur przed wszczęciem postępowania kontrolnego i wyeliminowania tym samym ryzyka uszczuplenia dochodów przez Skarb Państwa; - uznanie, że działanie skarżącej polegało na wystawieniu w maju i czerwcu 2015 roku faktur na rzecz firmy K. P. i wprowadzenie ich do obiegu prawnego oraz próbę ich zalegalizowania, aby umożliwić firmie K. P. odliczenie podatku naliczonego z tych faktur; - stwierdzenie, iż mimo dokonania przez skarżącą korekt faktur za II kwartał 2015 roku przed wszczęciem kontroli za ten okres nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa za ten okres, gdyż zdaniem organu A. M. była osobą powiązaną ze wszystkimi firmami rzekomo uczestniczącymi w transakcjach; Następnie podniesiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy w postaci tj., art. 21 § 3a o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do korekty obrotu ze sprzedaży za II kwartał 2015 roku, a tym samym korekty podatku należnego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2015 roku w kwocie [...]zł oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj., art. 81 w zw. z art. 81 b o.p. oraz art. 29a oraz art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w czerwcu 2015 roku na rzecz firmy K. P.. Skarżąca spółka zarzuciła następnie naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, w postaci art. 193 § 6 w zw. z art. 192 § 2 w zw. z art. 292 o.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe skarżącej w 2015 r. prowadzone były nierzetelnie, a także art. 120 w zw. z art. 210 § 1 w zw. z § 4 o.p. poprzez połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia odwołań od dwóch decyzji z pominięciem obowiązku wyszczególnienia w uzasadnieniu decyzji osobno dla każdego okresu okoliczności faktycznych, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz zaniechał ich przeprowadzenia; Zdaniem spółki doszło też do naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie materiału dowodowego w rezultacie, czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych w zakresie: - stwierdzenia, że skarżąca miała być wyłącznie pośrednikiem, miała dokonywać zakupów w Z. Sp. z o.o., a następnie wszystko odsprzedawać do firmy K. P. z jednoczesnym stwierdzeniem, że tematyka nabytych szkoleń, analiz i doradztwa nie odpowiada tematyce dokonywanej przez skarżącą sprzedaży bez przedstawienia przez organ szczegółowego porównania usług nabytych i sprzedanych, przez co zarzuty organu mają charakter blankietowy, - stwierdzenie, że usługa polegająca na wdrożeniu systemu do obsługi monitoringu wraz z montażem wykonana na rzecz K. P. miała charakter fikcyjny, ponieważ skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów w postaci kosztorysów, protokołu odbioru potwierdzających wykonanie usługi oraz nie udzieliła informacji kto usługę wykonał, pomimo przedstawienia pisemnego potwierdzenia wykonania usługi podpisanego przez K. P., - stwierdzenia, że przedłożone w toku kontroli opracowania mające na celu potwierdzenie wykonywanych usług stanowią ogólnodostępne kopie darmowych artykułów na stronach internetowych oraz cześć opracowań posiada te same treści skopiowane ze strony wikipedia.org, mimo iż organ nie przedstawił nigdzie żadnych adresów stron internetowych, z których wywodzi swoje twierdzenie, czym nie wykazał, aby treści były "takie same" jak w Internecie, co stanowi istotną różnicę w porównaniu do sformułowania "te same", które wskazuje, iż tematyka artykułów jest podobna ale nie identyczna, a ponadto organ nie wykazał na czym miałaby polegać niezgodność opracowań z treścią usług z tytułu, których zostały wystawione faktury - stwierdzenie, że o fikcyjności transakcji świadczy brak wiedzy A. M. o tym, kto wykonał usługę wdrożenia systemu komputerowego i obsługi monitoringu, a także jak nazywał się prawnik M. Z., kiedy spotykała się z podwykonawcą, a także kiedy była cześć szkoleń pomimo iż, przedmiotowe okoliczności można ustalić i zweryfikować poprzez przesłuchanie M. Z., A. W., I. G. oraz Z. C., czegoorgan zaniechał - stwierdzenia, że A. M. nie mogła bywać w siedzibie O. sp. z o.o. w W., przy ul. [...] i dokonywać w tym miejscu ustaleń w zakresie współpracy, gdyż O. sp. z o.o. nie miał w tym czasie podpisanej umowy najmu oraz podnajmu na ten lokal, co nie wyklucza możliwości użyczenia lokalu spółce przez inny podmiot, o czym A. M. oraz właściciel nieruchomości mogli w ogóle nie wiedzieć, a co nie zostało zweryfikowane ani zakwestionowane przez organ w toku postępowania, - stwierdzenia, że szkolenia prowadziły inne osoby niż wynika z zeznań A. M., przy czym organ nie przesłuchał żadnego ze szkoleniowców wskazywanego przez A. M., ani rzekomych faktycznych szkoleniowców, tj. M. Z. oraz T. Ł., - stwierdzenia, iż nierealność świadczonych usług szkoleniowych wynika z porównania zeznań księgowej E. F.-P. dotyczących ilości osób pracujących w [...] z listą uczestników szkoleń, w których miało brać nawet 80 osób, a ponadto wskazanie, że lista zawiera jedynie imiona i nazwiska osób, bez wskazania przez organ podstawy prawnej nakazującej umieszczenie przez skarżącą na liście również adresów oraz podpisów osób biorących udział w szkoleniu, - stwierdzenia, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w IV kwartale 2015 roku z uwagi na to, że nie dokonywała w tym okresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w związku z czym zdaniem organ skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kancelarię Podatkową [...] za obsługę prawną na łączną kwotę [...]zł, przy czym organ nie wyjaśnił w żaden sposób na jakiej podstawie kwestionuje usługi wykonane przez Kancelarię Podatkową [...]. Strona skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy zgodnie z wymogami przepisów o.p. Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 1658/18; z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2172/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 1365/16; z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 452/16; z dnia 13 września 2017 r., I FSK 903/17). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do ustaleń w trzech kwestiach: w zakresie rozliczenia za II kwartał 2015 r. czy zaewidencjonowane faktury zakupu oraz sprzedaży dokumentują realne transakcje, natomiast odnośnie IV kwartału 2015 r. – czy faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą zostać skorygowane oraz czy stronie służy prawo odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Kancelarię Podatkową [...]. Za II kwartał 2015 r. strona skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione wyłącznie na rzecz K. P.. Następnie, po odbiorze przez spółkę protokołu kontroli za II kwartał 2015 r., w którym stwierdzono, że zaewidencjonowane przez nią faktury zakupu oraz sprzedaży nie dokumentują realnych transakcji, złożyła ona korektę deklaracji. W korekcie wykazano podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł (czyli bez zmian). W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej po wszczęciu kontroli za II kwartał 2015 r. i doręczeniu protokołu kontroli, strona skarżąca wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający on z faktury dokumentującej usługi prawnicze, natomiast w zakresie podatku należnego dokonała korekty na minus podstawy opodatkowania (- [...] zł) oraz podatku należnego (- [...] zł). W konsekwencji podatek do zwrotu został wykazany w wysokości [...] zł. Rozliczenia dokonano na podstawie korekt na minus faktur sprzedaży wystawionych dla K. P. w II kwartale 2015 r., sporządzonych od 10 września 2015 r. (przed rozpoczęciem kontroli podatkowej za II kwartał) do 26 listopada 2015 r. (już w trakcie trwania kontroli). K. P. potwierdził odbiór korekt z datą 26 listopada 2015 r. Organowi podatkowemu korekty zostały przedłożone dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej za IV kwartał 2015 r., tj. po dniu 16 lutego 2016 r. Organy podatkowe poczyniły ustalenia dotyczące przebiegu transakcji sprzedaży i powiązań pomiędzy: O. Sp. z o.o. w W. (jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu jest M. Z.), M. sp. z o.o. w K. (wspólnikiem i prezesem zarządu jest A. M.), Z. sp. z o.o. w R. Ś. (wg zeznań A. M. kupiła ona wraz z M. K. wszystkie udziały tej spółki, a M. K. został prezesem zarządu; zakup miał mieć miejsce w maju 2015r., a zmiany wpisano w KRS w styczniu 2016 r.), S. sp. z o.o. w K. (wspólnikiem i prezesem zarządu jest A. M.) oraz K. P., właścicielem nocnego klubu [...]. Według stanowiska strony skarżącej, miała ona kupować towar oraz usługi od Z. sp. z o.o., przy czym spółka ta miała być wyłącznie pośrednikiem, podobnie jak występująca na wcześniejszym etapie M. sp. z o.o., a następnie pośredniczyć w obrocie dalej – odsprzedawać ten towar i usługi K. P.. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że usługi i dostawy były świadczone przez O. Sp. z o.o., przefakturowywane przez kolejne podmioty, po czym trafiały do ostatecznego odbiorcy, którym miał być K. P.. Usługi miały być świadczone także przez Panią A. M. oraz jej szkoleniowców. Jak wynika z materiałów sprawy, w rejestrze zakupów za II kwartał 2015 r. spółka zaewidencjonowała faktury wystawione wyłącznie przez Z. Sp. z o.o. Na potwierdzenie nabycia od tego podmiotu towarów i usług strona skarżąca przedłożyła w postępowaniu podatkowym umowę o współpracy nr [...] z dnia 22 maja 2015 r., której przedmiotem jest organizacja szkoleń dla obecnych i przyszłych pracowników wg wskazanego przez Spółkę profilu branżowego przedsiębiorstwa klienta, obsługa projektu klienta pod względem doradczym w postaci analizy badań jak i stworzeniu pełnego biznesplanu według profilu branżowego przedsiębiorstwa klienta, organizacja odpowiednich źródeł finansowania w postaci dotacji, finansowania bankowego lub znalezieniu inwestorów, a także zapewnienie wszelkich niezbędnych zezwoleń, atestów i innych dokumentów zgodnie z profilem branżowym przedsiębiorstwa klienta. Przy podpisywaniu umowy spółkę S. reprezentowała A. M., a spółkę Z. – M. K.. W toku postępowania podatkowego nie udało się przesłuchać M. K. ani pozyskać od niego pisemnych wyjaśnień. Ze względu na utrudniony kontakt ze spółką właściwemu miejscowo organowi (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. Ś.) nie udało się, mimo stosownego wniosku organu pierwszej instancji, przeprowadzić kontroli w Z. sp. z o.o. Organy poczyniły też ustalenia w odniesieniu do M. Sp. z o.o., która również miała być pośrednikiem. W spółce przeprowadzono kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe za II i IV kwartał 2015 r. M. sp. z o.o. analogicznie jak w przypadku strony skarżącej potwierdziła w toku kontroli, dotyczącej II kwartału 2015 r., że faktury dokumentują realne transakcje, natomiast po odbiorze protokołu kontroli złożyła korektę deklaracji VAT-7K za ten okres w zakresie podatku naliczonego, a za IV kwartał dokonała korekty podatku należnego. Organy podatkowe wydały decyzje stwierdzające, że M. Sp. z o.o. nie przysługuje w II kwartale 2015 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one realnych transakcji gospodarczych, a Natomiast w odniesieniu do podatku należnego stwierdzono, że w związku z wystawieniem faktur na rzecz Z. Sp. z o.o., które weszły do obrotu prawnego, jest ona zobowiązana do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwot podatku wykazanego na tych fakturach. Orzeczono też, że skoro faktury nie dokumentowały realnych transakcji, to spółce M. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do dokonania korekt. Ustalenia organów objęły także działalność dostawcy, czyli O. Sp. z o.o. w W.. Od właściwego organu uzyskano informację, że ta spółka nie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. Ustalono, że siedziba spółki nie mieści się pod wskazywanym w rejestrze adresem. Kontrola obejmująca m. in. II kwartał 2015 r. została przeprowadzona również w firmie K. P.. W jej trakcie stwierdzono, że K. P. nie przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. i ujętych do rozliczenia w II kwartale 2015 r. Usługi będące przedmiotem sprzedaży przez stronę skarżącą na rzecz K. P. nie zostały wykonane ani przez S. sp. z o.o. ani przez podmioty wskazywane jako podwykonawcy, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca za II kwartał 2015 r. zaewidencjonowała faktury wystawione wyłącznie na rzecz K. P. i przedłożyła szereg dokumentów, mających potwierdzać dokonanie na jego rzecz sprzedaży, w tym umowy, potwierdzenia wykonania zleconej pracy, plany szkoleń. Strona skarżąca podawała, że w ramach szkoleń materiały przygotowywała I. G., jeden z wykładów prowadził Z. C., zaś większość szkoleń – A. M.. Dwóch pierwszych osób nie udało się przesłuchać, nie odebrały bowiem wezwań. W toku postępowania przesłuchano natomiast A. M. oraz wspólnika skarżącej spółki - E. F. – P. , które złożyły obszerne zeznania. Ustalenia, poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu opierają się one na wszechstronnej ocenie całości dowodów, przeprowadzonej zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego oraz bez naruszenia wskazań wiedzy. Wskazać należy, że dokonując w dniu 4 stycznia 2016 r. korekty deklaracji za II kwartał 2015 r. spółka podała wysokość podatku naliczonego w kwocie [...]zł, co było zgodne z ustaleniami kontroli. Dokonała przy tym korekty na minus całości podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych dla K. P.. W pośredni sposób potwierdziła zatem, że w tym kwartale nie dokonała zakupów od Z. sp. z o.o. oraz nie dokonała sprzedaży towarów lub usług K. P.. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że na różnych etapach rzekomego obrotu tematyka szkoleń, analiz i doradztwa, które były kupowane, częściowo nie odpowiadała tematyce odsprzedawanych szkoleń, analiz i doradztwa. Dotyczy to nie tylko strony skarżącej, ale również pośredników, mających działać na poprzednich etapach obrotu. W toku kontroli spółka przedstawiła jako potwierdzenie wykonania opracowań materiały, zestawione z ogólnie dostępnych i darmowych publikacji internetowych. Nadto koszt zakupu od Z. Sp. z o.o. usługi polegającej na wdrożeniu systemu do obsługi monitoringu wraz z montażem dla klienta finalnego był niższy od kosztu zakupienia tej samej usługi przez Z. Sp. z o.o. od M. sp. z o.o. Strona skarżąca nie była przy tym w stanie przedstawić żadnych dokumentów w rodzaju protokołu odbioru czy kosztorysu tej usługi, nie wskazała wykonawcy, a dysponowała jedynie potwierdzeniem wykonania, podpisanym przez K. P.. W kontekście całości materiału organy oceniły zeznania A. M.. Zaznaczyły, że chociaż była wspólnikiem i prezesem zarządu M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., wspólnikiem Z. sp. o.o., reprezentującym ją w kontaktach ze stroną skarżącą, a dodatkowo pracownikiem K. P., nie posiada wiedzy o wskazanych w fakturach transakcjach albo wiedza taka jest niezwykle ogólnikowa. Zakwestionowano również zeznania A. M. w tym zakresie, w jakim twierdziła, że bywała w siedzibie O. sp. z o.o. w W. i tam ustalała szczegóły współpracy. Podstawą podważenia wiarygodności świadka w tym zakresie było pozyskanie informacji od właściciela i najemcy lokalu przy ul. [...] w W., wskazywanego jako siedziba O. sp. z o.o., zgodnie z którymi ta spółka nie miała umowy najmu albo podnajmu tego lokalu. Dodatkowo, jak już wyżej wskazywano, O. sp. z o.o. nie rozliczyła podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., a więc za okres w którym wystawiła na rzecz strony skarżącej sporne faktury. W ramach oceny materiału dowodowego uwzględnione zostały kolejne nieścisłości i rozbieżności. Organy wskazały zatem, że dążąc do potwierdzenia wykonania usług strona skarżąca przedstawiła np. umowę dotyczącą wykonania biznesplanu i sam biznesplan dla [...], tymczasem takiej usługi nie dokumentuje żadna faktura. Rozbieżności dotyczyły również osób, prowadzących szkolenia, w tym zakresie relacja A. M. różni się od przedstawionych planów szkoleń. Słusznie wskazano na przypadek, gdy warte kilkadziesiąt tysięcy złotych szkolenie miały prowadzić dwie osoby, z czego jedna miała tę pracę wykonać bezpłatnie. Do szkolenia, jakie prowadzić miał Z. C. nie sposób było dopasować żadnej faktury. Z list uczestników szkoleń, przeprowadzanych dla [...] wynika, że w szkoleniach uczestniczyło znacznie więcej osób, niż klub ten zatrudniał pracowników. Same listy nie zawierały np. podpisów tych uczestników. W ocenie Sądu wniosek, zgodnie z którym dokumenty te sporządzono jedynie w celu uprawdopodobnienia, że zakwestionowane faktury dokumentują realne transakcje jest logiczny i odpowiada doświadczeniu życiowemu. Ustalenia, zgodnie z którymi relacjonowany zakup i odsprzedaż towarów i usług przez stronę skarżącą był fikcyjny, stanowił jedynie obrót fakturowy, a nie rzeczywisty, uznać zatem należy za nieprzekraczające zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p., a zatem za prawidłowe i dające podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. . 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodatkowo w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Spełnienie jedynie wymogów formalnych co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r., C-80/11). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że skoro z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane, zachodzą podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2017 r., I FSK 2309/15, z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 190/12 oraz z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 621/10). Zasadnie zatem organy przyjęły, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawionych w ramach obrotu, mającego charakter jedynie fakturowy, a nie rzeczywisty. Nadto, skoro w IV kwartale 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem w okresie tym nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wobec czego nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku, wynikającego z faktur wystawionych przez Kancelarię Podatkową [...]. Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi. Kolejne, jak np. zarzut naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 292 o.p. są ściśle związane z kwestią prawidłowości ustaleń faktycznych. Skoro stosownie do art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, to ujęcie w nich zakwestionowanych faktur automatycznie daje podstawę do uznania nierzetelności takich ksiąg. Również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1 w zw. z § 4 o.p. należy uznać za bezzasadny. Strona skarżąca podnosiła, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez poprzez połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia odwołań od dwóch decyzji z pominięciem obowiązku wyszczególnienia w uzasadnieniu decyzji osobno dla każdego okresu okoliczności faktycznych, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz zaniechał ich przeprowadzenia. Przypomnieć należy, że w decyzji [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. orzekał odnośnie II kwartału 2015 r., zaś w decyzji [...] odnośnie IV kwartału 2015 r. Obie decyzje zapadły tego samego dnia, a analiza ich uzasadnień pozwala stwierdzić, że są one praktycznie jednobrzmiące. Ustalenia odnośnie II kwartału były niezbędne dla wydania prawidłowej decyzji, dotyczącej IV kwartału, a nadto zachodziła również zależność odwrotna. Stan faktyczny, ustalany przez organ pierwszej instancji na potrzeby orzekania co do każdego z wymienionych kwartałów musiał być tożsamy, różnica dotyczyła jedynie przedmiotu orzekania. Nadto zgodnie z art. 166a o.p. organ podatkowy może, w drodze postanowienia, połączyć oddzielne postępowania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów w celu ich łącznego rozpatrzenia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Nie ma przeszkód, aby przepis ten znalazł zastosowanie na mocy art. 235 o.p. w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Dodatkowo należy zauważyć, że zarzut tego rodzaju, aby odnieść skutek w postępowaniu sądowym, oprócz wykazania naruszenia przepisów postępowania musi opierać się na wykazaniu istotnego wpływu na wynik sprawy. W sprawie niniejszej łączne rozpatrzenie dwóch odwołań w sytuacji, gdy przedmiotem sporu były w pierwszej kolejności ustalenia faktyczne, tożsame dla obu zaskarżonych orzeczeń organu pierwszej instancji, wpływu takiego stwierdzić nie sposób. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, biorąc za podstawę art. 151 o.p.