I SA/Kr 380/17

|Sygn. akt I SA/Kr 380/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 29 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi K.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 lutego 2017 r. Nr [...], w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, , - skargę oddala -, , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, (dalej DUKS), decyzją z dnia 23 września 2016 r., nr [...], dokonał weryfikacji rozliczenia podatkowego K. K., (dalej: Skarżący), za listopad i grudzień 2011 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości 0 zł, oraz zobowiązanie podatkowe – stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za listopad 2011 r. w wysokości 132.166 zł, za grudzień 2011 r. w wysokości 36.645 zł, z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta nie uzyskała przymiotu ostateczności, bowiem Skarżący w dniu 30 września 2016 r. złożył od niej odwołanie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r., nr [...], na podstawie art. 216, art. 239b § 3, art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4, art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji przywołał ww. przepisy i opisał wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p. Odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ wskazał, że z uwagi na wniesienie odwołania jest mało prawdopodobne, by Skarżący dobrowolnie zapłacił zobowiązania, z którymi się nie zgadza. K. K. wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 239b § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 219 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, oraz art. 239b § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że miarą uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania może być brak wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji, a więc niewymagalnego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i niepodejmowanie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych oraz o wstrzymanie już podjętych, do czasu rozpatrzenia "niniejszego środka zaskarżenia przez organ II instancji". W uzasadnieniu zarzutów Skarżący zawarł argumentację powieloną następnie w skardze do Sądu, która zostanie przywołana poniżej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 O.p. Dalej wskazał, że decyzja DUKS została doręczona Skarżącemu w dniu 26 września 2016 r. Odwołanie złożył on natomiast w dniu 30 września 2016 r. (data stempla pocztowego). Zaskarżona decyzja jest zatem decyzją nieostateczną, której mógł być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jako że do chwili obecnej nie doręczono Skarżącemu decyzji organu drugiej instancji. Organ wskazał, że decyzja DUKS jest decyzją nakładającą na Skarżącego obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności, określone w art. 239b § 1 pkt 1, 3 i 4 O.p. Następnie stwierdził, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne o sygn. [...], w związku z zarządzeniem zabezpieczenia należności pieniężnych z dnia 29 września 2015 r., nr [...] z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2012 r. Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Po wszczęciu w dniu 16 lipca 2014 r. przez DUKS wobec Skarżącego postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., aktem notarialnym z dnia 10 lipca 2015 r. (nr Rep. A [...]) Skarżący darował nieruchomość, położoną w miejscowości G., gmina W. (objętej księgą wieczystą nr [...]), zabudowaną dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, oznaczonym nr [...] swojej żonie E. K. Wartość majątku, stanowiącego przedmiot umowy darowizny została przez Skarżącego określona na łączną kwotę 500.000 zł. Powyższe potwierdza wykaz informacji o czynnościach majątkowych, podejmowanych przy udziale Skarżącego (wydruk z aplikacji [...] z dnia 26 października 2016 r.). Ponadto organ stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2011 r., określonego decyzją DUKS z dnia 23 września 2016 r., nr [...], według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia (23 listopada 2016 r.; data doręczenia: 28 listopada 2016 r.), jest znacznie krótszy, niż przewidziany w ustawie podatkowej termin 3 miesięcy (w niniejszej sprawie, termin płatności podatku VAT za listopad 2011 r. przypadał na dzień 27 grudnia 2011 r., stąd, termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za ww. okres - stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 O.p. - upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.). Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału zebranego w aktach sprawy wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez Skarżącego zobowiązań, wynikających z zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej. Skoro bowiem nieostateczna decyzja DUKS nie podlega wykonaniu i Skarżący nie ma obowiązku realizacji wynikających z niej zobowiązań, a ponadto złożył od niej odwołanie, które nie zostało rozpatrzone do dnia wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest mało prawdopodobne, aby dobrowolnie zapłacił zobowiązania, z którymi się nie zgadza. W kontekście powyższego, organ odwoławczy wskazał również, że DUKS w ramach postępowania kontrolnego, zakończonego zaskarżoną decyzją ustalił, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (a w konsekwencji nie wykonywał czynności opodatkowanych), lecz jedynie ją pozorował. Nie był zatem podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Uczestniczył w procederze pozorowanego obrotu wyrobami stalowymi, którego celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które miały ten obrót uprawdopodabniać. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wykazało, że otrzymywał faktury nieodzwierciedlające opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogących stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Ponadto Skarżący sam wystawiał faktury niepotwierdzające realnych transakcji. Opisane powyżej nieprawidłowości, jakich Skarżący miał dopuścić się w badanym okresie będą przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia w ramach postępowania odwoławczego. Niemniej jednak okoliczności te zdaniem organu mogą stanowić przesłankę, wskazującą na możliwość uchylania się od wykonania decyzji wymiarowej. Za powyższą konstatacją w ocenie organu przemawiają również następujące fakty: zaprzestanie przez Skarżącego wykonywania działalności gospodarczej z dniem 25 kwietnia 2013 r. i wykreślenie wpisu z rejestru CEIDG (data wykreślenia: 26 kwietnia 2013 r.), złożenie w dniu 7 maja 2013 r. w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, brak przychodów za 2013 r., relatywnie niskie dochody za 2014 r. i 2015 r. (w stosunku do kwot zobowiązań podatkowych, określonych wobec Skarżącego przez organ podatkowy; dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykazany w PIT-37 za 2014 r. - 64.665 zł; dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykazany w PIT-37 za 2015 r. - 48.498,75 zł; wobec zobowiązań podatkowych, określonych przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy listopad-grudzień 2011 r.: 496.811 zł oraz styczeń-listopad 2012 r.: 14.101.852 zł + należne odsetki w łącznej kwocie 4.476.735 zł), brak składników majątkowych, mogących pokryć w całości lub w części ww. zobowiązania podatkowe (brak - przy rozmiarze sprzedaży sięgającym kilkudziesięciu milionów złotych - jakichkolwiek środków trwałych, maszyn i urządzeń, umożliwiających przeładunek wyrobów stalowych, brak środków transportu oraz wyposażenia, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, takiego jak: komputer, drukarka, czy telefon). Posiadany przez Skarżącego majątek w postaci motocykla marki H. z 1997 r. oraz samochodu osobowego marki M. z 2008 r. nie odpowiada wartości zobowiązań. Brak jest też majątku nieruchomego na terenie gminy K. (Skarżący posiada co prawda nieruchomość gruntową, położoną w miejscowości G. w gminie W., jednakże na tej nieruchomości ustanowiona jest hipoteka kaucyjna w wysokości 446.460 zł, na mocy umowy przelewu na zabezpieczenie - oświadczenie N. SA w G. I Oddział w K. z dnia 16 kwietnia 2008 r. i N. SA z siedzibą w G. z dnia 29 września 2014 r.). W tym stanie rzeczy zdaniem organu istnieje uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania nie zostaną przez Skarżącego wykonane. Odnosząc się do treści złożonego zażalenia, za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji, wskazanych w nim przepisów. Organ pierwszej instancji uprawdopodobnił bowiem, że zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostaną wykonane. Nadając rygor natychmiastowej wykonalności organ uwzględnił bowiem fakt, że Skarżący uczestniczył w procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Ponadto okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. był znacznie krótszy niż 3 miesiące. Przywołując orzeczenia sądów administracyjnych organ wskazał, że nie wymaga szczególnego uprawdopodobnienia, iż podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, jeżeli do ostatniego dnia, w którym upływa termin przedawnienia tego zobowiązania nie uregulował go. Organ odwoławczy z urzędu posiada informacje, że według stanu na dzień 16 stycznia 2017 r. Skarżący nie uregulował zobowiązań określonych sporną decyzją. Prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego może wynikać z krótkiego czasu, jaki pozostał do upływu terminu jego przedawnienia. Prawo strony do wniesienia odwołania, z którego Skarżący skorzystał, i czas konieczny na przeprowadzenie postępowania odwoławczego z jednej strony, z drugiej zaś strony nieuiszczenie zobowiązania podatkowego stanowią okoliczności, pozwalające – z racjonalnego punktu widzenia - oceniać, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż podatnik nie wykona tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem ustawowych terminów, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. K. K. wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił niewłaściwe zastosowanie: I. art. 233 § 1 pkt. 1, w związku z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji DUKS, w sytuacji gdy rozstrzygniecie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 2 O.p., co znalazło swój wyraz w braku wykazania, aby w sprawie zaistniały przesłanki uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, II. art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 oraz z art. 239b § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo jego wadliwości, jak również, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ odwoławczy może uzupełniać braki (sanować uchybienia) rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy braki (uchybienia) te dotyczą wypełnienia przesłanki warunkującej zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, III. art. 239b § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 1, w związku z art. 219 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżący podniósł, że zmianą dokonaną ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa wprowadzono całkowicie nowe zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. Otóż zgodnie art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rozwiązanie przewidujące niepodleganie wykonaniu nieostatecznej decyzji podatkowej nawiązuje do zasady bezwzględnej suspensywności odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym uregulowanym w kodeksie postępowania administracyjnego. Aktualnie nieostateczne decyzje określające i ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, co do zasady, nie podlegają wykonaniu. Ustawodawca odstąpił od natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a w konsekwencji od poboru podatku wynikającego z takiego nieostatecznego aktu prawnego. Zatem w obecnym stanie prawnym zasadą jest niewykonalność decyzji nieostatecznych, zaś odstępstwa od tej zasady mogą być stosowane tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie. Przepisy dotyczące tychże odstępstw nie mogą być w związku z tym interpretowane rozszerzająco, ani też nadużywane przez organy podatkowe. Skarżący podniósł, że ziszczenie się jednej (lub kilku) z przesłanek zawartych w art. 239b § 1 nie stanowi samodzielnej podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Jak bowiem stanowi art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 art. 239b ustawy stosuje się wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie to oznacza zaś konieczność uczynienia prawdopodobnym, przez ten organ, iż między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzona w terminie późniejszym. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie dostrzegł, iż rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji nie spełniało przesłanek wynikających z art. 239b § 2 O.p., co czyniło je wadliwym. Wskazana wyżej wadliwość aktu administracyjnego obligowała natomiast organ odwoławczy do wyeliminowania z obrotu prawnego tego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy, pomimo jednoznacznych wskazań zawartych w zażaleniu, nie dostrzegł bowiem, iż organ pierwszej instancji, wydając rzeczone postanowienie, nie uprawdopodobnił, aby zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji mogło zostać niewykonane. Zdaniem Skarżącego trudno uprawdopodobniać, że zobowiązania wynikające z decyzji organu podatkowego mogą zostać niewykonane, poprzez wskazywanie, że świadczyć o tym ma brak wykonania niewymagalnych zobowiązań. Wnioskowanie takie jest nielogiczne. Skoro bowiem na stronie nie ciąży obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji, to brak wykonania takiego zobowiązania - niewymagalnego - nie może stanowić przesłanki uprawdopodabniającej, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w przyszłości. Dlatego też, skoro Skarżący działała w granicach prawa, nakreślonych przez ustawodawcę, to nie można dopatrywać się w tym przesłanek uprawdopodobniających w przyszłości wykroczenia poza te granice. Symptomatycznym zresztą jest, iż nawet organ odwoławczy, rozpatrując sprawę, nie uznał zaprezentowanego wyżej wnioskowania za argumentację uprawdopodobniającą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Próżno wszak szukać w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia odniesienia do powołanej przez organ I instancji argumentacji. Mając na uwadze powyższe Skarżący podniósł, że organ podatkowy I instancji nie wskazał żadnych innych argumentów mających uprawdopodobniać, iż Skarżący może nie wykonać zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji. Organ odwoławczy wywiódł, że uprawdopodobnienie to miało znaleźć swój wyraz w uwzględnieniu przez organ I instancji faktu, że Skarżący uczestniczyć miał w procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT. W kontekście powyższego Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonym postanowieniu, z uzasadnienia postanowienia organu I instancji nie wynika, aby wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność (rzekome uczestnictwo Skarżącego w procederze wystawiania fikcyjnych faktur) została uwzględniona w toku postępowania. Wszak w postanowieniu tym brak jest jakiejkolwiek wzmianki w tym zakresie, a co dopiero stwierdzenia, iż to właśnie ta okoliczność ma uprawdopodabniać brak wykonania zobowiązania podatkowego. Powyższe wynika z faktu, iż postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, odmiennie od decyzji wymiarowych, wywiera skutki materialnoprawne już w momencie wprowadzenia go do obrotu prawnego. Samo zatem wszczęcie postępowania zażaleniowego pozostaje bez wpływu na występowanie w obrocie prawnych takiego postanowienia. Postanowienia, które umożliwia egzekwowanie zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Z tych też powodów zdaniem Skarżącego istnienie przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności musi zostać wykazane w rozstrzygnięciu wydawanym przez organ podatkowy pierwszej instancji. To bowiem ich ziszczenie się warunkuje możliwość zastosowania rygoru. Brak natomiast wykazania przez organ podatkowy, iż w sprawie zaistniały takie przesłanki uniemożliwia, z punktu widzenia prawa, możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy uchybił swojej powinności, i miast uchylić zaskarżone postanowienie, wskazywał na nieistniejącą w rzeczywistości argumentację, jaką posłużyć się miał organ podatkowy pierwszej instancji. Trudno wobec powyższego podzielić twierdzenie, jakoby rozstrzygnięcie organu podatkowego odpowiadało prawu. Nadto organ odwoławczy w ramach postępowania II-instancyjnego usiłował uzupełniać braki rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. W zaskarżonym rozstrzygnięciu zawarto bowiem całkowicie nową argumentację. Argumentację, której próżno szukać w postanowieniu wydanym przez organ I instancji. Niewykazanie istnienia przesłanek z art. 239b § 1 O.p., a przede wszystkim brak uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie może zostać niewykonane, w rozstrzygnięciu wydanym przez organ podatkowy pierwszej instancji przesądza o wadliwości postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącego wskazana wadliwość aktu administracyjnego obliguje organ odwoławczy do uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 239a O.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania przez organy podatkowe wobec Skarżącego rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 oraz § 2 O.p. Przy tym należy podkreślić, że argumentacja odwołania i skargi skoncentrowana była na zakwestionowaniu, że z uzasadnienia postanowienia I instancji wynika uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Trzeba uwypuklić, że Skarżący nie przedstawiał żadnej argumentacji nakierowanej na błędne zastosowanie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p. Skarżący nie kwestionował również wykazania przez organ odwoławczy przesłanki z art. 239b § 2, a podnosił jedynie wadliwe sanowanie przez organ odwoławczy niewystarczającego uzasadnienia postanowienia I instancji. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie zaś do treści art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto jest bowiem przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 O.p.) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, i np. wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 441/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że decyzja z dnia 23 września 2016 r., której nadawano rygor, ma status decyzji nieostatecznej (Skarżący wniósł odwołanie 30 września 2016 r., a organ odwoławczy nie zdążył go rozpoznać). Organy udowodniły również, że decyzja ta nakładała na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wykazały, że zaistniały trzy z okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 O.p. Organ drugiej instancji zgodnie z art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnił w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji trafnie oparły swoje rozstrzygnięcia na przesłankach z art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p., które wystąpiły w sprawie. Odnośnie wykazania przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. trafnie organy stwierdziły, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne o sygn. [...], w związku z zarządzeniem zabezpieczenia należności pieniężnych z dnia 29 września 2015 r., nr [...] z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2012 r. Odnośnie wykazania przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. słusznie organy wskazały, że po wszczęciu w dniu 16 lipca 2014 r. przez DUKS wobec Skarżącego postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., aktem notarialnym z dnia 10 lipca 2015 r. (nr Rep. A [...]) Skarżący darował nieruchomość, położoną w miejscowości G., gmina W. (objętej księgą wieczystą nr [...]), zabudowaną dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, oznaczonym nr [...] swojej żonie E. K. Wartość majątku, stanowiącego przedmiot umowy darowizny została przez Skarżącego określona na łączną kwotę 500.000 zł. Wartość tak zbytego majątku należy niewątpliwie ocenić jako znaczną. Odnośnie wykazania przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 prawidłowo organy stwierdziły, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2011 r., określonego decyzją DUKS z dnia 23 września 2016 r., nr [...], według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia (23 listopada 2016 r.; data doręczenia: 28 listopada 2016 r.), jest znacznie krótszy, niż przewidziany w ustawie podatkowej termin 3 miesięcy (termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2011 r. - stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 O.p. - upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.). Należy tu wskazać, że początek wskazanego przez ustawodawcę 3-miesięcznego okresu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 911/10, LEX nr 1136583). Zatem w sprawie okres od wydania rygoru do upływu przedawnienia zobowiązania (23 listopada 2016 r. – 31 grudnia 2016 r.) wynosił miesiąc i 7 dni. Odnośnie przesłanki z art. 239b § 2 trafnie, wyczerpująco i przekonywująco organ odwoławczy wykazał, że ustalony sposób prowadzenia pozorowanej działalności gospodarczej, okoliczności jej zaprzestania, obecne dochody i stosunek majątku Skarżącego do wysokości zobowiązań podatkowych, wyzbywanie się majątku, toczące się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, oraz termin przedawnienia się zobowiązania, uprawdopodabniają, że Skarżący nie wywiąże się dobrowolnie z obowiązku uiszczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Skoro pomimo doręczenia decyzji DUKS z dnia 23 września 2016 r., nr [...] dnia 30 września 2016 r., do 23 listopada 2016 r. zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane (nota bene zobowiązanie nie zostało wykonane również do 16 stycznia 2017 r.), to organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a to z powodu przedawnienia, które następowało z upływem 2016 r. W takim przypadku uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, wysokie zaś prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się chociażby ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10). Trafnie wskazał organ, że nie wymaga szczególnego uprawdopodobnienia, iż podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, jeżeli do ostatniego dnia, w którym upływa termin przedawnienia tego zobowiązania nie uregulował go (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12). Słusznie organ stwierdził, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego może wynikać z krótkiego czasu, jaki pozostał do upływu terminu jego przedawnienia. Prawo strony do wniesienia odwołania, z którego Skarżący skorzystał, i czas konieczny na przeprowadzenie postępowania odwoławczego z jednej strony, z drugiej zaś strony nieuiszczenie zobowiązania podatkowego stanowią okoliczności, pozwalające - z racjonalnego punktu widzenia - oceniać, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż podatnik nie wykona tego zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2304/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1090/13). W sytuacji bowiem, gdy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy powinien wskazać na takie okoliczności, stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem ustawowych terminów, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12). Warto również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr [...], http:[...]). Odnosząc się do zarzutów skargi, należy wskazać, że niewątpliwie rację ma Skarżący, że w obecnym stanie prawnym zasadą jest niewykonalność decyzji nieostatecznych, zaś odstępstwa od tej zasady mogą być stosowane tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie. Przepisy dotyczące tychże odstępstw nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ani też nadużywane przez organy podatkowe. Należy jednak zdecydowanie wskazać, że zaprezentowana przez Skarżącego propozycja wykładni art. 239b § 2 nie może zostać zaakceptowana. Rzeczywiście, skoro na stronie nie ciąży obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji, to brak wykonania takiego niewymagalnego zobowiązania nie może stanowić jedynej i samodzielnej przesłanki uprawdopodabniającej, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w przyszłości. Jednakże powyższe, w kontekście pozostałych okoliczności sprawy, a w szczególności terminu przedawnienia zobowiązania w ciągu 1 miesiąca i 7 dni, jak najbardziej może i powinno być ocenione przez organy jako uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów nakierowanych na braki w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, Sąd stwierdza, że uzasadnienie to rzeczywiście naruszało art. 217 § 2 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy zaś, mimo absolutnie wyczerpującego wykazania przesłanki z art. 239b § 2 O.p., w nieuprawniony sposób wskazywał na argumentację niezawartą w uzasadnieniu postanowienia pierwszej instancji. Mimo tego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego z pewnością odpowiada prawu, bowiem dostrzeżone uchybienia nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie jest zasadny zarzut podnoszący konieczność uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia I instancji. Należy bowiem podkreślić, że z zasady dwuinstancyjności statuowanej przez art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zważając na specyfikę postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ I instancji zebrał i ocenił cały materiał dowodowy potrzebny do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnych nowych dowodów, a jedynie w bardziej wyczerpujący sposób uzasadnił trafne przecież rozstrzygniecie organu I instancji. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Skoro Skarżący nie wykazał naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd ustalony przez organ II instancji stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Rozstrzygnięcie znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stosownie do 217 § 2 O.p. Analiza zaskarżonego postanowienia implikuje stwierdzenie, że zawiera ono uzasadnienie faktyczne w szczególności wskazując fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne. Organ II instancji wyjaśnił podstawę prawną postanowienia i przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Z wyżej przedstawionych względów nie mogły przynieść zamierzonego skutku również niezasadne zarzuty naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1) czy zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Z kolei art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p. nie ma w sprawie zastosowania, z uwagi na samodzielne dla postanowień uregulowanie zawarte w art. 217 O.p. Podsumowując organ odwoławczy zasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nadto w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w granicach sprawy, Sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone postanowienie naruszało przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.