I SA/Kr 349/13

|Sygn. akt I SA/Kr 349/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r., sprawy ze skarg K-1 Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 maja 2012 r. Nr [...],[...],, Nr [...],[...],, Nr [...],[...],, Nr [...],[...],, Nr [...],[...],, Nr [...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad i grudzień 2007 r., I. uchyla zaskarżone decyzje o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] odpowiednio za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 60.444 zł ( sześćdziesiąt tysięcy czterysta czterdzieści cztery złote), IV. w pozostałym zakresie skargi oddala. Decyzjami z dnia 15 czerwca 2011 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił względem K-1 Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika. W uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług. W styczniu zakwestionowano mianowicie odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] r. z dnia 31 grudnia 2006 r. wystawionej przez Z. Sp. z o.o. (dawna nazwa C. Sp. z o.o.) za użyczenie sprzętu komputerowego w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W marcu z faktury VAT nr 1/03/2007 z dnia 15 marca 2007 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. z tytułu negocjacji z klientami w imieniu tej spółki w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K-200 oraz z faktury VAT nr 37/2006 z dnia 29 grudnia 2006 r. wystawionej przez Kancelarię Prawną . W miesiącu marcu, kwietniu oraz od lipca do grudnia zakwestionowano faktury VAT nr 06/03/2007 z dnia 20 marca 2007 r. nr 06/04/2007 z dnia 20 kwietnia 2007r, nr 06/07/2007 z dnia 20 lipca 2007 r., nr 06/08/2007 r. z dnia 20 sierpnia 2007r., nr 06/09/2007 r. z dnia 20 września 2007r., nr 06/10/2007 r. z dnia 20 października 2007r., nr 06/11/2007 r. z dnia 20 listopada 2007r. i nr 06/12/2007 r. z dnia 20 grudnia 2007r., wystawione przez Smal 03 Sp. z o.o. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku Dworca. W sierpniu ponadto zakwestionowano fakturę VAT nr 048/07 z dnia 2 lipca 2007 r. wystawionej przez D. Sp. z o.o. z tytułu wynajęcia III i IV piętra w budynku K. We wszystkich przypadkach organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane ww. fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Związana z tym korekta wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pociągnęła za sobą konieczność weryfikacji rozliczenia w następujących okresach rozliczeniowych. W odniesieniu do faktury wystawionej przez "Z" Sp. z o.o. ustalono, że usługa w niej określona miał być wykonywana na podstawie porozumienia użyczenia sprzętu komputerowego zawartego w dniu 20 września 2003 r. pomiędzy K-1 (reprezentowanej przez prezesa zarządu R. Ś.) a Z. Sp. z o.o. (reprezentowanej przez S. P.). Zdaniem organu jednak faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji użyczenia sprzętu komputerowego, gdyż sprzęt komputerowy będący przedmiotem użyczenia w rzeczywistości był własnością podatnika. Przesłuchano szereg osób, które z racji pełnionych funkcji powinny posiadać wiedzę na temat przedmiotowego sprzętu oraz porozumienia, w oparciu o które miało dojść do użyczenia sprzętu, nie wiedziały one jednak nic na temat użyczonego sprzętu komputerowego, nie potrafiły też podać żadnych szczegółów związanych z zawartym porozumieniem. Organ próbował przesłuchać nadto R. Ś. na okoliczności związane z porozumieniem oraz wystawieniem spornej faktury, jednak w żadnym z wyznaczonych dwóch terminów świadek się nie stawił. Z kolei S.P., którego podpisy widnieją na zakwestionowanej fakturze zeznał, że nie wystawiał jej samodzielnie. Polecenia podpisywania faktur, po tym, jak został prezesem, wydawali mu R. Ś. i A. Ś. – kolejni prezesi zarządu spółki K-1. Ponadto ustalono, że w okresie poprzedzającym zawarcie porozumienia w sprawie użyczenia spółka zakupiła jedenaście zestawów komputerowych i jeden laptop, o czym świadczą stosowne faktury zakupu. Następnie pięć z nich zostało w 2003 r. sprzedanych spółce B.. Ponadto zostały one potraktowane jako środek trwały, od którego były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Spółka C. (dawniej: Z Sp. z o.o.) nie udzieliła żadnych informacji na temat użyczonego przez siebie sprzętu, zaś twierdzenie podatnika, że w skład użyczonego sprzętu wchodziły kserokopiarka, skaner oraz fax uznano za niewiarygodne, gdyż urządzenia te nie zostały wymienione w umowie użyczenia, a od kserokopiarki również poczyniono w 2004 r. odpisy amortyzacyjne, co świadczy o tym, że należała do spółki. Dokumentacja prowadzonego względem podatnika postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy podważyła z kolei twierdzenie, że w wyniku tego postępowania spółka została pozbawiona własności komputerów. Wyłącznie dwa zestawy komputerowe i jeden laptop zostały bowiem zajęte, a następnie sprzedane, a zatem z zakupionych jedenastu zestawów komputerowych i jednego laptopa, z których pięć zostało sprzedanych, po zajęciu egzekucyjnym, a przed podpisaniem umowy użyczenia, spółka nadal była w posiadaniu czterech zestawów komputerowych. W końcu dokumenty księgowe spółki C. również nie potwierdziły faktu posiadania przez tę spółkę użyczonego rzekomo sprzętu. Brakowało odpowiednich faktur VAT, czy rachunków potwierdzających jej prawo własności w stosunku do sprzętu objętego porozumieniem, a w bilansach spółka ujawniała po stronie środków trwałych wyłącznie grunty i środki transportu. W odniesieniu do faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. ustalono, że jej podstawą była umowa pośrednictwa z dnia 1 lutego 2007 r., której przedmiot stanowiło zobowiązanie podatnika do podejmowania w imieniu i na rzecz B. Sp. z o.o. czynności związanych z negocjowaniem warunków najmu powierzchni przeznaczonej pod restaurację oraz warunków technicznych z Biurem D. (projektantem biurowca K-200) oraz firmą P. Sp. z o.o., będącą generalnym wykonawcą biurowca. Z zeznań J.K., pracownika Biura Architektonicznego D wynika jednak, że nie podejmowano żadnych uzgodnień z firmą B lecz wyłącznie z firmą K-2, która z kolei występowała w charakterze inwestora, nie reprezentując żadnych innych spółek. Z przedłożonej dokumentacji wynika ponadto, że już w 2006 r. zostały wydane wszelkie pozwolenia na budowę przedmiotowego biurowca, nie jest zatem zrozumiałe, jakie warunki techniczne miał negocjować podatnik w imieniu B. Sp. z o.o. z biurem architektonicznym. Ze zbadanych porozumień kontraktowych wynikało z kolei, że podatnik zlecił spółce P. S.A. kompleksowe wybudowanie budynku biurowego K-200 w Z.. Kontrakty szczegółowo wskazały zakres usług oraz zakres wyłączeń z inwestycji, w żadnym miejscu nie wspominając jednak o udziale spółki B. w jakichkolwiek uzgodnieniach, czy też warunkach stawianych przez tę spółkę. Wątpliwość organu wzbudził także cel świadczenia usług na rzecz spółki B., ponieważ spółka ta wynajmowała powierzchnię biurową w budynku K-200, a następnie podnajmowała ją najemcom finalnym, nie brała natomiast udziału na żadnym etapie projektowania, ani budowy biurowca. Organ doszedł również do wniosku, że nie jest prawdą, iż podatnik pozyskał dla spółki B. najemcę w postaci spółki Illinois. Dokumentacja zgromadzona w Krajowym Rejestrze Sądowym świadczy bowiem o tym, że w momencie wystawienia zakwestionowanej faktury, spółka Illinois, z którą prowadzone były negocjacje nie istniała, bowiem została powołana dopiero sześć miesięcy później. Zwrócono też uwagę na powiązania rodzinne, a mianowicie na fakt, że A. G.-Ś., zarówno prezes jak i większościowy udziałowiec spółki I. jest żoną A. Ś. – w tamtym okresie prezesa zarządu spółki K-2, drugim udziałowcem spółki Illinois była zaś ich córka. Odnosząc się do zastrzeżeń podatnika stwierdzono, że fakt podpisania umowy nie świadczy o tym, że opisane w niej usługi zostały wykonane, a firma B. nie miała żadnego interesu prawnego i ekonomicznego w projektowaniu i budowie biurowca. Nie zgodzono się też, że A.Ś. posiadał szczególną wiedzę na temat wynajmowania powierzchni pod restaurację wskazując, że to właśnie spółka B. wynajmowała w budynku K-100 powierzchnię pod restaurację, zatem to ta spółka winna mieć szczególną wiedzę w tym zakresie. Również zeznania świadka J. W. nie potwierdziły szczególnej wiedzy A. Ś.na temat zakładania restauracji. Kwestionując fakturę wystawioną przez Kancelarię Prawną ustalono, że brakuje jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. A.Ś. zeznał, że porada prawna miała dotyczyć konfliktu przy budowie dworca PKP. Twierdzeniom tym nie dano jednak wiary, gdyż EP-Z zeznała, że nigdy nie wykonywała jakichkolwiek zleceń dla K-2 i miała wątpliwości co do autentyczności jej podpisu i innych zapisów na fakturze. W odparciu na zastrzeżenia podatnika stwierdzono, że fakt prawidłowego zaksięgowania faktury VAT nie sprawia, że nierzetelna faktura może stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego. Zwrócono też uwagę na błędy w obliczeniu kwoty brutto, które pozbawiły tę fakturę waloru poprawności. Organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione w marcu, kwietniu oraz od lipca do grudnia 2007 r. przez spółkę S. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca, gdyż ustalił, że usługi nadzoru były świadczone do końca lutego 2007 r., a następnie w maju i czerwcu. Ustalenia te poczynione zostały w oparciu o prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt IX GC 175/07, z którego wynika, że odbiór eksploatacyjny przystanku PKP nastąpił 8 lutego 2007 r. i od tego dnia przystanek jest eksploatowany przez PKP S.A., a prace związane z naprawianiem usterek trwały w maju i czerwcu 2007 r. Wobec powyższego faktury dotyczące nadzoru inwestorskiego nad tą inwestycją wystawione w późniejszych miesiącach nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zaznaczono też, że świadek M.K. odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności świadczenia usług przez S. Sp. z o.o., a dwukrotnie wzywany A.Ś. nie stawił się na przesłuchanie. Organ podatkowy nie zakwestionował autentyczności i rzetelności umowy zawartej pomiędzy podatnikiem i spółką S., stwierdził jedynie, że usługi, o których mowa w powyższej umowie nie były wykonywane we wskazanych miesiącach. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które miałyby potwierdzać udział spółki S. w sporze pomiędzy podatnikiem a firmą E. S.A. Nadto w uzasadnieniu powołanego wyroku w sposób jasny i precyzyjny wskazano udział tej spółki, który ograniczył się do wykonywania czynności w maju i czerwcu 2007 r. W odniesieniu do faktury wystawionej w sierpniu przez D. Sp. z o.o. stwierdzono przede wszystkim, że faktura ta wskazuje jako nabywcę K. Sp. z o.o., przy czym wymieniony NIP należy do K-1 Sp. z o.o. Na podstawie zeznań A.S., będącej pracownikiem D. Sp. z o.o. oraz umowy konsultingowej z dnia 31 maja 2006 r. zawartej pomiędzy D.Sp. z o.o. a K. Sp. z o.o. ustalono, że K. Sp. z o.o. zawarła ze spółka D.szeroko rozumianą umowę pośrednictwa w najmie powierzchni biurowych w budynkach znajdujących się na terenie K.. W wykonaniu tejże umowy spółka D.pozyskała najemcę w postaci H. S.A., w związku z czym wystawiła faktury, do których dane podał A.Ś.. Zatem stosunek prawny, na podstawie którego wystawiono zakwestionowaną fakturę łączył D.Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., natomiast spółka K-1 nie brała udziału w tych transakcjach. Fakt, że w negocjacjach uczestniczył A.Ś. nie determinuje stwierdzenia, że działał w imieniu strony, gdyż w tym okresie był również prezesem zarządu K. Sp. z o.o. Reasumując stwierdzono, że usługi, o których mowa w przedmiotowej fakturze były w rzeczywistości wykonane, jednakże nie na rzecz podatnika, który wobec tego nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Organ nie dał wiary przedłożonym przez stronę dokumentom, w szczególności w postaci umowy z dnia 1 marca 2007 r. pomiędzy K-1 Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o. oraz wystosowanego przez prezesa B.Sp. z o.o. pisma, informującego o podpisaniu ostatecznych aneksów do umowy z bankiem H.S.A. i wzywającego K-1 Sp. z o.o. do wystawienia odpowiedniej faktury. Dokumenty te stały bowiem w sprzeczności z ustaleniem, że H. S.A. została pozyskana przez D.Sp. z o.o., działającej na zlecenie K. Sp. z o.o., reprezentowanej przez A.Ś. Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, zarzucając w nich naruszenie: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a to wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenia istnienia prawa. Decyzjami z dnia 30 maja 2012 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji nr [...] i [...] oraz uchylił decyzje od nr [...] do nr [...], modyfikując określoną w tych decyzjach wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w decyzji dotyczącej marca 2007 r. określając dodatkowo wysokość podatku do zapłaty. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia dotyczące stycznia i lutego 2007 r., organ odwoławczy w całej rozciągłości przychylił się do ustaleń faktycznych, wniosków i prawnej oceny poczynionej przez organ I instancji dodając, że zawarta przez podatnika ze spółką C. umowa użyczenia za określoną odpłatnością stoi w sprzeczności z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.), stanowiącym, że umowa użyczenia ma charakter bezpłatny. Spółka podniosła w odwołaniu, że świadek S.P. nie zanegował swojego podpisu na fakturze VAT, identyfikacja sprzętu komputerowego jest utrudniona w związku z brakiem szczegółowej inwentaryzacji, a przepisy prawa cywilnego nie wykluczają zawarcia umów zobowiązaniowych w sytuacji, gdy strony nie są właścicielem przedmiotu umowy. Zdaniem organu odwoławczego powyższe zarzuty nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci zeznań świadków i dokumentacji księgowej spółki C. Stwierdzono również, że fakt użyczenia komputerów został zakwestionowany przez organy podatkowe także w poprzednich latach, które to ustalenie znalazło uznanie w oczach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1403/10 oddalił skargę kasacyjną spółki. Wyjaśniono też, że skoro organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonał oceny niepozostawiającej wątpliwości co do tego, że umowa najmu pomiędzy spółką K-1 a spółką K zostały zawarte dla pozoru, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Rozstrzygając w przedmiocie okresów rozliczeniowych od marca do grudnia 2007 r. organ odwoławczy zgodził się z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami faktycznymi, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych wydarzeń gospodarczych. Konieczność skorygowania obliczeń wynikała natomiast z tego, że organ I instancji nieprawidłowo ujął kwotę podatku wynikającą z faktury VAT nr 1/03/2007 w kwocie podatku należnego, którą uwzględnił do obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2007 r. Tymczasem organ odwoławczy zauważył, że podatek w kwocie 16.500 zł wynikający z przedmiotowej faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ odwoławczy za miesiąc marzec wyodrębnił z rozliczenia spółki podatek do zapłaty, co miało z kolei wpływ na rozliczenie w kolejnych miesiącach. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniach zauważono, że spółka poniosła, iż umowa pośrednictwa pomiędzy K-1 Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o. została spisana w sposób zgodny z przepisami i właściwie podpisana oraz że przekazano dokumentację świadczącą o współpracy pomiędzy tymi firmami. Organ odwoławczy tymczasem wyjaśnił, że fakt podpisania umowy nie świadczy o tym, że ujęte w tej umowie usługi zostały wykonane. Jak zostało udowodnione przedmiot tej umowy został zrealizowany przez A.Ś, ale działającego w imieniu i na rzecz spółki K-2, a nie w imieniu K-1. Ponadto spółka B. nie miała interesu prawnego ani ekonomicznego w podejmowaniu działań związanych z projektowaniem i budową budynku K-200. W odniesieniu do zarzutów podniesionych w związku z fakturą wystawioną przez firmę Smal 03 stwierdzono, że pismo prowadzącej księgowość spółki B., w którym wyrażono opinię, iż w sporze pomiędzy spółkami K-1 a E. konieczny był udział podmiotu, który nadzorował budowę i posiada stosowną wiedzę i dokumentację, nie dowodzi wykonania usług związanych z nadzorem inwestorskim nad budową przystanku PKP przez spółkę Smal 03 w zakwestionowanych miesiącach. Stwierdzono też, że fakt, iż organ podatkowy nie kwestionuje faktu zawarcia umowy nie wyklucza stwierdzenia, że umowa nie została wykonana. Odnosząc się zaś do zarzutów związanych z transakcją ze spółką D.stwierdzono, że organy podatkowe nie zanegowały wykonania przez tę spółkę usług pośrednictwa w najmie w budynkach biurowych na terenie K, jak wskazuje materiał dowodowy, usługa ta była jednak wykonana na rzecz spółki KPB, a nie K-1. Zdaniem podatnika fakt uczestnictwa A.Ś.w negocjacjach ze spółką D.nie przekreśla twierdzenia, że jako prezes spółek K i K-1, działał w imieniu tej drugiej. Ponadto, skoro budynek należał do spółki K-1, to można wysnuć wniosek, iż usługobiorcą była właśnie ta spółka. W opinii organu odwoławczego taka sytuacja jest teoretycznie możliwa, jednakże materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w przedmiotowej sprawie A.Ś. występował z ramienia spółki K. W kwestii zarzutów proceduralnych stwierdzono, że fakt, iż w odniesieniu do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych złożono odwołania oraz skargi do sądu administracyjnego – nie stanowi w świetle art. 201 Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia postępowania. Ponadto zarówno złożone przez spółkę skargi jak i skarga kasacyjna zostały oddalone. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadny, gdyż organ I instancji przeanalizował całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zagadnień, prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz ocenił jego skutki. Fakt, że organy podatkowe dokonują ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje spółka nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Ostatecznymi postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2012 r. o nr od [...] do [...] sprostowano z urzędu decyzje Dyrektora Izby Skarbowej odpowiednio za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., w wyniku czego uległa zmianie obliczona przez organ wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej K-1 Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika oraz art. 191 tej ustawy wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarg podniesiono argumenty zawarte uprzednio w odwołaniach mające świadczyć o tym, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały rzetelność faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację i stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1220/12 do I SA/Kr 1231/12 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1220/12, jednocześnie również zawiesił postępowanie sądowe wobec zgodnego wniosku stron z uwagi na wniesienie przez spółkę skarżącą skarg do tut. Sądu na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1563/12 WSA w Krakowie uchylił przedmiotowe oraz poprzedzające je postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki, w związku z czym postanowieniem z dnia 12 marca 2013 r. podjęto postępowanie sądowe pod nową sygnaturą akt I SA/Kr 349/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, w pierwszym rzędzie wskazać należy, że konieczność wyeliminowania z porządku prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2012 r. o nr od [...] do [...] odpowiednio za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. nastąpiła w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1563/12, na mocy którego uchylono postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki wyżej wskazanych decyzji. W decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. pojawił się bowiem błąd rachunkowy polegający na dopisaniu dodatkowego zera do prawidłowej, zdaniem organu, kwoty podatku należnego 1.650 zł. W wyniku powyższego za czerwiec 2007 r. doszło do nieprawidłowego wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (kwota 1.211,076 zł), która to nadwyżka została z kolei uwzględniona do obliczenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące – od lipca do grudnia 2007 r. Z uwagi na to, Dyrektor Izby Skarbowej wskazanymi wyżej ostatecznymi postanowieniami z dnia 31 lipca 2012 r. o nr od [..] do [...] sprostował oczywiste omyłki zawarte w decyzjach podatkowych, dokonując stosownych wyliczeń i w istocie rzeczy zmiany rozstrzygnięcia. Dlatego też WSA w Krakowie, uznając że taka wadliwość nie może być prostowana w drodze art. 215 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej uchylił wskazane postanowienia. W efekcie w obrocie prawnym pozostała wadliwa decyzja za czerwiec 2007 r., której skutki przeniosły się niejako na decyzje za kolejne okresy rozliczeniowe (od lipca do grudnia 2007 r.). Zatem jedynie z tych powodów zaskarżone decyzje za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. musiały zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). W pozostałym jednak zakresie skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, dlatego też Sąd je oddalił w oparciu o art. 151 cytowanej ustawy. Kwestią najistotniejszą w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, tj. faktura nr 38/12/2006 r. z dnia 31 grudnia 2006 r. wystawiona przez ZPT Sp. z o.o. (dawna nazwa "C" Sp. z o.o.) za użyczenie sprzętu komputerowego w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., faktura nr 1/03/2007 z dnia 15 marca 2007 r. wystawiona przez B.Sp. z o.o. z tytułu negocjacji z klientami w imieniu tej spółki w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K-200, faktura nr 37/2006 z dnia 29 grudnia 2006 r. wystawiona przez Kancelarię Prawną faktury nr 06/03/2007 z dnia 20 marca 2007 r., nr 06/04/2007 z dnia 20 kwietnia 2007 r., nr 06/07/2007 z dnia 20 lipca 2007 r., nr 06/08/2007 z dnia 20 sierpnia 2007 r., nr 06/09/2007 r. z dnia 20 września 2007 r., nr 06/10/2007 r. z dnia 20 października 2007 r., nr 06/11/2007 r. z dnia 20 listopada 2007 r. i nr 06/12/2007 r. z dnia 20 grudnia 2007 r., wystawione przez S. Sp. z o.o. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku Dworca oraz faktura nr 048/07 z dnia 2 lipca 2007 r. wystawiona przez D.Sp. z o.o. z tytułu wynajęcia III i IV piętra w budynku K dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Analiza zarzutów skarg sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że skarżąca spółka polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zdaniem Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że usługi wskazane w opisanych wyżej fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. W odniesieniu do faktury wystawionej przez spółkę C wskazać należy, że kwestia oceny porozumienia użyczenia sprzętu komputerowego z dnia 20 września 2003 r. oraz konsekwencji z nim związanych była już przedmiotem rozpoznania przed tut. Sądem. Analogiczny problem pojawił się bowiem przy rozliczeniach odnoszących się do podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2004 r. Wówczas organy ustaliły, że przedstawione faktury wystawione przez spółkę C. za "użyczenie sprzętu komputerowego zgodnie z porozumieniem z dnia 20 września 2003 r." nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż sprzęt komputerowy będący przedmiotem użyczenia w istocie był własnością skarżącej spółki. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 650/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi na decyzje podatkowe Dyrektora Izby Skarbowej za okres od kwietnia do października 2004 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną, jednak NSA w Warszawie oddalił ją wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1403/10. Powyższy wyrok, jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę od decyzji z dnia 30 maja 2012 r. nr [...], potwierdza zatem słuszność rozstrzygnięcia organów podatkowych za poszczególne okresy 2004 r., a tym samym także ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji dokonanych na podstawie tego samego porozumienia z dnia 20 września 2003 r. Niezależnie od powyższego jednak orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty skarżącej spółki wyartykułowane w skardze, a kwestionujące ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjności faktury wystawionej przez spółkę C.. Organ czyniąc swoje ustalenia oparł się o skrupulatnie zgromadzony, bogaty materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że spółka C. nie posiadała sprzętu, który mogłaby użyczyć, ewentualnie wynająć, zaś strona skarżąca była w posiadaniu zestawów komputerowych, co przesądza o stwierdzeniu, że usługa płatnego użyczenia nie miała w istocie miejsca. Jak wynikało z dokumentacji źródłowej K-1 w 2002 r. zakupiła jedenaście zestawów komputerowych i jeden laptop, utworzyła środek trwały, od którego następnie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Wprawdzie w 2003 r. sprzedała firmie B. pięć takich zestawów, zaś dwa kolejne oraz laptop uległy zajęciu egzekucyjnemu, jednak w dacie podpisania porozumienia, tj. 20 września 2003 r. spółka dalej była właścicielem czterech zestawów komputerowych. Żaden z przesłuchanych licznych świadków zarówno ze strony K-1, jak i C. Sp. z o.o. nie był w stanie potwierdzić faktu, jakiego rodzaju i jaki konkretnie sprzęt miałby być użyczony, świadkowie nie znali również żadnych szczegółów zawartego porozumienia. Jest to o tyle istotne, że treści samej umowy nie wynika, jaki konkretny sprzęt był przedmiotem użyczenia (marka, poszczególne składniki, podzespoły). Skarżąca spółka wskazała jedynie, iż użyczony sprzęt to monitor, klawiatura, mysz i komputer, później wskazano, iż były to także: skaner, fax, kserokopiarka, tyle tylko że powyższe nie znalazło żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym, zwłaszcza że w treści porozumienia nie wymieniono kserokopiarki, skanera i faksu, a w kosztach uzyskania przychodu Spółki za rok 2004 dokonywano odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – ksero Panasonic, która to okoliczność wskazuje, iż de facto przedmiotem użyczenia miało być urządzenie, którego właścicielem jest sama skarżąca spółka. Z kolei z dokumentacji księgowej C.Sp. z o.o. nie wynika, by spółka ta była w ogóle w posiadaniu sprzętu, którego rzekomo miała użyczać. C.Sp. z o.o. wykazała jedynie środki trwałe w postaci gruntów i środków transportu, brak również jakichkolwiek faktur, czy rachunków potwierdzających prawo własności lub prawo do dysponowania zestawami komputerowymi, będącymi rzekomo przedmiotem użyczenia. Co do zasady należy zgodzić się z argumentem skarżącej spółki, że o realizacji umowy nie może przesądzać fakt, czy strona oddająca sprzęt do używania, czyli C. Sp. z o.o. była jego właścicielem. W takim jednak przypadku, wobec zarzutu organów, strona skarżąca powinna wskazać na dowody potwierdzające uprawnienie tej spółki do dysponowania sprzętem, następnie przekazanym stronie skarżącej, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Jednak bezsprzecznym dowodem na fikcyjność faktury wystawionej przez spółkę C. są zeznania S.P., który wprawdzie potwierdził swój podpis na fakturze, ale wskazał, że nie wystawiał ich samodzielnie. Polecenia w tym zakresie wydawał mu były prezes zarządu spółki C. Z.D.L. (rzadko obecny w kraju), a później R.i A.Ś.. Stąd, wbrew przekonaniu skarżącej spółki, sam podpis S.P. na spornej fakturze, jak i to, że potwierdził jego autentyczność, nie świadczą o rzeczywistym charakterze transakcji nią udokumentowanej. Strona skarżąca wskazywała także, że sprzęt komputerowy, którego była właścicielem mógł ulec zużyciu, stąd konieczność użyczenia. Podniesienie takiej okoliczność bez wykazania, iż w toku postępowania składano jakiekolwiek wnioski dowodowe na okoliczność złego stanu technicznego sprzętu komputerowego należy uznać jednak za gołosłowne i nieuzasadnione. Dodatkowo należy podkreślić, iż strona skarżąca, korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego, celem wskazania na to, że doszło do realizacji umowy powinna była wszelkimi środkami dowodowymi wykazać (jeśli nie zadbać o to już w momencie rozliczania faktur dokumentujących "usługi"), jaki konkretny sprzęt, podzespoły oznaczone w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie ich tożsamości były przedmiotem użyczenia. Takie działanie było tym bardziej uzasadnione bezsporną okolicznością, iż skarżąca Spółka dysponowała własnym sprzętem komputerowym. W odniesieniu z kolei do faktury wystawionej w sierpniu przez D.Sp. z o.o. należy stwierdzić, że organy nie kwestionowały wykonania usługi określonej sporną fakturą, ale wykazały w toku postępowania w oparciu o bogatą dokumentację, jak i zeznania świadków, że usługa ta została wykonana nie na rzecz skarżącej spółki, ale na rzecz innego podmiotu, tj. K Sp. z o.o. w Z.. Na fakturze tej znajduje się wprawdzie NIP skarżącej spółki, jednak jako odbiorca usługi wskazana jest spółka K. Umowa konsultingowa z dnia 31 maja 2006 r., w oparciu o którą świadczona była usługa opisana w spornej fakturze (najem powierzchni biurowej dla H.) zawarta została pomiędzy D.Sp. z o.o. a K. Sp. z o.o., co zostało dodatkowo potwierdzone przez pracownika spółki D. A. S. Błędne dane do spornej faktury (nieprawidłowy NIP) zostały podane przez A.Ś, który w tym czasie był jednocześnie prezesem obydwu spółek, tj. zarówno K Sp. z o.o., jak i K-1. O tym, że do faktury zakradł się błąd w postaci umieszczenia w niej NIP innej spółki świadczy pośrednio także ustalony przez organy fakt, iż 26 września 2007 r. wystawiona została faktura VAT nr 135/07 związana z najmem powyższej powierzchni biurowej (II część opłaty za najem) obarczona identycznym błędem, która następnie została skorygowana przez spółkę K. W nocie korygującej zawarto informację, że nabywcą zgodnie z pierwotną fakturą jest spółka K, zaś korekta dotyczy nr NIP. Następnie to właśnie spółka K, a nie K-1 wystawiła na rzecz spółki B. fakturę z tytułu refakturowania kosztów wg faktury nr 135/07, gdyż spółka B. podnajęła powierzchnie biurowe bankowi H., zresztą spółka B. miała umowę o świadczenie usług związanych z pośrednictwem przy pozyskiwaniu umów biurowych zawartą z K Sp. z o.o., a nie z K-1. Wszystkie te okoliczności świadczą zdaniem Sądu o prawidłowym stanowisku organów, że spółka K-1 nie brała udziału w tych transakcjach. Fakt, że w negocjacjach uczestniczył A.Ś. nie determinuje wbrew stanowisku strony skarżącej stwierdzenia, że działał w imieniu strony, gdyż – jak wskazano wyżej - w tym okresie był on również prezesem zarządu K. Sp. z o.o. w Z.. Okoliczności powyższych nie podważają nadto pisma wyjaśniające spółki D. Polska, o których skarżąca strona wspomina w skardze na decyzję z dnia 30 maja 2012 r. nr [...]. Z pism tych wynika jedynie, że spółka ta pośredniczyła w wynajmie powierzchni biurowych na terenie K., czego organy w żaden sposób nie kwestionują. Istotnym jest jednak fakt, że jak wskazuje pozostały zgormadzony w tym zakresie materiał dowodowy, usługa ta była wykonana na rzecz spółki K, a nie skarżącej strony. W odniesieniu do zakupu usługi prawnej od Kancelarii Prawnej związanej z zaistniałym konfliktem przy budowie dworca PKP wskazać należy, że sama EP-Z zaprzeczyła , jakoby wykonywała tego typu czynność na rzecz spółki K-1. Wskazała wprawdzie, że świadczyła pewne usługi na rzecz A.Ś. i R.Ś., ale wymieniła je szczegółowo, a wśród nich nie było usług świadczonych w takim zakresie dla spółki skarżącej. Poddała również w wątpliwość autentyczność podpisu na spornej fakturze, wreszcie organ bezsprzecznie ustalił w oparciu o prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt IX GC 175/07, że konflikt dotyczący dworca PKP zaistniał dopiero po oddaniu dworca do użytkowania, czyli po lutym 2007 r., zaś faktura na obsługę prawną związaną rzekomo z tymże konfliktem wystawiona została dnia 29 grudnia 2006 r. W aktach sprawy brak jest nadto jakiegokolwiek śladu materialnego wykonania spornej usługi prawnej. Przy czym, jak słusznie zauważył organ, na wiarygodność zeznań EP-Z nie może wpłynąć fakt, że pomyliła się w co do określenia momentu rozpoczęcia swojej działalności gospodarczej. Jak wskazuje organ, a sąd w pełni zgadza się z powyższą obserwacją, pomyłka świadka dotycząca momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej jest uzasadniona, gdyż okres, w którym została wystawiona sporna faktura to grudzień 2006 r., a właśnie w tym miesiącu kancelaria świadka zaczęła działać. Strona skarżąca w skargach poza polemiką z oceną dowodów zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach za miesiące marzec, kwiecień oraz od lipca do grudnia 2007 r., nie wskazała też na żadne dowody, czy fakty, które pozwalałyby na uznanie, że w miesiącach tych wykonywane były przez spółkę S. czynności nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca kolejowego na linii Z-K realizowaną na zlecenie skarżącej spółki przez Przedsiębiorstwo Robót Komunikacyjnych w L. "E". S.A. Tymczasem organ co do zasady nie zakwestionował autentyczności i rzetelności umowy z dnia 1 kwietnia 2006 r., na podstawie której spółka S. zobowiązała się do prowadzenia, koordynowania i nadzorowania budowy przystanku kolejowego. Ustalił natomiast, że usługi określone w umowie nie mogły być wykonywane w marcu i kwietniu 2007 r., a następnie od lipca do grudnia 2007 r., bowiem cała inwestycja została zakończona w na początku lutego 2007 r. i po tym terminie usuwano jedynie usterki w maju i czerwcu. Na poczynienie takich ustaleń pozwalała organom treść wyroku Sądu Okręgowego z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt IX GC 175/07, który rozstrzygał spór pomiędzy skarżącą spółką a firmą E., z kolei przesłuchany w charakterze świadka M.K. występujący z ramienia spółki S odmówił udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące realizacji umowy, a A.Ś. dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie. Co do faktury VAT wystawionej na rzecz spółki B. z tytułu "negocjacje z klientami w imieniu B. w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu K-200" dokumentującej wykonanie usługi określonej w umowie z dnia 1 lutego 2007 r. i aneksie do niej z dnia 1 sierpnia 2006 r. zawartej pomiędzy skarżącą spółką a firmą B. to również należy przyznać rację organom, że umowa ta miała charakter fikcyjny, a faktura wystawiona na jej podstawie nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że spółka ma obowiązek odprowadzenia podatku należnego ze względu na brzmienie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń w tym zakresie, a z ustaleń organów wynika bezsprzecznie, że spółka "I", z którą rzekomo skarżąca strona prowadziła negocjacje dotyczące najmu pomieszczeń restauracyjnych powstała sześć miesięcy po dacie wystawienia spornej faktury. Organy zresztą w dość szczegółowy sposób ustaliły, że cała umowa, również w zakresie czynności negocjowania warunków technicznych z firmą P. S.A. – generalnym wykonawcą budynku K-200 w Z. oraz z negocjowaniem warunków technicznych z Biurem D. (projektantem biurowca) była fikcyjna. Inwestorem bowiem była wyłącznie spółka K-2, a nie żadna inna spółka, czy to K-1, czy tym bardziej BSC, którą to okoliczność potwierdzają zarówno zeznania świadka J.K. (projektanta budynku K-200 i pracownika Biura Architektonicznego "D" Sp. z o.o.) oraz bogata dokumentacja. Zatem mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do grudnia 2007 r., a zatem wyartykułowany w uzasadnieniach skargach zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. był implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że – jak wykazano wyżej – organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez spółki C., B., S., D., a także przez Kancelarię Prawną. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Z tych względów należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 i 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej kwocie 60.444 zł, na którą składa się 17.040 zł łącznie uiszczonego wpisu, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 60.240 zł oraz opłata od pełnomocnictwa 204 zł. Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.