I FSK 873/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 391/22 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2016 r., nr 1201-PT1.4213.1.119-126.2015.64 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia do października 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 391/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A. D .na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia do października 2007 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 1 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie dokonał w stosunku do A. D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F., rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia do października 2007 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez J. w S. (od grudnia 2007 r. nastąpiła zmiana nazwy i adresu tej firmy na C. w Z. oraz K. w K. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, powołaną na początku decyzją z dnia 22 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. oraz K. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale służyły do wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Organ zaznaczył, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej - "O.p."). Mianowicie, postanowieniem z dnia 15 listopada 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął śledztwo w sprawie podawania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2007 r. polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę J., które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, narażając tym na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismami z dnia 20 listopada 2012 r., doręczonymi A. D. i jej pełnomocnikowi dor. pod. H. G. w dniach 3 grudnia 2012 r. i 28 listopada 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. D. zarzuciła m.in. naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w warunkach zawieszenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 16 listopada 2012 r. nie zostało jej doręczone ani ogłoszone w okresie, w którym ustawa dopuszczała zawieszenie biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (tj. do końca 2012 r.). Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1057/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji podzielił dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Także w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd podzielił stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Od powyższego wyroku A. D. wniosła skargę kasacyjną, zaś po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1223/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieskutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją nie jest zasadny. Natomiast okoliczności sprawy rodzą obawy, że wszczęcie przez odpowiednie organy postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2007 r., miało na celu tylko i wyłącznie wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia owych zobowiązań podatkowych, a zatem zostało wszczęte w sposób instrumentalny, co z kolei wskazywałoby na wadliwe zastosowanie powołanego przepisu w tej sprawie. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na przywołane przez skarżącą, a częściowo znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy zdarzenia, wskazujące, że: 1) wszczęcie postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. nastąpiło w lipcu 2012 r., 2) w listopadzie 2012 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, na skutek podawania nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2007 r., 3) w styczniu 2013 r. ogłoszono skarżącej zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa wyżej, i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej, a następnie przez kilka kolejnych lat w ramach postępowania karnego skarbowego nie podejmowano praktycznie żadnych czynności, przy czym brak jest informacji o tym, aby postępowanie to zostało w jakikolwiek sposób zakończone, 4) decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. została wydana dopiero w 2015 r., mimo tego, że już cztery miesiące po wszczęciu postępowania kontrolnego w tym zakresie materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego, 5) skarżąca przy piśmie procesowym z 18 lutego 2021 r. nadesłała protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, wskazując, że wynika z nich, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej męża skarżącej, prowadzone równolegle z postępowaniem wobec samej skarżącej, zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2007 r., w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne czynności dowodowe - opierało się ono wyłącznie na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowania kontrolnego i zostało zawieszone z uwagi na przedłużające się postępowanie kontrolne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności te, jako mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r., wymagają dokładniejszej analizy, dokonanej z uwzględnieniem dokumentacji sprawy karnej skarbowej oraz zeznań świadków, z których protokoły przedłożyła skarżąca. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wskazanym na początku wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 391/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji za trafny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w kontekście oceny, czy miało miejsce nadużycie prawa przez organ podatkowy, a zarazem organ postępowania przygotowawczego, które to nadużycie wyraża się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanego nie względami prawa karnego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W wyroku podkreślono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Ponadto na dzień wniesienia przez stronę skargi do sądu brak było dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe. Co prawda w styczniu 2013 r. ogłoszono skarżącej zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, ale następnie przez kilka kolejnych lat w ramach postępowania karnego skarbowego nie podejmowano praktycznie żadnych czynności, przy czym brak jest informacji o tym, aby postępowanie to zostało w jakikolwiek sposób zakończone, a decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. została wydana dopiero w 2015 r. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wskazane okoliczności mogłyby świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób ukierunkowany jedynie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwko przyjęciu stanowiska, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przemawiają przedłożone przez skarżącą protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, wskazujące, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej męża skarżącej, prowadzone równolegle z postępowaniem wobec samej skarżącej, zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2007 r. Podobne w wymowie są również zeznania świadka J. S., głównego eksperta skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej w Krakowie. Tymczasem analiza wydanych w sprawie decyzji wskazuje, że nie zawierają one takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru. Również zaoferowane przez strony w postępowaniu sądowym dowody, dotyczące faktycznego powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie były przedmiotem oceny organów podatkowych. Aby zagwarantować stronie prawo do dwuinstancyjnego postępowania, właściwe jest uchylenie decyzji organów obydwóch instancji. W zaskarżonym wyroku zaznaczono również, że "organ odwoławczy rozszerzył granice postępowania dowodowego na okoliczności faktyczne wcześniej pominięte w decyzji organu pierwszej instancji oraz ukształtował podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennie od uznanej za udowodnioną w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a taka sytuacja w konsekwencji pozbawiła skarżącą prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia w jej całym zakresie, przez co doszło także do unicestwienia gwarancji skarżącej do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego". W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego. Skarżący organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p., a także w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) polegające na uchyleniu decyzji obu instancji mimo nienaruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 4, O.p. w zw. z art. 113 i art. 114a Kodeksu karnego skarbowego oraz w zw. z art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego przez uznanie, że w sprawie: - w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ winien dysponować prawomocną decyzją podatkową określającą zobowiązania podatkowe, - postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, zatem sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., - za przyjęciem stanowiska, iż doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego celem jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przemawiają jednoznaczne w swej wymowie protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, w sytuacji gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to doszedłby do wniosku, że okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które uległy zawieszeniu zgodnie z prawem. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3) art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby organy rozpatrując sprawę ponownie odniosły się do zagadnienia instrumentalności w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 i dokonały takiej oceny w decyzji podatkowej, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej wydanym wyroku w sprawie zlecił dokonanie takiej analizy Sądowi pierwszej instancji. W przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne, a skarga podlegałyby oddaleniu na podstawie art 151 p.p.s.a. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. i uznanie, że bieg zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług skarżącej za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia do października 2007 r. nie został zawieszony i uległ przedawnieniu, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy dowodzi, iż nie doszło do przedawnienia podatku od towarów i usług za ww. okresy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. D. wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 26 czerwca 2023 r. udział w postępowaniu zgłosił Prokurator Prokuratury Okręgowej w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do oceny podniesionych przez organ zarzutów kasacyjnych, to za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na tle przytoczonego art. 141 § 4 p.p.s.a. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone zostało w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 16 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 1506/19). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11 oraz z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 271/20). Wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia stwierdzonych wadliwości. Jak zasadnie się podnosi w orzecznictwie, wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych – mających mieć miejsce po wyroku – czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których sąd uchylił decyzję. Uzasadnienie wyroku, które nie zawiera niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza postanowienia art. 141 § 4 (wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2033/04, a także wyrok NSA z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2756/19). Odnosząc się z kolei do znaczenia przepisu art. 190 p.p.s.a., to podkreślić trzeba, że wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1261/20). Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie, uchylając poprzednio wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1057/16) Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając okoliczności mogące świadczyć o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej nakazał, aby okoliczności te, zaznaczone w wyroku kasacyjnym, zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "Do dokonania analizy w powyższym zakresie będzie obowiązany Sąd pierwszej instancji , który co prawda w skarżonym wyroku odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, jednakże dokonał tego jedynie w aspekcie skuteczności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, powołując się na materiał dowodowy przedstawiony po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że konieczność oceny wskazanego zagadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wynika z potrzeby zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, która jest jedną z podstawowych zasad rządzących w polskim postępowaniu sądowym, gwarantowaną konstytucyjnie (art. 176 i art. 78 Konstytucji RP)". Ubocznie warto odnotować, że także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście przedmiotowej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, akcentuje się, że obowiązek badania, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystania tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, spoczywa przede wszystkim na sądzie pierwszej instancji. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (przekładowo wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22 oraz z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy poczynił niejednoznaczne ustalenia i sformułował takież oceny co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy trafnie podnosi w skardze kasacyjnej, że na podstawie analizy wyroku nie można jednoznacznie stwierdzić, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał samodzielnej analizy kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czy też uznał, że dokonać tego winny organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w zaskarżonym wyroku, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na krótko przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do stwierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego. Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie w styczniu 2013 r. ogłoszono skarżącej zarzuty w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej, ale następnie przez kilka kolejnych lat w ramach postępowania karnego skarbowego nie podejmowano praktycznie żadnych czynności, a ponadto brak jest informacji o tym, aby postępowanie to zostało zakończone, a decyzja wymiarowa wydana została dopiero w 2015 r. Następnie Sąd stwierdził, że przeciwko przyjęciu stanowiska, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przemawiają jednoznaczne w swej wymowie, przedłożone przez skarżącą protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, wskazujące, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej męża skarżącej, prowadzone równolegle z postępowaniem wobec skarżącej, zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według Sadu, podobnie jednoznaczną wymowę mają zeznania świadka J. S., głównego eksperta w Izbie Administracji Skarbowej w Krakowie, która zeznała, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych J. S1., a w innym miejscu zeznała, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, za wiedzą przełożonych, został złożony w celu zabezpieczenia interesu Państwa i że taka była praktyka organów podatkowych. Powyższe wypowiedzi Sądu wskazywałyby, że dokonuje on oceny pozornego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli jedynie dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ decyzja organu odwoławczego nie zawiera elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru, to z tych względów wyeliminowanie decyzji, która takiego uzasadnienia nie zawiera, należy uznać za uzasadnione. Po pierwsze, nie jest jasne, jaki charakter ma ocena Sądu pierwszej instancji wskazująca na instrumentalne wszczęcie postepowania karnego skarbowego, skoro równocześnie Sąd powierzył dokonanie takiej oceny organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, a w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku - również organowi pierwszej instancji. Po wtóre z rozważań Sądu pierwszej instancji nie wynika, że w sprawie zaistniał wątpliwy przypadek, wymykający się spod jego samodzielnej oceny w zakresie instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego, który wymagałby poczynienia ustaleń przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Sam fakt, że organ w decyzji nie wypowiedział się w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie oznacza, że jest to wystarczający powód do uchylenia decyzji. Takie jednoznaczne wnioski wypływają z przywołanego powyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nade wszystko jednak w zapadłym w tej sprawie wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1223/17), Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobligowany jest do dokonania oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z treści zaskarżonego obecnie wyroku nie wynika, że taka ocena przez Sąd pierwszej instancji stała się niemożliwa, a zatem powinna być w sposób pełny przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie Sąd ten, jak powyżej zaznaczono, odniósł się do niektórych aspektów mogących świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to równocześnie organy obarczył obowiązkiem takiej oceny, jak również uchylił się od oceny stanowisk stron, wyrażonych w złożonych pismach procesowych (Sąd jedynie powołał się na fakt złożenia pism procesowych przez strony). Sąd niewątpliwie uprawniony był, ale przede wszystkim zobowiązany, zgodnie z uchwałą I FPS 1/21 oraz zapadłym w tej sprawie wyrokiem – sygn. akt I FSK 1223/17, do zajęcia stanowiska, czy działania organu podatkowego będącego równocześnie organem postępowania karnego skarbowego, podjęte zostały wyłącznie w celu niedoprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ trafnie zwraca uwagę, że NSA wyrokiem wydanym w sprawie I FSK 1223/17 uchylił jedynie zaskarżony wyrok, nie zaś decyzję organu podatkowego, co tylko potwierdza nałożenie na Sąd obowiązku sformułowania wypowiedzi w rzeczonym zakresie. Ponadto Sąd kasacyjny, jak to wynika z protokołu rozprawy w dniu 2 grudnia 2021 r., dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody zgłoszone na etapie postępowania kasacyjnego, w wyniku czego przedłożone dokumenty stały się częścią akt sądowoadministracyjnych i winny być przez Sąd pierwszej instancji ocenione. W powyższym zatem zakresie doszło do naruszenia art. 190 p.p.s.a. Ponadto nie jest zrozumiałe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "nadto, w ocenie Sądu, organ odwoławczy rozszerzył granice postępowania dowodowego na okoliczności faktyczne wcześniej pominięte w decyzji organu pierwszej instancji oraz ukształtował podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennie od uznanej za udowodnioną w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a taka sytuacja w konsekwencji pozbawiła skarżącą prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia w jej całym zakresie, przez co doszło także do unicestwienia gwarancji skarżącej do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego". Powyższe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji zamieszczone zostało pośród wypowiedzi nawiązujących do problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jednakże trudno go odnieść do tego zagadnienia, gdyż kłóciłoby się z wcześniejszym zarzutem Sądu (pod adresem organu odwoławczego), iż ten nie przeprowadził w decyzji stosownych rozważań co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zatem – nawiązując do zacytowanego fragmentu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji – nie mógł równocześnie (organ) rozszerzyć granic postępowania dowodowego na okoliczności pominięte przez organ pierwszej instancji (w odniesieniu do problematyki rzeczywistych przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego). Z drugiej strony, przywołanej wypowiedzi Sądu nie towarzyszy jakiekolwiek wyjaśnienie, jakie inne (konkretne) okoliczności zostały uwzględnione w podstawie faktycznej orzeczenia organu drugiej instancji, które nie były przedmiotem badania w pierwszej instancji. W sumie więc nie jest jasne, czego dotyczy przywołane stanowisko Sądu, co wyklucza rzeczowe odniesienie się do tego stanowiska, które przez Sąd pierwszej instancji uznane zostało za doniosłe i świadczące o wpływie uchybienia na wynik sprawy. Powyższe świadczy o uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie obok wymienionego przepisu w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. wiązać nadto trzeba ze stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego świadczy okoliczność, że w dacie wszczęcia tego postępowania brak było prawomocnej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe, a zatem wobec bezsporności tego faktu (braku prawomocnej decyzji w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego), nie jest jasne, w jakim kierunku organ miał czynić ustalenia i przedstawiać argumentację, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego nie było ukierunkowane na samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przy tym rację należy przyznać kasatorowi, że brak prawomocnej decyzji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Należy przypomnieć, że według art. 303 k.p.k., znajdującego odpowiednie stosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 113 § 1 k.k.s.), podstawą faktyczną wszczęcia rzeczonego postępowania jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W literaturze odnoszącej się do procedury karnej podkreśla się, że wymóg "uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, jako podstawa faktyczna wszczynania postępowania oznacza z jednej strony, że organ władny do podjęcia tej decyzji nie musi być przekonany o zaistnieniu przestępstwa, lecz wystarczy, że uznaje za możliwe, iż do popełnienia owego przestępstwa doszło. Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia . Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (...) (Kodeks postępowania karnegio. Komentarz, pod red. Katarzyny Dudki, LEX WKP 2023, teza 3 komentarza do art. 303 k.p.k.). Nie ma zatem podstaw by utrzymywać, że tylko prawomocna decyzja podatkowa może być źródłem uzasadnionego podejrzenia co do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Stwierdzone i omówione powyżej mankamenty zaskarżonego wyroku wykluczały odniesienie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wadliwości stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, gdyż to Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności ma dokonać w tym zakresie oceny. Ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, przeto zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić przedstawioną ocenę. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA