I SA/Kr 266/24

|Sygn. akt I SA/Kr 266/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2016 r., nr 1201-PT1.4213.1.119-126.2015.64 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia do października 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 14 574, 00 zł (słownie: czternaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 22 czerwca 2016r. nr 1201-PT1.4213.1.119-126.2015.64, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej - O.p.). utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 czerwca 2015r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007r. oraz od sierpnia do października 2007r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i zasadnie odmówił A.D. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę J. oraz Przedsiębiorstwo K. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale służyły do wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Organ zaznaczył, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70§6 pkt 1 O.p. Mianowicie, postanowieniem z dnia 15 listopada 2012r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął śledztwo w sprawie podawania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2007 r. polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę J., które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, narażając tym na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 w zw. z art. 62§2 i w zw. z art. 61 §1, w zw. z art. 7§1, w zw. z art. 6§2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismami z dnia 20 listopada 2012r., doręczonymi Skarżącej i jej pełnomocnikowi w dniach 3 grudnia 2012r. i 28 listopada 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres. l Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Kr 1057/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 czerwca 2016r. Sąd rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia i wnioski zaprezentowane w decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie, analizując zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 70§1 O.p., stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W oparciu o akta sprawy, sąd przyjął, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tychże zobowiązań, o czym skarżąca i jej pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości, składając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1223/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, zasądzając od skarżącej na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał, że sąd ponownie rozpozna sprawę uwzględniając przedstawioną ocenę prawną, sprowadzającą się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2007r. Zdaniem NSA, zarzut nieskutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją nie jest zasadny. Natomiast okoliczności sprawy rodzą obawy, że wszczęcie w niniejszej sprawie przez odpowiednie organy postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2007r. miało na celu tylko i wyłącznie wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., to jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem zostało wszczęte w sposób instrumentalny, co z kolei wskazywałoby na wadliwe zastosowanie powołanego przepisu w tej sprawie. NSA dostrzegając okoliczności mogące świadczyć o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej nakazał, aby okoliczności te, zaznaczone w wyroku kasacyjnym, zostały ocenione przez sąd ponownie rozpoznający sprawę. Sąd kasacyjny nakazał, aby biorąc pod uwagę tezy sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a następnie zawiadomieniu o tym skarżącej w grudniu 2012r. (pełnomocnika skarżącej w listopadzie 2012r.) i czy ewentualnie mogło mieć to wpływ na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. NSA wprost stwierdził, że "do dokonania analizy w powyższym zakresie będzie obowiązany Sąd pierwszej instancji, który co prawda w skarżonym wyroku odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, jednakże dokonał tego jedynie w aspekcie skuteczności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że konieczność oceny wskazanego zagadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wynika z potrzeby zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, która jest jedną z podstawowych zasad rządzących w polskim postępowaniu sądowym, gwarantowaną konstytucyjnie (art. 176 i art. 78 Konstytucji RP). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022r. sygn. akt I SA/Kr 391/22 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd zaznaczył, że był związany wykładnią dokonaną przez NSA, ponieważ ani nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, ani nie zostały zmienione przepisy prawa. Nie została też podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA przyjmująca odmienne stanowisko odnośnie wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie. Są, za trafny uznał zarzut naruszenia art. 70§1 O.p. w kontekście oceny, czy miało miejsce nadużycie prawa przez organ podatkowy, a zarazem organ postępowania przygotowawczego, które to nadużycie wyraża się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanego nie względami prawa karnego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. W wyroku podkreślono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Ponadto na dzień wniesienia przez stronę skargi do sądu brak było dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe. Co prawda w styczniu 2013r. ogłoszono skarżącej zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, ale następnie przez kilka kolejnych lat w ramach postępowania karnego skarbowego nie podejmowano praktycznie żadnych czynności, przy czym brak jest informacji o tym, aby postępowanie to zostało w jakikolwiek sposób zakończone, a decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2007r. została wydana dopiero w 2015r. Według sądu, wskazane okoliczności mogłyby świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób ukierunkowany jedynie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwko przyjęciu stanowiska, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przemawiają przedłożone przez skarżącą protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, wskazujące, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej męża Skarżącej, prowadzone równolegle z postępowaniem wobec samej Skarżącej, zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2007r. Podobne w wymowie są również zeznania świadka X.Y., głównego eksperta skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej w Krakowie. Tymczasem analiza wydanych w sprawie decyzji wskazuje, że nie zawierają one takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70§6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru. Również zaoferowane przez strony w postępowaniu sądowym dowody, dotyczące faktycznego powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie były przedmiotem oceny organów podatkowych. Sąd stwierdził, że aby zagwarantować stronie prawo do dwuinstancyjnego postępowania, właściwe jest uchylenie decyzji organów obydwóch instancji. W wyroku zaznaczono również, że organ odwoławczy rozszerzył granice postępowania dowodowego na okoliczności faktyczne wcześniej pominięte w decyzji organu pierwszej instancji oraz ukształtował podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennie od uznanej za udowodnioną w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a taka sytuacja w konsekwencji pozbawiła skarżącą prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia w jej całym zakresie, przez co doszło także do unicestwienia gwarancji skarżącej do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Skargę kasacyjna od ww. wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70§1 i §6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 127, art. 187§1, art. 210§4, O.p. w zw. z art. 113 i art. 114a Kodeksu karnego skarbowego oraz w zw. z art. 17§1 Kodeksu postępowania karnego przez uznanie, że w sprawie: w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ winien dysponować prawomocną decyzją podatkową określającą zobowiązania podatkowe; postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, zatem sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. Organ zarzucił także naruszenie przepisów art. 141 §4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 135, art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby organy rozpatrując sprawę ponownie odniosły się do zagadnienia instrumentalności w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i dokonały takiej oceny w decyzji podatkowej, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej wydanym wyroku w sprawie zlecił dokonanie takiej analizy Sądowi pierwszej instancji. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 59§1 pkt 9 i art. 70§1 O.p. i uznanie, że bieg zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług skarżącej za miesiące od stycznia do maja 2007r. oraz od sierpnia do października 2007r. nie został zawieszony i uległ przedawnieniu, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy dowodzi, iż nie doszło do przedawnienia podatku od towarów i usług za ww. okresy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2023r. sygn. akt I FSK 873/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Sąd za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 141 §4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy poczynił niejednoznaczne ustalenia i sformułował takież oceny co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu kasacyjnego organ podatkowy trafnie podniósł w skardze kasacyjnej, że na podstawie analizy wyroku nie można jednoznacznie stwierdzić, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał samodzielnej analizy kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czy też uznał, że dokonać tego winny organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w zaskarżonym wyroku, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na krótko przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do stwierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego. Dalej WSA w Krakowie zauważył, że wprawdzie w styczniu 2013r. ogłoszono skarżącej zarzuty w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej, ale następnie przez kilka kolejnych lat w ramach postępowania karnego skarbowego nie podejmowano praktycznie żadnych czynności, a ponadto brak jest informacji o tym, aby postępowanie to zostało zakończone, a decyzja wymiarowa wydana została dopiero w 2015r. Następnie Sąd stwierdził, że przeciwko przyjęciu stanowiska, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przemawiają jednoznaczne w swej wymowie, przedłożone przez skarżącą protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, wskazujące, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej męża skarżącej, prowadzone równolegle z postępowaniem wobec skarżącej, zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA powyższe wypowiedzi sądu pierwszej instancji wskazywałyby, że dokonuje on oceny pozornego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli jedynie dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w dalszej kolejności sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ decyzja organu odwoławczego nie zawiera elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70§6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru, to z tych względów wyeliminowanie decyzji, która takiego uzasadnienia nie zawiera, należy uznać za uzasadnione. W ocenie NSA po pierwsze, nie jest jasne, jaki charakter ma ocena sądu pierwszej instancji wskazująca na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, skoro równocześnie sąd powierzył dokonanie takiej oceny organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, a w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku - również organowi pierwszej instancji. Po wtóre z rozważań sądu pierwszej instancji nie wynika, że w sprawie zaistniał wątpliwy przypadek, wymykający się spod jego samodzielnej oceny w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, który wymagałby poczynienia ustaleń przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Sam fakt, że organ w decyzji nie wypowiedział się w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie oznacza, że jest to wystarczający powód do uchylenia decyzji. W zapadłym w tej sprawie wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1223/17), Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobligowany jest do dokonania oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z treści zaskarżonego obecnie wyroku nie wynika, że taka ocena przez sąd pierwszej instancji stała się niemożliwa, a zatem powinna być w sposób pełny przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie Sąd ten odniósł się do niektórych aspektów mogących świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to równocześnie obarczył organy obowiązkiem takiej oceny, jak również uchylił się od oceny stanowisk stron, wyrażonych w złożonych pismach procesowych {Sąd jedynie powołał się na fakt złożenia pism procesowych przez strony). Sąd niewątpliwie uprawniony był, ale przede wszystkim zobowiązany, zgodnie z uchwałą I FPS 1/21 oraz zapadłym w tej sprawie wyrokiem sygn. akt I FSK 1223/17, do zajęcia stanowiska, czy działania organu podatkowego będącego równocześnie organem postępowania karnego skarbowego, podjęte zostały wyłącznie w celu niedoprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu kasacyjnego organ trafnie podniósł, że NSA wyrokiem wydanym w sprawie I FSK 1223/17 uchylił jedynie zaskarżony wyrok, nie zaś decyzję organu podatkowego, co tylko potwierdza nałożenie na sąd obowiązku sformułowania wypowiedzi w rzeczonym zakresie. Ponadto Sąd kasacyjny, jak to wynika z protokołu rozprawy w dniu 2 grudnia 2021 r., dopuścił na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. dowody zgłoszone na etapie postępowania kasacyjnego, w wyniku czego przedłożone dokumenty stały się częścią akt sądowoadministracyjnych i winny być przez sąd pierwszej instancji ocenione. W powyższym zatem zakresie doszło do naruszenia art. 190 p.p.s.a. Końcowo NSA przyznał rację kasatorowi, że brak prawomocnej decyzji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Według art. 303 k.p.k., znajdującego odpowiednie stosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 113§1 k.k.s.), podstawą faktyczną wszczęcia rzeczonego postępowania jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Podstawy prawne i zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., która w art. 175 sytuuje sądy administracyjne w systemie wymiaru sprawiedliwości, a poprzez art. 184 nakazuje sądom administracyjnym, w zakresie określonym w ustawie, sprawować kontrolę działalności administracji publicznej. Ustawą, o której mowa w Konstytucji jest przede wszystkim ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 2492), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak stanowi art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3§1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta polega na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W sentencji wyroku z dnia 4 października 2023r. sygn. akt I FSK 873/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022r., co zgodnie z przepisem art. 185§1 p.p.s.a. obliguje Sąd I instancji do ponownej oceny skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2016r. nr 1201 -PT 1.4213.1.119126.2015.64. Według przepisu art. 185§ 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdy sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Tak sformułowany przepis powoduje, że zaskarżone orzeczenie zostaje usunięte z obrotu prawnego, zaś sąd I instancji jest zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy. Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Odwracając sytuację należy przyjąć, że gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyda wyrok z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy zgłoszeniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej, doprowadzi do uwzględnienia tej skargi (zob. W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 338). Sąd I instancji jest więc bezspornie związany interpretacją prawa zaprezentowaną w orzeczeniu Sądu Naczelnego. Wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, bowiem jego elementem, według art. 141 §4 p.p.s.a. jest podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizując dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny ustalenia interpretacyjne, Sąd Wojewódzki ma obowiązek się do nich zastosować. Wskazana wykładnia prawa dokonana przez Sąd II instancji musi, bo wynika to z przywołanych wyżej przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu stanowiącym zwieńczenie ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Nadto Sąd Wojewódzki ma pozostać w granicach, w jakich Sąd II instancji zajmował się sprawą, co powoduje zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu trzeba zważyć również to, że art. 185§1 p.p.s.a. informujący o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia ma ciąg dalszy. Ów ciąg dalszy wyraża się sformułowaniem przepisu o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Ponowne rozpoznanie sprawy, jak wskazuje Słownik języka polskiego, to jej rozpoznanie kolejny raz, znowu, raz jeszcze, od początku. Zatem Sąd I instancji raz jeszcze bada zażalenie, kierując się wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z art. 190 p.p.s.a. Sąd wyprowadza normę, która nakazuje mu uwzględniać wykładnię dokonaną w sprawie przez Sąd II instancji. Jednocześnie Sąd nie dostrzega w tym przepisie innych determinant swojego orzekania. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Składu należy z tego wyprowadzić wniosek, że Sąd II instancji dokonuje wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa, jednakże nie nakazuje określonego, idącego w konkretnym kierunku orzeczenia, bo naruszałoby to zawartą w art. 185§1 p.p.s.a. normę nakazującą ponowne rozpoznanie sprawy sądowi, który wydał orzeczenie. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu uwzględniającego wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, skarga A.D. okazała się zasadna. Istota kontrowersji dotyczy tego czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70§1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku dochodowym od towarów i usług za 2007r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012r. Zaskarżona decyzja, została wydana w 2016r., już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O. p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd odnosząc się do spornej kwestii stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r" P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych. W uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r, I FPS 1/21 wskazano, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70§6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70§6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134§1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17§1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zaś wynika z treści art. 269§1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Skoro zatem NSA wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (Zarzut nieskutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnieni zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją był niezasadny na co wskazał NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2021r. sygn. akt I FSK 1223/17, zatem kwestia ta nie jest przedmiotem sporu między skarżącą a organem podatkowym). Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70§6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70§6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r" I FSK 128/20). Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w orzeczeniach NSA z dnia 30 lipca 2020r. I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. o sygn. I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., III SA/Wa 3823/16) i Sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy. Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70§6 pkt 1 O.p. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...) W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70§6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 O.p. jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi. Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.) Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013r., Komisja/Rada, C- 117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). . Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297§1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113§1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70§6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., I FPS 5/17). Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się zatem do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70§6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy. Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zważył, że akt sprawy wynika następująca chronologia podjętych czynności karno- procesowych : -lipiec 2012r. wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawie ( czyli na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia-tj. 31 grudnia 2012r.), -listopad 2012r. wszczęcie postępowania przygotowawczego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, -15 listopada 2012r. skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania, -28 listopada 2012r. pełnomocnik skarżącej został poinformowany o wszczęciu postępowania, -styczeń 2013r. skarżącej przedstawiono zarzutu i przesłuchano w charakterze podejrzanej, -listopad 2014r. początek 2024r. zawieszenie postępowania karno skarbowego (informacja podana w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej, k. 672 akt sądowych), -czerwiec 2015r. wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji, -czerwiec 2016r. wydanie decyzji przez organ podatkowy II instancji. Oceniając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny Sąd stwierdza, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem a następnie przechodząc do fazy in personam) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu karnym, co słusznie dostrzeżono w skardze, organ przygotowawczy dokonał jednej czynności procesowej ukierunkowanej na ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. przesłuchanie podejrzanej (skarżącej). Oprócz tej czynności żadnych innych czynności charakterystycznych dla postępowania karnego nie podjęto. Należy zatem przyjąć, że żadnych takich czynności charakterystycznych dla postępowania karnego nie podjęto, po czym postępowanie zawieszono w listopadzie 2014r. Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70§6 pkt 1 O.p. to jednak w niniejszej sprawie, po pierwsze: nie wykazano, jakie było uzasadnienie do tak długiego spoczywania postępowania karnoskarbowego. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.. W sprawie nie wykazano, aby postępowanie administracyjne w jakikolwiek sposób determinowało (powodowało - jak stanowi przepis - istotne trudności w prowadzeniu postępowania) działania organów karnoskarbowych. Należy w tym względzie podkreślić odrębność proceduralną spraw karnych i podatkowych, jak też wynikającą z tego samodzielność działania organów postępowania te prowadzących. Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia, jest zasadniczo odmienny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania np. przestępstwa z art. 56§1 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci, albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku (por. art. 4§2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary, wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu. Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56§1 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego. Celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie li tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie tylko częściowo zostały zrealizowane i opisane w zaskarżonej decyzji. Sąd nie kwestionuje przy tym uprawnienia organu prowadzącego przygotowawcze postępowanie karnoskarbowe do zawieszenia postępowania, jednakże wskazuje, iż dla oceny, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego konieczne jest wykazanie, że w okresie od wszczęcia tego postępowania do jego zawieszenia podejmowane były czynności zmierzające do zakończenia postępowania karnoskarbowego. W niniejszej sprawie było natomiast całkowicie przeciwnie, albowiem to organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe wyraźnie oczekiwał na zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji podatkowej. (podkreślenie sądu). Jedynie na marginesie godzi się przypomnieć, że rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej - tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Jakkolwiek samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie przesądza o jego uprzednim instrumentalnym wszczęciu, to jednak takie zachowanie procesowe, aby oddalić zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wymaga komentarza organu w uzasadnieniu decyzji podatkowej, w tym przez pryzmat art. 114a k.k.s., a nawet załączenia do akt sprawy podatkowej całości lub stosownej części akt sprawy karnoskarbowej, czego w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie uczynił. Okoliczności te uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy uznać, że wszczęcie dochodzenia, choć skuteczne procesowo na gruncie k.p.k., nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, określonego w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym - w ocenie Sądu - nie wskazuje ponadto na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Sąd w składzie orzekającym wskazuje na wyroki NSA z dnia: 30 marca 2023r., II FSK 2339/20; 8 marca 2022r., I FSK 2546/21; 27 lipca 2021 r" II FSK 3606/15) w których przyjęto, że na instrumentalność może wskazywać również brak aktywności organów postępowania przygotowawczego, po jego wszczęciu, fakt że w toku postępowania karnoskarbowego nie były podejmowane znamienne dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwane świadków itd. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wyraźnie wskazano, że oprócz oczywistych braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych istniejących już w momencie wszczęcia postępowania karnego (co w sposób oczywisty i niesporny świadczy o instrumentalności jego wszczęcia) "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W konsekwencji, odpowiedź na ww. test nadużycia w rozpatrywanej kwestii, który sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70§6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? musi być negatywna. Co ważne i co wymaga zaakcentowania w realiach tej sprawy, na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. NSA dopuścił w trybie art. 106§3 p.p.s.a. dowód z zeznań pracowników organów administracji podatkowej (pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej- świadków m.in. X.Y., X.Z.), którzy podali, że w kontrolowanym okresie wszczynanie postępowań karnoskarbowych miało na celu jedynie osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jedynym zatem celem wszczęcia postępowania karnego w dniu 15 listopada 2012r. (na 1,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia) było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następowało z końcem 2012r. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie miał bowiem zamiaru dokonania jakichkolwiek realnych czynności procesowych (oprócz postawienia zarzutów skarżącej) charakterystycznych dla postępowania karnego i nie przeprowadził żadnych takich czynności przez kolejne lata. Jedynym celem organów było wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w celu uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, dokonując oceny stosowania art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, którego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 O.p. Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70§1 O.p. i art. 70§6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Zatem, w świetle tego co już wyżej stwierdzono, uznać należy, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012r. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie należy zaznaczyć, że organ podatkowy nie wskazał by w okolicznościach sprawy wystąpiły inne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi w zakresie ww. zobowiązania. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku (art. 153 p.p.s.a). Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty w wysokości 14.574,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (3.757,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-adwokata (10.800,00 zł) wyliczone w oparciu o §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł). ----------------------- 10 19