I SA/Kr 424/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. W. V.-T. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 3 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania V.-T. Sp. z o.o. w K. od decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia 29 marca 2017r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące: • lipiec 2012r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 22.640,00 zł - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 27.966,00 zł - podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT ( art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 45.224,00 zł • sierpień 2012r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.481,00 zł - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 4.073,00 zł - podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 89.479,00 zł • wrzesień 2012r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 2.992,00 zł - podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT ( art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 67.417,00 zł • październik 2012r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1.464,00 zł - podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT ( art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 67.252,00 zł • listopad 2012r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 45.226,00 zł - podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT ( art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 43.375,00 zł • grudzień 2012r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 24.290,00 zł - podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT ( art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług-dalej-u.p.t.u.) w wysokości 45.034,00 zł- działając na podstawie art.233§ 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W wyniku przeprowadzonego w P.W. V.-T. Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania kontrolnego w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r. stwierdzono nieprawidłowości w jego rozliczeniu. Spółka brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie jest wywożony do innego kraju członkowskiego, a następnie wraca na terytorium RP. W związku z powyższym stwierdzono, iż faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz zakupu usług transportowych z tym związanych stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za w/w miesiące zakwestionował: 1. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju rzepakowego, a wystawionych na rzecz Spółki V.-T. przez: - B.-S. Sp. z o.o. W., - FHU E. E. [...], - E. - S. Sp. z o.o. C. 2. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących usług transportowych związanych z transakcjami zakupu oleju rzepakowego, a wystawionych przez: -T. T. S. C., M. - U. T. J. N., T. G. - B. s.c. [...], C. - FHU M. - K. M. D.,C. - Usługi Transportowe D. H., M. - Transport Międzynarodowy oraz H. M. G., [...] - E. M. G. Sp. z o.o., K. - O. O. Sp. z o.o., K. 3. podatek należny wynikający z faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego, a wystawionych przez Spółkę V.-T. na rzecz kontrahentów krajowych: - B. T. Sp. z o.o. S.K. C. - FHU O. S. A. P. J. - P. Sp. z o.o. K. 4. wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego do kontrahenta z Unii Europejskiej: - S. T. s.r.o. P. - J. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ skarbowy stwierdził, że Spółka V.-T. jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego w okresie od lipca do grudnia 2012r. faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 marca 2017r. nr [...] rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r. Spółka odwołanie, podnosząc naruszenie: -art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 180§1 art. 187§1, art.188, art. 191 oraz art 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, -art. 122 oraz art. 187§1 O.p. poprzez skoncentrowanie się organu na tych częściach materiału dowodowego, które dotyczą popełnienia oszustwa przez podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym, który nabyła Spółka oraz podmioty które nabyły ten towar od niej przy równoczesnym pomijaniu zasadniczych różnic pomiędzy podatnikiem, a innymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie olejem rzepakowym, -art. 124 oraz art.187§1 i art.191 O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, a poprzez to w dowolnej ocenie, że "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż świadomie - w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami - uczestniczy w "karuzeli podatkowej", -art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że obowiązkiem podatnika realizującego dostawy oleju rzepakowego było stosowanie reguł ostrożności, przewidzianych Rozdziałem Xa ustawy o VAT dla dostaw towarów wrażliwych, mimo że wskazany przepis został wprowadzony do ustawy z dniem 1 października 2013r. Tym samym ustawodawca nie uznał za stosowne objąć regułami szczególnymi handlu olejem rzepakowym, co oznacza, iż ustawodawca (przecież racjonalny ) nie miał danych świadczących o tym, iż towar ten jest wykorzystywany do popełnienia oszustw karuzelowych, -art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dokonywana przez Spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, -art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wszystkie kwestionowane faktury dokumentują obrót faktyczny, a nie pozorny, -art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia, pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Spółki, a wręcz ustalenia, iż dostawy te zostały zrealizowane i towar fizycznie dotarł do odbiorców, -art. 41 ust. 3 w zw. z art.42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że w przypadku nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego w sytuacji, gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem, dopuściło się wyłudzenia poprzez nieuiszczenie należnego podatku VAT, pomimo: nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia przez Spółkę w procederze "karuzeli podatkowej", podjęcia przez Spółkę działań zapobiegających nieświadomemu braniu udziału w procederze karuzeli podatkowej, dochowania należytej staranności przez Spółkę przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po stronie Spółki. Prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów o VAT, uwzględniające orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i stanowiące część dorobku prawnego Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że Spółce można a posteriori zakwestionować WDT tylko w przypadku, gdyby zostało wykazane, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, iż realizowane przez nią dostawy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów. W tym zakresie - zgodnie z orzecznictwem TSUE - akty staranności, których należy wymagać od Spółki muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Jednocześnie, podstawą dla oceny zachowania przez Spółkę dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji ( WDT ), a nie okoliczności ustalone w ramach postępowania podatkowego trwającego dwa lata, w które zaangażowane są organy skarbowe, organy podatkowe oraz organy postępowania karnego nie tylko Polski ale i również UE. Dodatkowo Spółka zarzuciła, że organ I instancji: -błędnie ocenił, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" pełniąc rolę "brokera" i "bufora" oraz ze Spółka odniosła korzyść podatkową poprzez wykazanie zwrotów podatku VAT, -błędnie ocenił, że Spółka prowadząc działalność transportową i handel olejem rzepakowym powinna była posiadać kapitał, zaplecze techniczno - magazynowe, pracowników i transport, podczas, gdy Spółka przyjęła model biznesowy polegający na ograniczeniu kosztów związanych z w/w elementami błędnie ocenił, że działalność Spółki odbiegała od standardów, ponieważ nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw oleju rzepakowego, z uwagi na to, że realizacja przyjętego modelu biznesowego nie pozwala na współpracę z rafineriami, które wymagają wcześniejszych awizacji zamówień, w dużych ilościach, a sama Spółka była "małą firmą", -błędnie ocenił, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy Prokuratura Okręgowa w Gliwicach nie postawiła jej przedstawicielom "zarzutów", mając na uwadze zeznania innych uczestników oszustwa, -błędnie ocenił, że Spółka prowadząc działalność transportową powinna była wiedzieć, że transport oleju odbywał się z terenu Polski do Czech oraz z terenu Czech do Polski, a w ocenie Spółki nie ma ona obowiązku weryfikować takich okoliczności, a jedynie dopilnować dostawy towarów, -błędnie ocenił, że Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT, -błędnie ocenił, że Spółka posiadała wiedzę, że olej rzepakowy może być przedmiotem karuzeli podatkowej, a organ podatkowy na stronach internetowych nie informował o tym fakcie obywateli i nie ujęte zostało to w ustawie o VAT nie dokonał analizy transakcji za badany okres oraz powołał się na ustalenia za 2013r. i 2014r., -błędnie ocenił, że Spółka powinna wiedzieć, czy i jaki towar przewożony był przez firmy transportowe, z których usług Spółka korzystała realizując WDT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej przeanalizował kwestię przedawnienia podatkowego w podatku VAT, wskazując, że z uwagi na termin płatności podatku VAT, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do listopada 2012r. upłynął dnia 31 grudnia 2017r. a za grudzień 2012r. upłynął dnia 31 grudnia 2018r. W sprawie, w dniu 13 października 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia przez P.W. V.-T. Sp. z o.o. w warunkach czynu ciągłego - właściwym organom podatkowym deklaracji podatkowych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w których podano nieprawdę polegającą m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, poprzez użycie faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czym naruszono m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za okres od lipca 2012r. do grudnia 2013r. przez co uszczuplono należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 4.858.919,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 k.k.s. i art.76 §1 k.k.s. i art.61§1 k.k.s. i art.62§2 k.k.s. w zw. z art.7§1 w zw. z art.6§2 k.k.s. w zw. z art.38§2 k.k.s. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Pismem nr [...] z dnia 18 października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. został zawieszony w dniu 13 października 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art.70§6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego. Pismo to doręczono pełnomocnikowi Spółki K. W. w dniu 2 listopada 2017r., a Spółce doręczone zostało w dniu 3 listopada 2017r. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła na stwierdzenie, iż Spółka V.-T. brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie jest wywożony do innego kraju członkowskiego (głównie Czech), a następnie wraca na terytorium Polski. Poza Spółką w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm, będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, a w rzeczywistości uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mających pozorować obrót olejem rzepakowym. U większości kontrahentów w wyniku kontroli podatkowych / skarbowych oraz postępowań podatkowych stwierdzono nieprawidłowości - udział podatników w transakcjach karuzelowych. W przeprowadzonych transakcjach spełnione są jedynie, co do zasady wymogi formalne, m.in. wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, transakcje rozliczane są w formie przelewów. Działalność ta jednak polegała wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Transakcje zawarte pomiędzy w/w podmiotami nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących wraz ze Spółką poszczególne ogniwa łańcucha. Fikcyjny obrót olejem rzepakowym z udziałem m.in. kontrahentów Spółki objęty jest śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach sygn. akt: V Ds. 109/12/Sp. w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7, narażenia podatku na uszczuplenie o dużej wartości w łącznej kwocie co najmniej 5 mln złotych przez podmioty gospodarcze i osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego. Organ podał, że ustalono, iż Spółka w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2012r. Spółka: 1.zawyżyła wykazany podatek naliczony - w wysokości 615.932,58 zł - wynikający z faktur VAT wystawionych na zakup oleju rzepakowego przez następujące firmy: - B.-S. Sp. z o.o. - w wysokości 299.934,95 zł - FHU E. E. A. S. - w wysokości 234.989,05 zł - E.- S. Sp. z o.o-w wysokości 81.008,58 zł 2. zawyżyła wykazany podatek naliczony - w wysokości 6.567,36 zł - wynikający z faktur VAT wystawionych na zakup usług związanych z transportem oleju rzepakowego przez: -T. T. S. C., -U. T. J. N., -B. s.c. [...], -F.-K., -U. T. D. H., -T. M. oraz H. M. G. M. Group Sp. z o.o., -O. O. Sp. z o.o. -E. M. G. Sp. z o.o. 3.zawyżyła podatek należny - w wysokości 357.784,66 zł -wynikający faktur VAT wystawionych przez Spółkę na sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz następujących podmiotów: - B. T. Sp. z o.o. S.K. - w wysokości 293.103,43 zł - FHU O. S. A. P. - w wysokości 20.864,13 zł - P. Sp. z o.o. - w wysokości 43.817,10 zł 4.niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego - o wartości netto/brutto 1.332.089,16 zł - dokonane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej tj. S. T. s.r.o. z uwagi na fakt, iż faktury VAT dokumentujące powyższe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Mając na względzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że Spółka V.-T. jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego w miesiącach od lipca do grudnia 2012r. faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: P.W. V. - T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. [...] A. Została utworzona przez W. F. na mocy aktu notarialnego repertorium A nr [...] dnia 30 maja 2011r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 zł każdy. Jedyny wspólnik W. F. objął wszystkie udziały. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, wykonywanie pozostałych robót budowlanych pozyskiwanie drewna, pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. W dniu 31 maja 2011r odbyło się Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęto uchwały: nr 1/2011 w sprawie powołania w skład Zarządu Spółki: R. P. na stanowisko Prezesa oraz W. F. na stanowisko Dyrektora Zarządu, nr [...] w sprawie użyczenia lokalu mającego stanowić siedzibę Spółki w K. przy ul. [...] W związku z treścią uchwały nr 2/2011, dnia 1 czerwca 2011r. Spółka V.-T. zawarła z D. D.-właścicielem nieruchomości-umowę nieodpłatnego użyczenia lokalu mieszczącego się na parterze budynku położonego w K. przy ul. [...]. Zgodnie z zapisami tej umowy, w wynajmowanym lokalu Spółka będzie prowadziła biuro jako swoją siedzibę. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia lokalu ustalono na 600,00 zł rocznie. Spółka została zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z użytkowaniem przedmiotu najmu tj. zużycia energii elektrycznej, wody oraz centralnego ogrzewania. Działalność gospodarczą Spółka V.-T. finansowała z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie następujących umów: a) z dnia 10 sierpnia 2011r. zawartej z A. Z. reprezentowaną przez D. D. w sprawie udzielenia pożyczki w wysokości 10.000,00 zł. Jej spłata miała nastąpić dnia 31 grudnia 2011r. b) z dnia 17 sierpnia 2011r. zawartej z W. F. w sprawie udzielenia pożyczki w wysokości 10.000,00 zł Jej spłata miała nastąpić do dnia 31 lipca 2012r. c) z dnia 9 listopada 2011r. zawartej z W. F. w sprawie udzielenia pożyczki w wysokości 10.000,00 EURO. Miała zostać spłacona do dnia 31 października 2012r. d) z dnia 18 stycznia 2012r. zawartej z W. F. w sprawie udzielenia pożyczki w wysokości 60.000,00 zł Jej spłata miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2012r e) z dnia 30 listopada 2012r. zawarta z J. N., który udzielił pożyczki w wysokości 40.000,00 zł. R. P. reprezentując Spółkę zobowiązał się do jej spłaty do dnia 31 marca 2013r. Spółka zawarła dnia 5 marca 2013r. z Bankiem PKO S.A. umowę odnawialnego kredytu na rachunku bankowym w wysokości 100.000,00 zł Spółka swoją aktywność w zakresie VAT i VAT-UE rozpoczęła w dniu 25 lipca 2011r. Jak wynikało z treści pisma z dnia 30 stycznia 2015.r skierowanego przez Spółkę do organu skarbowego, Spółka: -nie była i nadal nie jest właścicielem zaplecza techniczno-magazynowego do przechowywania oleju rzepakowego, -w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała bazę techniczno-magazynową należącą lub postawioną do dyspozycji jej kontrahentów, -do transportu oleju rzepakowego wykorzystywała środki transportu należące do kontrahentów, którym zlecono usługi przewozowe, -nie sporządzała dokumentów magazynowych, -nabywała olej w celu dalszej jego odsprzedaży, ale nie wie, do jakich celów miał być przeznaczony i kto był jego producentem, -posiada środki trwałe w postaci laptopa oraz kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł, -nie posiada nieruchomości, -przedstawiciele Spółki nie brali udziału w transporcie, rozładunku i załadunku oleju rzepakowego, -osoby reprezentujące Spółkę tj. W. F. i R. P. zatrudnione w niej były na podstawie umowy zlecenia. Jedyny samochód jakim Spółka dysponowała to samochód osobowy marki SEAT IBIZA stanowiący własność R. P., który na mocy zawartej dnia umowy użyczenia, oddał Spółce samochód w bezpłatne użytkowanie. Starostwo Powiatowe w Z. Wydział Komunikacji i Transportu poinformowało, że PW V.-T. Sp. z o.o. dnia 29 lipca 2011r. została udzielona licencja nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat. Do wniosku o udzielenie licencji, Spółka przedstawiła zaświadczenie potwierdzające posiadanie środków finansowych w wysokości 210.260,00 zł. R. P. załączył oświadczenie, które złożył pod odpowiedzialnością karną wynikającą z art. 233§1-3 i 6 kodeksu karnego, że kierowcy których zatrudnia (w tym okresie, ani w okresie późniejszym nie zatrudniał żadnego , bądź będzie zatrudniał, posiadają kwalifikacje określone prawem o ruchu drogowym. Z uwagi na fakt, iż do podjęcia i wykonywania krajowego transportu drogowego rzeczy niezbędne jest posiadanie certyfikatu kompetencji zawodowych w tym zakresie, wydanego na podstawie zapisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, Spółka zawarła z M. M. umowę o zarządzanie transportem drogowym w przedsiębiorstwie. M. M. został zobowiązany do zarządzania w Spółce usługami transportowymi, bowiem posiadał wystarczające przygotowanie teoretyczne oraz praktyczne w tym zakresie. W szczególności posiadał on certyfikat kompetencji zawodowych w krajowym transporcie drogowym rzeczy nr [...] wydany przez Instytut Transportu Samochodowego w Warszawie w dniu 5 kwietnia 2005r. W/w umowa została zawarta na czas nieokreślony. Organ ustalił, że Instytut nie udzielił/nie wydał zarówno W. F. i R. P. certyfikatu kompetencji zawodowych w transporcie, na podstawie którego można prowadzić działalność transportową/spedycyjną. Dzięki certyfikatowi kompetencji zawodowych posiadanych przez M. M., Spółka V.-T. otrzymała licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy. M. M. użyczył po koleżeńsku i nieodpłatnie posiadany certyfikatu kompetencji zawodowych na przewóz towarów. Świadek nie był zatrudniony w Spółce V.-T. ani na umowę o pracę, ani na umowę zlecenie. W ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r. Spółka V.-T. ujęła faktury VAT, mające dokumentować nabycie oleju rzepakowego od następujących dostawców: • B.-S. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 1.304.065,00 zł podatek VAT 299.934,95 zł, • FHU E. E. A. S. o łącznej wartości netto 1.021.691,54 zł podatek VAT 234.989,05 zł • E.- S. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 352.211,20 zł podatek VAT 81.008,58 zł Byli to, w okresie od lipca do grudnia 2012r. jedyni dostawcy oleju rzepakowego do Spółki V.-T.. Olej rzepakowy nabyty "rzekomo" od w/w podmiotów miał zostać zbyty przez Spółkę V.-T. do następujących odbiorców: 1. FHU O. S. A. P., J. - o wartości netto 90.713,60 zł, podatek VAT 20.864,13 zł 2. S. T. s.r.o., [...] - o łącznej wartości netto/brutto 1.332.089,16 zł, 3. P. Sp. z o.o. K. - o łącznej wartości netto 190.509,15 zł podatek VAT 43.817,10 zł, 4. B. T. Sp. z o.o. S.K., C. - o łącznej wartości netto 1.274.362,65 zł podatek VAT 293.103,43 zł. Organ przedstawił i opisał mechanizm transakcji z w/w podmiotami. Analiza dowodów, ich wzajemna konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala, zdaniem organu na stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo wywiódł, że w okresie od lipca do grudnia 2012r. P.W. V.-T. Sp. z o. o. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Dokonywanie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego przez podmioty stanowiące kolejne ogniwa łańcucha odbywało się w sposób z góry zaplanowany i miało na celu wykreowanie dla Spółki zwrotu podatku od towarów i usług, który na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem w znacznej części nie został odprowadzony do budżetu państwa. Ocenie podlegała rzetelność faktur otrzymanych oraz wystawionych przez Spółkę V.-T. w okresie od lipca do grudnia 2012r. tj. dotyczących: • zakupu oleju rzepakowego od kontrahentów: B.-S. Sp. z o.o., FHU E. E. A. S., E.-S. Sp. z o.o., • zakupu usług transportowych od firm przewozowych B. s.c. [...] T. T. S. C., U. T. J. N., FHU M.-K. M. D., U. T. D. H., T. M. oraz H. M. G. , E. M. G. Sp. z o.o., O. O. Sp. z o.o., • sprzedaży oleju rzepakowego do podmiotów krajowych: B. T. Sp. z o.o. S.K., FHU O. S. A. P., P. Sp. z o.o. • wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do czeskiej firmy S. T. s.r.o. Z analizy materiału wynikało, że pomimo dysponowania fakturami zakupu, dowodami uregulowania należności, dokumentami transportowymi CMR oraz pomimo wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące Spółkę V.-T. tj. W. F. i R. P. wskazujących na dokonywanie zakupu oleju rzepakowego i usług transportowych powiązanych z jego dalszą sprzedażą, przedmiotowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podobnie przedstawiała się kwestia wystawiania przez Spółkę faktur VAT sprzedaży do odbiorcy krajowego oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do czeskich spółek, otrzymywaniem na rachunek bankowy środków pieniężnych tytułem zapłaty za sprzedany towar oraz zapewnień formułowanych przez Spółkę, że dostawy do polskich i czeskich kontrahentów miały miejsce. Faktury VAT mające dokumentować te transakcje, należy uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Analizując zawarte przez Spółkę V.-T. w okresie od lipca do grudnia 2012r. transakcje nabycia oleju rzepakowego od B.-S. Sp. z o.o., FHU E. E. A. S., E.-S. Sp. z o.o., to prowadzone przez organ skarbowy postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że nie doszło do zakupu oleju rzepakowego od w/w dostawców. Spółka V.-T. uczestniczyła bowiem w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia lub towaru w ogóle nie było. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie prowadziła działalność polegającą wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Spółka V.-T. oraz jej kontrahenci brali udział w ,,karuzeli podatkowej" Okoliczności działania Spółki wskazują, że celem Spółki V.-T. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejeni rzepakowym, lecz wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług do uzyskania korzyści majątkowych. Okoliczności i zgromadzone dowody, które uzasadniają takie stanowisko to: B.-S. Sp. z o.o.- spółka została utworzona dnia 29 grudnia 2011r. przez podmiot zajmujący się tworzeniem spółek w celu dalszej ich odsprzedaży. Swoją aktywność rozpoczęła w II połowie 2012r., pod adresem wskazanym jako jej siedziba - W. ul. [...] mieści się firma świadcząca usługi "wirtualnego" biura. Brak jest tam oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. -S. oraz osób ją reprezentujących, brak jest dowodów na posiadanie przez spółkę B. -S. majątku ruchomego i nieruchomego, środków transportu, na posiadanie infrastruktury techniczno -magazynowej pozwalającej na handel olejem rzepakowym oraz na zatrudnianie pracowników, informacje uzyskane z biura rachunkowego A. A. M., z którym spółka B. -S. podpisała umowę o świadczenie usług z zakresu księgowości wskazują, przez cały czas trwania tej umowy spółka nie przekazała żadnej dokumentacji księgowej ( zarówno bieżącej jak i zaległej), jeden ze wspólników spółki B.-S. T. D. za namową S. D. oraz w zamian za gratyfikacje finansowe zgodził się zostać prezesem dwóch spółek ( B.-S. i B. ). Ponieważ -jak zeznał - był tylko "słupem", nie wiedział czym się miały reprezentowane przez niego spółki zajmować, nie interesował się ich działalnością. Nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie zna Spółki V.-T. i jej reprezentantów. Z kolei prezes zarządu w/w spółki M. R., także pełniąc za namową S. D. role "słupa" nie posiada żadnej informacji o spółce, osobą faktycznie zajmująca się sprawami spółki B.-S. był S. D.. Oprócz w/w spółki prowadził również: zarejestrowaną na siebie firmę B.-O. i Usługi Budowlane i Doradztwo Techniczne D. D., spółkę B. Sp. z o.o oraz reprezentował słowacką spółkę Ż. s.r.o. Reprezentowane przez S. D.-I. podmioty brały udział w pozorowanym handlu olejem rzepakowym w celu uszczuplenia podatkowego, bądź wyłudzenia niesłusznych zwrotów podatku VAT, żaden z wymienionych powyżej podmiotów nie deklarował transakcji wewnątrzwspólnotowych ani krajowych, nie wykazywał żadnej sprzedaży, pomimo wystawiania faktur, które posłużyły innym podmiotom. Ustalono, że wszystkie te podmioty nie stawiały się na wezwania organów podatkowych i nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, spółka B.-S. została utworzona jako kolejne ogniwo w karuzeli podatkowej. Miała ona nabywać w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć olej rzepakowy od słowackiej spółki Ż. s.r.o. bez uregulowania należności podatkowych, a następnie zbywać ten sam olej rzepakowy podmiotom krajowym bez opłacania podatku VAT od sprzedaży, w tym m.in. Spółce V.- T.. Spółka B.-S. to podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Spółka ta, była podmiotem krótko działającymi na rynku, który nie dysponował żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Jego rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. FHU E. E. A. S., siedziba firmy, która dokonywała obrotu olejem rzepakowym, mieściła się w miejscu zamieszkania jej właściciela tj. A. S.. Firma ta nie posiadała majątku, bazy transportowo magazynowej, środków transportu i nie zatrudniała pracowników, zakupiony przez Spółkę V.-T. olej rzepakowy pochodził od spółki V.-R. s.r.o. z/s w R. i to Spółka organizowała jego transport z miejsca załadunku do miejsca rozładunku, zgodnie z informacjami uzyskanymi od czeskiego organu podatkowego, spółka V.-R. s.r.o. wykazuje transakcje z polskimi podmiotami, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, nie opłacają podatku VAT z tytułu obrotu olejem rzepakowym i uczestniczą w oszustwie podatkowym. Czeska spółka nie mogła handlować olejem w tak dużych ilościach z udziałem polskich podmiotów. Czeska spółka obraca olejem pochodzącym z Polski, a następnie odsprzedaje go z powrotem do Polski, olej rzepakowy zafakturowany przez FHU E. E. A. S. na rzecz Spółki V.-T. był przedmiotem wielokrotnego fakturowania poprzez firmę B.-M. M. B., wcześniej przez firmę R. oraz czeską spółkę V.-R. s.r.o., A. S. odmówił złożenia wyjaśnień na temat zawieranych ze Spółką V.-T. transakcji. Postanowieniem sygn. akt: V Ds.109/12/Sp z dnia 26 stycznia 2015r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach przedstawił A. S. zarzuty o to m.in. że, w okresie od maja 2011r. do grudnia 2014r. działał w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym fakturami VAT. E.-S. Sp. z o.o. spółka E.-S. została założona przez podmiot zajmujący się tworzeniem spółek z przeznaczeniem do dalszej ich odsprzedaży, brak kontaktu z w/w podmiotem, pod adresem wskazanym jako jej siedziba spółka nie prowadzi działalności. Przedstawiciel spółki K. K. nie podejmował kierowanej do niego korespondencji, spółka E. S. pozorowała nabycia oleju rzepakowego od austriackiego podmiotu S. E. I. M.. Austriacka firma nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie rozliczała się z organem podatkowym, bowiem jak stwierdził austriacki organ podatkowy, pod adresem siedziby tej spółki znajduje się dom mieszkalny, zatem firma ta nie mogła realizować dostaw oleju rzepakowego o tak znaczących ilościach i wartościach. Spółka ta nie deklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych, ujawniono, że firma E.-S. Sp. z o.o. może pełnić rolę znikającego podatnika, który fakturuje olej rzepakowy na rzecz polskich podmiotów. Dokumenty potwierdzające transport nie były zgodne z rzeczywistością. Zgromadzone dowody dotyczące "dostawców" oleju rzepakowego do Spółki V.-T. tj. spółki B.-S., spółki E.-S., firmy FHU E. E. A. S. oraz dostawców tych podmiotów świadczą, że firmy te wystawiały nierzetelne faktury, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, pozorowały działalność gospodarczą w celu oszustwa podatkowego. Podobnie jak transakcje nabycia w okresie od lipca do grudnia 2012r. przez Spółkę V.-T. oleju rzepakowego, również transakcje jego zbycia do podmiotów krajowych tj.: B. T. Sp. z o.o. S.K., FHU O. S. A. P., P. Sp. z o.o. oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki S. T. s.r.o. zostały przez organ skarbowy zakwestionowane. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego w ocenie tut. organu odwoławczego, organ skarbowy prawidłowo uznał, że wystawione przez Spółkę V.-T. faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. B. T. Sp. z o.o. S.K. w latach 2012-2013 spółka ta prowadziła głównie działalność produkcyjną i handlową, polegającą na produkcji olejów formowych oraz na ich sprzedaży do zagranicznych kontrahentów. Kupowała olej rzepakowy, olej bazowy, olej napędowy i w procesie mieszania w odpowiednich proporcjach tworzony był nowy produkt olejowy, dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do wielu podmiotów zagranicznych o wartości kilkudziesięciu milionów. Znaczna część z nich ( 8 podmiotów) była aktywna tylko przez kilka - kilkanaście miesięcy. W okresie późniejszym, tj. od sierpnia 2013r. spółka B. T. dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych do spółek cypryjskich, czeskich, rumuńskich, węgierskich, bułgarskich, w zakresie transakcji zawieranych z udziałem spółki B. T. ustalono, że odbiorcy zagraniczni oraz ich kolejni odbiorcy tj. podmioty polskie i zagraniczne nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, bądź też istnieją przesłanki do stwierdzenia, że firmy te biorą udział w oszustwie podatkowym. FHU O. S. A. P., przedmiotem prowadzonej od września 2012r. w wynajmowanym mieszkaniu działalności gospodarczej jest pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym, firma nie posiadała kapitału, majątku, zaplecza techniczno-magazynowego do prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, bowiem do wykonywania działalności A. P. potrzebny był tylko sprzęt komputerowy oraz dostęp do internetu i sieci telefonicznej, FHU O. S. A. P. nie dysponowała, także środkami na nabywanie oleju rzepakowego, bo rola tego podmiotu ograniczała się do otrzymywania i wystawiania faktur VAT oraz udostępniania swojego rachunku bankowego do transferu środków pieniężnych, z akt sprawy wynika, iż w/w podmiot wykazywał nabycia oleju rzepakowego od podmiotów nie wywiązujących się z obowiązków podatkowych oraz od tzw. Znikających podatników, wobec których były prowadzone postępowania kontrolne. A. P. wykazywała sprzedaż oleju rzepakowego, na rzecz polskich podmiotów, a te z kolei dokonywały dostaw wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie pozyskanych informacji i dokumentów od firm transportowych ustalono, że olej rzepakowy był przewożony do Czech i Słowacji. P. Sp. z o.o. wspólnikami spółki P. byli W. P. oraz J. S.. Oprócz spółki P. osoby te prowadziły działalność na własne nazwiska tj. W&H W. P., K. oraz U. T. J. S.,spółka P. nie posiadała własnych środków transportowych (korzystała z bazy i środków transportu będących własnością w/w firm transportowych), magazynu w postaci budynku, nie zatrudniała pracowników, a jej majątek był minimalny - stan kasy i rachunków bankowych na koniec 2013r. wynosił około 3.000,00 zł. W grudniu 2012r. została zakupiona waga samochodowa. Brak było umowy na przechowywanie oleju i wynajmowanie placu, olej rzepakowy zafakturowany na rzecz tej spółki został nabyty uprzednio od firmy A. S., gdzie miejscem załadunku była firma V.-R. s.r.o. Olej rzepakowy był przedmiotem dalszego fakturowania, ponieważ firma ta zajmowała się wyłącznie pośrednictwem w sprzedaży, z uwagi na brak dokumentów W. P. nie potrafi podać szczegółowych danych firm, od których spółka nabywała olej ani podać miejsc załadunku/ przeładunku/rozładunku oleju, ani tras jego przewozu, jeden ze wspólników spółki - J. S.-zeznał również, że w ramach świadczenia usług transportowych miały miejsce sytuacje, gdzie miejscem załadunku towaru były miejsca jego wcześniejszego rozładunku, do albo z tych samych zbiorników olejowych. Jak stwierdził, ogólnie wiadomo, że olei rzepakowy jeździ z terenu Polski na teren Czech, z tego samego miejsca z powrotem do Polski. S. T. s.r.o. podmiot ten miał się zajmować obrotem olejem rzepakowym, lecz nie stwierdzono by spółka posiadała magazyny, nieruchomości, by zatrudniała pracowników, nie współpracuje z czeskim organem podatkowym, nie można jej znaleźć pod adresem wskazanym jako siedziba, od dnia rejestracji tj. od 16 lipca 2012r. spółka złożyła jedynie zerową deklarację podatkową VAT za IV kwartał 2012r. czeski organ podatkowy nie potwierdził transakcji z udziałem Spółki V.-T.. Nie ustalono miejsc załadunku i rozładunku oleju, jego transportu, płatności, ani komu został odsprzedany olej nabyty uprzednio od Spółki V.-T. i innych okoliczności transakcji, podmiot ten pozorował działalność w Czechach w celu dokonania oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzaniu bądź/i nie odprowadzaniu podatku VAT na terenie Polski, dowody dotyczące transportu wskazują, że samochody z olejem rzepakowym krążyły pomiędzy Polską a Czechami. Miały miejsce sytuacje, gdzie transport powrotny oleju do Polski, odbył się tym samym zestawem samochodowym. Dokumenty przewozowe CMR były kilkakrotnie neutralizowane (zmiana danych). Analizując kwestie transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, wskazać należy, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa Unii Europejskiej, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że olej ten w rzeczywistości wracał do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez Spółkę V.-T. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. W przypadku fakturowania przez Spółkę V.-T. oleju rzepakowego na rzecz podmiotów krajowych, to na wcześniejszym etapie fakturowania, olej ten był przywożony z terenu UE na teren Polski, a organizatorem przewozów, w szczególności do firmy V. R. s.r.o. była właśnie Spółka V.-T.. Przypisano Spółce V.-T. świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym albowiem: • z zeznań W. F. wynikało, iż rozpoczęcie współpracy z kontrahentami uzależnione było od pozytywnej ich weryfikacji tzn. od jakości wzajemnych kontaktów, przedstawienia przez partnerów handlowych stosownych licencji, zezwoleń, przeprowadzenia pierwszej transakcji, która miała wykazać wywiązanie się potencjalnego kontrahenta z zawartych ustaleń. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że taka weryfikacja nie mogła mieć miejsca, skoro partnerzy handlowi -dostawcy i odbiorcy- Spółki V.-T. to podmioty uczestniczące w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym. W. F. zeznał, iż nie przypomina sobie aby miały miejsce osobiste kontakty z kontrahentami (za wyjątkiem jednorazowych spotkań ze S. D., A. S. czy W. P.) w tym również zprzedstawicielami kontrahentów zagranicznych ( nie wie kim są te osoby ), kontakt z nimi odbywał się drogą telefoniczną lub mailową, dokumenty zaś przesyłane były za pośrednictwem poczty, • zgodnie z wyjaśnieniami R. P., to on osobiście organizował transport, więc jak stwierdził - posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabywanego i zbywanego przez Spółkę V.-T.. Informacje te przekazywał firmom transportującym olej. Zwrócić uwagę należy, że zamówienia oleju rzepakowego kierowane przez Spółkę V.-T. do firmy FHU E. E. A. S., każdorazowo zawierały informację - "odbiór -własny w firmie V.-R. s.r.o". Także, w dokumentach źródłowych związanych z organizowanymi przez Spółkę V.-T. w ramach spedycji transportami oleju rzepakowego, jako nadawca widniała czeska spółka V.-R., a dokumenty były każdorazowo neutralizowane, widniały na nich dane polskich podmiotów, w tym spółki R. oraz N. E. G. które były kontrahentami Spółki. Zatem musiała ona wiedzieć, że olej transportowany z Czech do Polski, zaraz do Czech wraca, a obrotem tym olejem zajmują się firmy będące kontrahentami Spółki V.-T. w różnych okresach rozliczeniowych, Spółka V.-T. wyjaśniła, że w momencie zakupu nie wiedziała kto będzie nabywcą oleju rzepakowego. Jednakże, z akt sprawy wynika, że w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do krajowego oraz czeskiego odbiorcy, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Tak krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie jest niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Analiza faktur YAT wystawionych przez dostawców Spółki V.-T. wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju, Spółka V.-T. od razu przefakturowywana do nabywców. Spółka fizycznie nigdy nie dysponowała olejem rzepakowym, który był przedmiotem obrotu, nie posiadała własnej bazy magazynowej i środków transportu, nigdy nie uczestniczyła w jego załadunkach/ przeładunkach/rozładunkach, Spółka wiedziała, że czeskie podmioty posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym, właściciel Spółki - W. F. nie był w siedzibach swoich kontrahentów. Nigdy także nie kontaktował się osobiście z osobami reprezentującymi podmioty, będące partnerami handlowymi Spółki (za wyjątkiem jednorazowego spotkania z A. S. lub W. P.). Przeważnie spotykał się ale z osobami "organizującymi " pozorowany obrót olejem rzepakowym (S. D. ) i to w miejscach, które nie kojarzą się z profesjonalnym spotkaniem biznesowym ( Galeria Handlowa Silesia w Katowicach, restauracja MAX w Katowicach- z A. S., "przejazdem" na Zakopiance z W. P.), • Spółka V.-T. nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczyć miała do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP,REGON). Lecz działania te należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Należy zauważyć, że dokumenty rejestracyjne podmiotów gospodarczych są stosunkowo łatwo osiągalne lecz niewystarczające do wykazania formalnej strony funkcjonowania weryfikowanego podmiotu. Ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie wskazują, że Spółka te dokumenty uzyskała jedynie w celu upozorowania legalnej działalności. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta. Dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o faktycznej działalności danego podmiotu i jego jakości. Z takich dokumentów nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu, a pod wskazanym adresem mieści się baza. Samo poprzestanie jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy kontrahenci figurują w bazach CEIDG, w systemie VIES, czy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT nie przesądzało jeszcze o tym, że miała do czynienia z podmiotem rzetelnym. Z akt sprawy nie wynika, aby W. F. podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do sprawdzenia czy udokumentowane fakturami VAT transakcje zawarte ze sprzedawcami oleju rzepakowego tj. firmami B.-S. Sp. z o.o., E.-S. Sp. z o.o., FHU E. E. A. S. oraz nabywcami Spółki tj. B. T. Sp. z o.o. S.K, FHU O. S. A. P., P. Sp. z o.o. oraz S. T. s.r.o. mają rzeczywisty charakter. R. P. pomimo stwierdzenia, że zna swoich kontrahentów, to jednak nie wie kto jest właścicielem firm, nie wie gdzie znajdują się ich siedziby, jakim te podmioty dysponują majątkiem, kogo zatrudniają, jakie i czy posiadają bazy transportowo -magazynowe. Żadne działania "poznawcze" nie były przez niego podejmowane. Materiał dowodowy wskazuje jednak, że działania takie nie były potrzebne, gdyż Spółka przyjęła na siebie określoną rolę w łańcuchu transakcji i z tej roli się wywiązywała, • pomimo deklaracji, że z uwagi na dużą ilość kontrahentów, Spółka zrezygnowała z prowadzenia strony internetowej, to z wyjaśnień złożonych przez osoby ją reprezentujące wynika, że tzw. "namiary" na swoich kontrahentów otrzymywali od właścicieli firm transportowych i kierowców biorących udział w transporcie oleju rzepakowego czy też od osób reprezentujących podmioty będące kontrahentami Spółki w różnych okresach rozliczeniowych np. S. D. reprezentujący B.-S. Sp. z o.o., w okresie późniejszym reprezentował B. Sp. z o.o., która również została kontrahentem. Także A. S. przekazał informacje na temat innych podmiotów z branży olejowej, z którymi Spółka zawarła transakcje handlowe tj. H. S. O. A. M. oraz zagranicznej firmy P. s.r.o. . Ponadto, jak wynika z zeznań złożonych przez R. P., wiedzę o swoich potencjalnych kontrahentach czerpał od M. R. (właściciela firmy transportowej M. M. R., świadczącej na rzecz Spółki usługi przewozowe w różnych okresach rozliczeniowych), który posiadał ją z tytułu świadczenia usług transportowych na zlecenie polskich i czeskich podmiotów z Polski do Czech i z Czech do Polski. Dodatkowo, wcześniejsze zajmowanie się przez R. P. transportem w firmie J., skutkowało nawiązaniem kontaktów, które wykorzystywał w działalności Spółki (J. N.). Także, z wyjaśnień złożonych przez K. M. reprezentującego spółkę R. ( kontrahent Spółki w okresie późniejszym ) wynika, iż kojarzy Spółkę jako firmę transportową, która poznała na czym polega patent na handel olejem rzepakowym. Gdy się zorientowała, że z tego jest większy zysk, sama zaczęła nim handlować. Zatem, Spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała go szukać, nie ponosiła więc, żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, • pomiędzy kontrahentami następowały "szybkie transakcje i szybkie płatności". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że fakturowany olej rzepakowy w jednym dniu mógł być "własnością" kilku podmiotów jak np. w łańcuchu dostaw V.-R. s.r.o. -R. - B. M. M. B. -FHU E. E. A. S. - V.-T. Sp. z o.o. - następny odbiorca, • Spółka sama organizowała transport oleju rzepakowego z miejsca załadunku u dostawcy do miejsca jego rozładunku u odbiorcy. Co istotne, Spółka organizowała transport oleju rzepakowego nabywanego od dostawcy krajowego - FHU E. E. A. S., gdzie miejscem załadunku był podmiot czeski - V.-R. s.r.o. Wiedzę o zagranicznym pochodzeniu zakupywanego oleju rzepakowego Spółka posiadała zatem już na etapie składania zamówień u dostawcy krajowego. Przedstawiciele Spółki zgodnie ze złożonymi zeznaniami posiadali także wiedzę, że czeski podmiot będący miejscem załadunku oleju rzepakowego nabytego przez Spółkę był zarówno miejscem załadunku, jak i rozładunku oleju przewożonego na zlecenie Spółki z Polski do Czech i z powrotem. R. P., zeznał, że słyszał z relacji kierowców, że samochody przewożące olej na tych trasach nie przekraczały granicy Polski. • Spółka nie mogła korzystać bezpośrednio z platformy wymiany informacji pomiędzy przewoźnikami a przedsiębiorstwami spedycyjnymi tj. z giełdy TRANS. Żaden z jej reprezentantów nie miał możliwości logowania się na stronie giełdy, bowiem -jak zeznali - ich nazwiska zostały wykluczone z możliwości korzystania z niej, a miało to związek z poprzednim zatrudnieniem R. P. w firmie transportowej. Chcąc skorzystać z możliwości, jakie oferuje giełda TRANS musieli posługiwać się loginem innego użytkownika. Potwierdzeniem tego faktu jest treść pisma z dnia 5 sierpnia 2011r. skierowanego przez L. Sp. z o.o. [...] do Spółki z którego wynika, iż wnikliwa analiz zebranych danych wskazała na powiązania Spółki z firmami J. Sp. z o.o. oraz J. J. A., w związku z czym została podjęta decyzja o nieprzyznaniu Spółce V.-T. dostępu do usług świadczonych przez firmę L. Sp. z o.o., • aby uzyskać licencję na transport i móc prowadzić działalność spedycyjną, Spółka posłużyła się certyfikatem kompetencji zawodowych M. M.. Dodatkowo, zawarła z nim umowę na mocy, której M. M. został zobowiązany do zarządzania transportem w Spółce. Jednakże, jego zeznania wskazują, że postanowienia zawartej umowy nie zostały zrealizowane, bowiem, nigdy nie został zatrudniony w Spółce, nawet nie był w jej siedzibie. Nie świadczył również na jej rzecz żadnych usług. Zatem, umowa z M. M. została zawarta tylko dla pozoru, aby spełnić wymogi niezbędne do otrzymania licencji na transport, • również wyjaśnienia W. F. odnośnie weryfikacji ceny oleju rzepakowego, która rzekomo odbywała się na podstawie cen oleju rzepakowego osiąganych na giełdach w Magdeburgu, w Hamburgu oraz na rynku krajowym, czy na podstawie śledzenia notowań w mediach i telewizji, czy kursu EURO, a także w oparciu o negocjacje z kontrahentami, nie mogą zostać ocenione jako wiarygodne. Ceny "rzekomo" zakupionego i sprzedawanego oleju rzepakowego były bowiem, z góry ustalane przez osoby "regulujące" fakturowym przepływem towaru w łańcuchu transakcji. Z faktur VAT mających dokumentować zakup przez Spółkę oleju rzepakowego od B.-S. Sp. z o.o. wynika, że w grudniu 2012r cena netto zakupu oleju była jednakowa i wynosiła 3.700,00 zł, natomiast, cena netto zakupionego od spółki E.-S. Sp. z o.o. oleju rzepakowego była również niemal jednakowa i wynosiła 3.680,00 zł, pomimo że transakcje z tym podmiotem zostały zawarte we wrześniu, październiku i listopadzie 2012r ( cztery transakcje). Codzienne notowania kursu EURO, zmieniające się ceny oleju rzepakowego na europejskich giełdach nie miały wpływu na cenę tego towaru w obrocie pomiędzy w/w podmiotami. Natomiast cena sprzedaży oleju rzepakowego jaka figurowała na - dziewięciu - fakturach VAT wystawionych przez Spółkę w grudniu 2012r. na rzecz czeskiego kontrahenta S. T. s.r.o. była niezmienna i wynosiła 990 EURO. Z kolei cena figurująca na fakturach sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz kontrahenta krajowego tj. B. T. Sp. z o.o. S.K. w okresie od lipca do grudnia 2012r. oscylowała pomiędzy 3.908,64 zł a 3.988,13 zł Oznacza, to że również cena sprzedaży oleju nie była modyfikowana ze względu na zmieniający się co dnia kurs EURO, czy cenę jaką olej rzepakowy osiągał na giełdach, a dodatkowo można odnieść wrażenie, że konkretna cena była przypisana do kontrahenta, • zarówno w okresie badanym jak i w pozostałych okresach rozliczeniowych zgromadzono dowody potwierdzające, że zarówno dostawcy jak i odbiorcy oleju rzepakowego brali udział w jego fakturowaniu, wykazując podatek VAT, który nie został odprowadzony. Krąg podmiotów, z którymi Spółka zawierała transakcje nie był zatem przypadkowy. W każdym łańcuchu transakcji występowały nieprawidłowości. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku usług spedycyjnych. Z samych dokumentów transportowych wynika, w jakim celu miała być dokonywana neutralizacja dokumentów, zmiana danych odbiorców i dostawców, także miejsc rozładunku czy załadunku. W niektórych przypadkach wskazane w dokumentach miejsca rozładunku były wspólne dla kilku podmiotów. Z zeznań przedstawicieli Spółki wynika, że to oni dobierali kontrahentów i układali stosunki gospodarcze. W dniu 17 listopada 2017r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wydał postanowienie sygn. akt: V Ds. 109/12/Sp o przedstawieniu W. F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r. do grudnia 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R. P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V.-T. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W. F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V.-T. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R. P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r do grudnia 2013r czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 zł. Takie same zarzuty jak W. F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 17 listopada 2017r. przedstawione R. P.. Przedstawiciele Spółki zostali w dniach 29 i 30 listopada 2017r. przesłuchani w charakterze podejrzanych. Z uwagi na rozbieżności powstałe w złożonych przez nich zeznaniach dnia 23 kwietnia 2018r. miała miejsce konfrontacja W. F. i R. P.. Z protokołu sporządzonego na tę okoliczność wynika, iż R. P. podtrzymuje treść dotychczas złożonych wyjaśnień. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień złożonych przez W. F., to nie pamiętał dokładnie jak wyglądała kwestia udziałów w Spółce ( W. F. zeznał, iż Spółka V.-T. została zawiązana na mocy aktu notarialnego w maju 2011r. jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł a on sam posiada w niej 100% udziałów -co jest zgodne z dokumentacją Spółki. Natomiast R. P. zeznał, iż prowadzi działalność w postaci Spółki V.-T., założył ją wspólnie z W. F.. W. F. jest współwłaścicielem i dyrektorem zarządzającym w Spółce, udziały w niej były podzielone po połowie, R. P. miał 50 udziałów i W. F. również 50). W ocenie R. P. pozostałe wyjaśnienia złożone przez W. F. są zgodne z prawdą. Analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwalała zdaniem organu II instancji- na stwierdzenie i to w sposób nie budzący wątpliwości, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo wywiódł, że w okresie od lipca do grudnia 2012r. Spółka nie dokonywała rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, był to towar w istocie krążący w kółko. Wynika to w sposób jednoznaczny ze zgromadzonych dowodów w sprawie. Transakcje zawarte pomiędzy wystawcami zakwestionowanych faktur - B.-S. Sp. z o.o., FHU E.-E. A. S., E.-S. Sp. z o.o. a Spółką V.-T. nie miały miejsca, bowiem w wyniku czynności udokumentowanych tymi fakturami Spółka faktycznie nie nabyła towaru. Kupując fakturowo olej rzepakowy Spółka nie posiadała, ani nie dysponowała towarem widniejącym na spornych fakturach, a to oznacza, że nie uzyskiwała prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Zatem faktury VAT wystawione przez w/w podmioty, nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi kontrahentami czynności, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie można uznać, że w okresie objętym kontrolą Spółka V.-T. zakupiła olej rzepakowy o łącznej wartość netto: 2.677.967,74 zł podatek VAT 615.932,58 zł. Skoro więc Spółka nie nabyła spornego oleju rzepakowego od B.-S. Sp. z o.o., FHU E.-E. A. S. oraz E.-S. Sp. z o.o., to nie dysponując tym towarem nie mogła go również sprzedać czy to podmiotom krajowym (B. T. Sp. z o.o. S.K., FHU O. S. A. P., P. Sp. z o.o. ) na rzecz, których w okresie od lipca do grudnia 2012r. wystawiła sporne faktury VAT sprzedaży o łącznej wartości netto 1.555.585,40 zł podatek VAT 357.784,66 zł czy też na rzecz podmiotu z Unii Europejskiej tj S. T. s.r.o. Tym samym również, faktury sprzedaży oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Kontrolowana Spółka nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami usług transportowych od firm przewozowych tj: T. T. S. C., Usługi Transportowe N. J., B. s.c. [...], FHU M.-K. M. D., U. T. D. H., T. M. oraz H. M. G., E. M. G. Sp. z o.o., O. O. Sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakupione usługi przewozowe miały jedynie stworzyć obraz, że olej rzepakowy jest przewożony pomiędzy krajami Unii Europejskiej, a w rzeczywistości "krążył" pomiędzy wieloma podmiotami jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Dlatego podatek naliczony przy nabyciu usług transportowych - w wysokości 6.567,36 zł- nie podlega przez Spółkę odliczeniu, jako niezwiązany z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu odwoławczego ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy. Organ skarbowy w toku postępowania podjął działania zmierzające do merytorycznego i prawnie zasadnego rozstrzygnięcia sprawy. Spółka była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji służących nadużyciom podatkowym. Działalność Spółki nie pozostawia wątpliwości, że wiedziała ona, iż transakcje w których uczestniczy są stworzone dla pozorowania działań gospodarczych zmierzających do unikania zobowiązań podatkowych oraz do umożliwienia innym podmiotom niepłacenia podatków lub ich zapłaty w zaniżonej wysokości. Faktury otrzymane przez Spółkę V.-T. i przez nią wystawione mające za przedmiot olej rzepakowy, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka V.-T. wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, to pomimo, że nie dokumentowały one żadnych zdarzeń gospodarczych, wywołują skutki podatkowe w postaci konieczności zapłaty podatku - w łącznej wysokości 357.785,00 zł - na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do j ego zapłaty. Kwota obrotu w łącznej wysokości 1.332.089,00 zł wykazana przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie stanowi sprzedaży w rozumieniu podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu. W skardze na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyła Spółka zarzucając naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, między innymi poprzez odmowę pismem [...] z dnia 29 grudnia 2020r. przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów i temu podobnych działań organów, oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika: a) w decyzji organ wielokrotnie powołuje się "na ustalenia", "stwierdzenia", "informacje", które potwierdzają rzekomo, iż spółka brała w sposób świadomy udział w przestępstwie typu karuzelowego, a dotyczące kontrahentów spółki i kontrahentów tych kontrahentów w okresach wcześniejszych lub późniejszych, przy czym kwestie te powołane najczęściej są bez jakiejkolwiek konkretyzacji -jakiego okresu wcześniejszego albo późniejszego dotyczą, jak również brak wskazania skąd organ informacje te czerpie. W szczególności trudno jest stwierdzić na podstawie jakich dowodów, okoliczności przywołane w uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do B.-S. zostały dokonane skoro powołane decyzje dotyczą działalności tej spółki w 2013r. zaś niniejsza decyzja okresu od lipca do grudnia 2012r. W zakresie 2012r. w materiale dowodowym nie ma danych służących ustaleniu, iż olej sprzedawany przez B.-S. został nabyty od Ż. s.r.o. Niezależnie od tego, nawet gdyby tak było w rzeczywistości, to B.-S. znalazłaby się w gronie wielu szacownych podatników, których dane organ zapewne celowo pomija. W 2012 roku dostawy/zakupy Ż. s.r.o. zrealizował bowiem również na rzecz Z. C. O.-A. S.A. a materiał dowodowy pozwala ustalić szczegółowo, iż dostawy te miały miejsce. Jakkolwiek organ nie uznał za stosowne wystąpić o te dokumenty, to istniejące potwierdzenia odbioru oleju rzepakowego, korespondencji email dotyczących dostaw oraz świadectw analizy potwierdzają, iż dostawy zostały zrealizowane, a zatem nie cały wykazany na fakturach dokumentujących WDT obrót był fikcyjny. Odbiorca O. -A., wykorzystywała olej do produkcji jak również zrealizowane w tym okresie dostawy na rzecz B.-S.. Wydaje się, iż w zakresie 2012r. istotne są okoliczności dotyczące podmiotów wtedy dokonujących transakcji. Tymczasem organ nie zgromadził materiału dowodowego dotyczącego O. A. ale wiele uwagi poświęcił podmiotom, które nawet nie istniały w 2012 roku. W tym celu zasadne było wnioskować o uzupełnienie materiału dowodowego i pozyskanie dodatkowych dokumentów. Informacje dotyczące świadectw analizy mogą pozwolić na ustalenie źródeł pochodzenia towaru. Informacje pozyskane od Z. C. O.-A. S.A powinny zaś pomóc ustalić, w jakim zakresie olej rzepakowy został faktycznie wykorzystany i do jakich celów. Organy tezę o nierzetelności podatnika budują na nierzetelności jego kontrahentów. Tym samym ustalenie, iż w podobnej do podatnika sytuacji były rzetelne firmy konstrukcję tą obala. Zatem ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. b) okoliczności dotyczące Spółki B., jej współpracy z podatnikiem nie mogą mieć znaczenia dla ustaleń dotyczących 2012r. albowiem materiał dowodowy dotyczy 2013. Trudno raczej zakładać, jakkolwiek organ podatkowy I instancji to czyni, iż podatnik wiedział co wydarzy się po okresie badanym. W szczególności trudno racjonalnie zakładać, iż podatnik miał racjonalnie w 2012r. wiedzieć, iż w czerwcu 2013 S. D.- I. powoła do życia nowy podmiot B.. c) okoliczności dotyczące Spółki O. E. i jej transakcji z Ż. s.r.o. nie mogą mieć znaczenia dla ustaleń dotyczących niniejszego postępowania, albowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dotyczy wyłącznie transakcji pomiędzy O.E. Sp. z o.o. a Ż. s.r.o. (Słowacja) w grudniu 2012r. d) Okoliczności dotyczące C. ze względu na to, iż materiał dowodowy dotyczy roku 2013 nie mogą stanowić podstawy ustaleń dla okresu wcześniejszego. e) Okoliczności dotyczące współpracy J. N. z B.-Ś.1Ą. zanim staną się podstawą wiążących ustaleń powinny zostać zweryfikowane, mając na uwadze, iż B.- Ś. A. M. w 2012r. realizował sprzedaż na rzecz Z. C. O.-A. S.A. W tym zakresie materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony o dane pozyskane od w/w podmiotu w zakresie ilości kupionego oleju oraz jego dalszego zużycia. f) Okoliczności związane ze współpracą J. N. oraz E. E. G. F., jak również dotyczące samego G. F. nie mogą mieć znaczenia dla ustaleń dotyczących 2012r. albowiem zgromadzony materiał dotyczy jedynie 2013r. g) Materiał dowodowy dotyczący J. K. oraz E. dotyczący 2012r. nie może mieć znaczenia dla ustaleń dokonanych zaskarżoną decyzją, albowiem te firmy w 2012r. nie były ani bezpośrednim ani pośrednim uczestnikiem transakcji z podatnikiem; Podobnie jak materiał dowodowy dotyczący G. L. Sp. z o.o. – decyzja dotyczy I kwartału 2012r. a więc innego okresu niż istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, h) Powołane przez organ podatkowy okoliczności dotyczące przewozów i możliwości po stronie przewoźnika rozpoznania, iż bierze udział w transakcji, która może być oszukańcza, po pierwsze nie wynikają wyłącznie z dokumentów, którymi w tamtym czasie dysponowała V.-T., a po drugie dla dokonania takich ustaleń, konieczne byłoby analizowanie tych dokumentów pod tym właśnie kątem. Zadziwiające jest, iż organ tego rodzaju zarzuty czyni podatnikowi, podczas gdy w zakresie transakcji olejem rzepakowym Urząd Celny, pod którego nadzorem znajdował się skład podatkowy (nr akcyzowy składu [...]) należący do podatnika podatku akcyzowego, który przyjmował dostawy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i który miał obowiązek zgłaszać przyjęcia towarów na skład podatkowy, służący produkcji w 2012r. który kontrolował tego podatnika właśnie w 2012r. a więc w czasie, w którym wiedza o procederze karuzelowym w oleju rzepakowym była podobno powszechna NIE ZAKWESTIONOWAŁ DZIAŁALNOŚCI B. T. S.A. Z rejestru podatników akcyzy wykreślił ten podmiot w 2016r. mimo tego, iż już w 2013r. ze strony administracji skarbowych krajów UE, pojawiały się pytania i wątpliwości dotyczące transakcji realizowanych przez tego podatnika. W tym samym momencie w zakresie B. T. SA nie mogą mieć znaczenia informacje wynikające z: - SCAC z dnia 06.08.2015 w odpowiedzi na wniosek z dnia 01.07.2015 dotyczy okresu 2013r. i odpowiedzi na wniosek o transakcje niemieckiego podatnika D. K.; -SCAC z dnia 21.07.2015 w odpowiedzi na wniosek z dnia 01.07.2015 dotyczy okresu 2013r. i odpowiedzi na wniosek o transakcje niemieckiego podatnika D. K.; -SCAC z dnia 27.08.2015 w odpowiedzi na wniosek z dnia 25.06.2015 dotyczy okresu 2013r. i odpowiedzi na wniosek o transakcje niemieckiego podatnika D. K. -SCAC z dnia 21.07.2015 w odpowiedzi na wniosek z dnia 08.06.2015 dotyczy okresu 2013 i 2014 i odpowiedzi na wniosek o transakcje czeskiego przewoźnika realizującego transakcje dla czeskiego podatnika C. T. s.r.o. -SCAC z dnia 18.12.2015 w odpowiedzi na wniosek z dnia 08.06.2015 dotyczy okresu 2013 i 2014 i odpowiedzi na wniosek o transakcje węgierskiego przewoźnika realizującego transakcje dla czeskiego podatnika V.-G. s.r.o. -SCAC z dnia 15.09.2015 w odpowiedzi na wniosek z dnia 12.05.2015 dotyczy okresu 2013r. i odpowiedzi na wniosek o transakcje węgierskiego firmy realizującej transakcje dla rumuńskiego podatnika D. T. SRL; -SCAC z dnia 15.09.2015 w odpowiedzi na wniosek z dnia 12.05.2015 dotyczy okresu 2013 roku i odpowiedzi na wniosek o transakcje węgierskiego firmy realizującej transakcje dla rumuńskiego podatnika D. T. SRL; -SCAC z dnia 09.10.2014 w odpowiedzi na wniosek z dnia 13.06.2014 jakkolwiek dotyczy okresu 2013r. to wyraźnie wskazuje, iż w okresie 2012 roku transakcje B. T. SA zostały uznane za karuzelowe zaś ich podmiotem wiodącym była Rumuńska Firma K. SRL, -SCAC z dnia 09.09.2014 w odpowiedzi na wniosek z dnia 13.06.2014 dotyczą roku 2013 i 2014 i transakcji brytyjskiego podatnika dokonanych rzekomo na rzecz firmy rumuńskiej; -SCAC z dnia 02.07.2014 w odpowiedzi na wniosek z dnia 10.06.2014 dotyczy okresu 2013r. -SCAC z dnia 18.12.2014 w odpowiedzi na wniosek z dnia 12.06.2014 dotyczy okresu 2013 i 2014 podobnie SCAC z dnia 13.02.2015; 21.09.2015; 22.03.2016; 21.04.2016. Znakomita większość powołanych przez organ okoliczności dotyczy 2013 i 2014. Wydaje się również uzasadnione wystąpić, o wszystkie informacje dotyczące tego podmiotu do UC, któremu podlegał. Zwłaszcza w zakresie ustalenia czy zostały wydane wobec tego podatnika decyzje w zakresie akcyzy. i) Organ pomija, iż w zakresie firmy E. M. G. Sp. z o.o. w 2012r. potwierdzone jest, iż firma ta posiadała zbiorniki, w tym dwie cysterny kolejowe, bazę przeładunkową, pompy liczniki i nalewaki przy czym faktury zakupu oleju rzepakowego otrzymywała od I. I. P. oraz od O. T P. W., zaś sprzedawała na rzecz Z. C. O.-A. S.A. j) W zakresie transakcji B. M. M. B., organ dokonuje ustaleń dowolnych -twórczo uzupełniając to czego w materiale dowodowym nie ma. 2) naruszenie polegające na skoncentrowaniu organu na tych częściach materiału dowodowego, które dotyczą popełniania oszustwa przez podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym, który nabyła spółka, oraz podmioty które nabyły ten towar od niej przy równoczesnym pomijaniu zasadniczych różnic zarówno w funkcjonowaniu samego podatnika jak i w realizacji nabyć oleju rzepakowego w porównaniu do oszustów, w szczególności w zakresie: a) pominięcia, iż podatnik powstał na mocy aktu założycielskiego w maju 2011r., a zatem nie został założony w tym celu aby popełnić nadużycie podatkowe, w odróżnieniu od świadomych uczestników karuzeli; b) pominięcie, iż dyrektorem zarządu podatnika jest 100% udziałowiec, nie zaś wynajęty w tym celu "słup"; c) pominięcie, iż wykonywanie usług transportowych dotyczących oleju rzepakowego nie różniło się niczym od transportów dotyczących innych towarów realizowanych przez podatnika; d) pominięcie, iż w przypadku podatnika udziały w spółce przysługują mu od początku jej założenia, w odróżnieniu od świadomych uczestników karuzeli, gdzie były one przedmiotem obrotu, przy czym rzeczywistych ich nabywców nie można było ustalić; e) pominięcie, iż dyrektor zarządu podatnika i równocześnie udziałowiec spółki jest tą osobą, która posiada dostęp do rachunków bankowych i danych spółki; f) pominięcie, iż spółka w odróżnieniu od świadomych uczestników karuzeli, współpracowała z organami podatkowymi, przedstawiała ewidencje i dokumentację; 3. naruszenie przez brak logicznego wskazania przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, a przez to w dowolnej ocenie, że "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż "świadomie" w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy w "karuzeli podatkowej", w szczególności w aspekcie: a) braku analizy adekwatnych w czasie transakcji (organ gromadzi materiał dowodowy i przywołuje dowolnie głównie odnosząc się do tego, o czym w 2012r. podatnik wiedzieć nie mógł ho nastąpiło w 2013 albo w 2014, b) ustalenia, iż spółka, której działalność polegała na pośrednictwie w usługach transportowych i handlu olejem rzepakowym (na zasadzie pośrednika) powinna dysponować zapleczem techniczno-magazynowym oraz środkami transportu, co w żadnym razie nie było elementem koniecznym, zwłaszcza w świetle wyjaśnień strony, iż taka organizacja -pośrednictwo w transporcie była od początku założeniem modelu biznesowego, w tym celu aby być bardziej elastycznym. Posiadanie środków transportu wymusza także zatrudnienie kierowców, co oznacza, iż przy braku popytu firma ma nikłe zdolności minimalizowania kosztów - koszty związane ze środkami transportu i pensjami kierowców są stałe i nie da się ich z dnia na dzień ograniczyć w przypadku kryzysu. Tego rodzaju działanie -pośrednictwo w sprzedaży, jest jak najbardziej ekonomicznie uzasadnione, w szczególności -jeśli jest wynikiem doświadczenia wspólnika podatnika z lat wcześniejszych, w których korzystał z własnych środków transportu, a która to działalność została zakończona ze względu na kryzys w 2010r. c) ustalenia, iż spółka w sposób świadomy uczestniczyła w przestępstwie typu karuzelowego, podczas gdy z zeznań złożonych w sprawie karnej, w której organizatorzy szczegółowo opisują kto i jakie role pełnił w ramach oszustwa w żadnym miejscu w tym kontekście nie pojawia się ani spółka, ani jakakolwiek osoba jej wspólników czy członków zarządu; d) ustalenia, iż spółka powinna wiedzieć, czy i jaki towar firmy transportowe, z których usług korzystała realizując WDT, transportują z terytorium Czech do Polski, co nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia w świetle reguł obowiązujących na rynku, a nadto okoliczności te są poza zakresem jakiejkolwiek weryfikacji przez podatnika. Podatnik ma prawo i obowiązek dopilnować realizacji usług na swoją rzecz przez wynajętą firmę transportową, nie ma zaś żadnych podstaw do oczekiwania od firmy transportowej informacji, które nie są związane z usługą realizowaną na jego rzecz; e) ustalenia, iż fakt fizycznego przemieszczania się towaru od dostawcy spółki do jego kontrahentów świadczy o "pozorowaniu dostaw", a przez to o świadomym organizowaniu przez podatnika karuzeli podatkowej, podczas gdy okoliczność ta sama w sobie świadczy jedynie na korzyść podatnika albowiem wskazuje na rzeczywisty obieg towarów; f) ustaleniu, iż uzyskanie w sposób zgodny z prawem certyfikatu kompetencji, koniecznego do realizowania usług transportowych od M. M. jest dla spółki okolicznością obciążającą, podczas gdy "użyczanie kompetencji" czy "użyczanie doświadczenia" jest powszechną praktyką chociażby w ramach zamówień publicznych, w których użyczanie zarówno doświadczenia jak i kompetencji jest praktyką powszechną i niekwestionowaną. Trudno zatem zrozumieć w jaki sposób pozyskanie certyfikatu kompetencji przez spółkę, który był niezbędny do realizacji transportu jest dla niej obciążające. g) ustalenia, iż spółka powinna wiedzieć, czy jej dostawca wywiązał się ze swoich obowiązków publicznoprawnych związanych z realizowaną dostawą, co było w tamtym czasie niemożliwe do zweryfikowania przez podatnika, a nawet po zmianie przepisów dokonanych dnia 1 lipca 2016r. dane te udostępniane są jedynie organom podatkowym, a nie kontrahentom podatnika -celem weryfikacji prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług; 4. błędnej wykładni ustawy o VAT i przyjęciu, że obowiązkiem podatnika realizującym dostawy oleju rzepakowego było stosowanie reguł ostrożności przewidzianych Rozdziałem Xa ustawy o VAT dla dostaw towarów wrażliwych, mimo że wskazany przepis został wprowadzony do ustawy z dniem 1 października 2013r. Tym samym, ustawodawca nie uznał za stosowne objąć regułami szczególnymi handlu olejem rzepakowym, co oznacza, iż ustawodawca -przecież racjonalny, nie miał danych świadczących o tym, iż towar ten jest wykorzystywany do popełniania oszustw karuzelowych. 5. naruszenia ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dokonywana przez spółkę WDT nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 6. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie bowiem wszystkie kwestionowane faktury dokumentują obrót faktyczny, a nie pozorny; 7. naruszenie ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz spółki, a wręcz ustalenia, iż dostawy te zostały zrealizowane i towar fizycznie dotarł do odbiorców; 8. naruszenie ustawy o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że w przypadku nabycia przez spółkę oleju rzepakowego, w sytuacji, gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej towarem, dopuściło się wyłudzenia poprzez nie uiszczenie należnego podatku VAT, pomimo: nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia przez spółkę w procederze "karuzeli podatkowej", podjęcia przez spółkę działań zapobiegających nieświadomemu braniu udziału w procederze "karuzeli podatkowej", dochowania należytej staranności przez spółkę przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po stronie spółki. Prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów o VAT, uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), interpretujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i stanowiące część dorobku prawnego Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, że spółce można z następstwa zakwestionować WDT tylko w przypadku, gdyby zostało wykazane, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, iż realizowane przez nią dostawy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów. W tym zakresie - zgodnie z orzecznictwem TSUE - akty staranności, których należy wymagać od spółki muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Jednocześnie, podstawą dla oceny zachowania przez spółkę dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a nie okoliczności ustalone w ramach postępowania podatkowego trwającego dwa lata, w które zaangażowane są organy skarbowe, organy podatkowe oraz organy postępowania karnego nie tylko z polski ale również UE. Wskazując na powyższe zarzuty wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji i uzupełnieniu wnioskowanych kluczowych kwestii dowodowych. Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022r. pełnomocnik z urzędu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i podtrzymał stanowisko Spółki wyrażone w skardze wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy. Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W punkcie wyjścia należało się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. w sytuacji gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu 29 marcu 2017r. zaś organu odwoławczego w dniu 3 lutego 2021r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do listopada 2012r. upływał w dniu 31 grudnia 2017r. natomiast za grudzień 2012r. w dniu 31 grudnia 2018r. W dniu 13 października 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia przez P.W. V.-T. Sp. z o.o. w warunkach czynu ciągłego - właściwym organom podatkowym deklaracji podatkowych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w których podano nieprawdę polegającą m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, poprzez użycie faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czym naruszono m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za okres od lipca 2012r. do grudnia 2013r. przez co uszczuplono należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 4.858.919,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 k.k.s. i art.76 §1 k.k.s. i art.61§1 k.k.s. i art.62§2 k.k.s. w zw. z art.7§1 w zw. z art.6§2 k.k.s. w zw. z art.38§2 k.k.s. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Pismem nr [...] z dnia 18 października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. został zawieszony w dniu 13 października 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art.70§6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego. Pismo to doręczono pełnomocnikowi Spółki K. W. w dniu 2 listopada 2017r., a Spółce doręczone zostało w dniu 3 listopada 2017r. Dokonując oceny czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c O.p. Zawiera bowiem informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT uległ zawieszeniu za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w dniu 13 października 2017r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70§6 pkt 1 O.p. Powyższą ocenę, Sąd opiera na zasadniczych tezach uchwały NSA z 18 czerwca 2019r. sygn. akt: I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując niniejszą uchwałę wskazał bowiem, że ,,przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70§6 pkt 1 O.p. w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane". Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W uchwale tej wyrażono również ocenę, że ,,Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe". Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017r. sygn. akt: I FSK 212/16). Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to nie sposób w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., w sprawie sygn. akt: I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134§1 p.p.s.a. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale. W sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania). Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesień co do oceny działania organu postępowania karnego skarbowego, lecz trzeba zaznaczyć, że skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania dopiero w skardze, a decyzja organu odwoławczego zapadła przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021r. (tj. w dniu 3 lutego 2021r.) zatem w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych. Sąd w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., w tym m.in. do zbadania jaki był dystans czasowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a upływem terminu przedawnienia. Ze wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wydał postanowienie sygn. akt: V Ds. 109/12/Sp o przedstawieniu W. F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r. do grudnia 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R. P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V.-T. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W. F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V.-T. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R. P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 zł Takie same zarzuty jak W. F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 17 listopada 2017r. przedstawione R. P.. Reasumując-w sprawie nie doszło zatem do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, wobec czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08). Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej spółki jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Organ przedstawił schemat działania skarżącej spółki i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w ujęciu tabelarycznym, w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia. Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -,,podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd". Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca spółka kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce, kwestionując zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Istota kontrowersji w sprawie, sprowadza się więc w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka w miesiącach: lipcu 2012r., sierpniu 2012r., wrześniu 2012r., październiku 2012r., listopadzie 2012r. i grudniu 2012r. - dokonała faktycznego nabycia oleju rzepakowego dokumentowanego fakturami VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez: B.-S. Sp. z o.o. we W., FHU E. E. A. S. S. Ś. , E.-S. Sp. z o.o. w C., - faktycznie dokonała nabycia usług transportowych wynikający z faktur VAT wystawionych przez: T. T. S. C. M., U. T. J. N. T. G., B. s.c. [...] C., FHU M. - K. M. D. C., U. T. D. H. M. , T. M. oraz H. M. G. O. , E. M. G. Sp. z o.o. K., O. O. Sp. z o.o. K. , - dokonała faktycznej sprzedaży oleju rzepakowego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz: B. T. Sp. z o.o. S.K. C., FHU O. S. A. P. J., P. Sp. z o.o. K., - dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do kontrahenta z Unii Europejskiej, tj.:S. T. s.r.o. [...]. Zdaniem organów podatkowych wystawione i zaewidencjonowane faktury VAT dotyczące transakcji zarówno dotyczących nabycia oleju rzepakowego i usług transportowych jak również sprzedaży oleju rzepakowego oraz rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co uzasadniało wyłączenie z rozliczenia podatkowego za w/w okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i jednocześnie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określenie skarżącej spółce do zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego w analizowanych miesiącach. Faktury VAT zakupowe, jak też dokumenty sprzedażowe skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei zanegowała skarżąca spółka, podnosząc przede wszystkim, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt: I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt: I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt: I FSK 908/1CBOSA). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006r.), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. W sprawie poddanej osądowi, organy obu instancji, zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018r., sygn. akt: I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt: I FSK 355/17). Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organy prawidłowo wykazały uczestnictwo skarżącej spółki w karuzeli podatkowej. Zasadnie oceniły działania spółki skoncentrowane na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Godzi się przypomnieć nie budzące wątpliwości i bezsporne ustalenia, co do sposobu funkcjonowania w przestrzeni gospodarczej samej skarżącej spółki, które niejako potwierdzają, że skarżąca spółka zakresie opisanych transakcji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: P.W. V.-T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. . Spółka została utworzona przez W. F. na mocy aktu notarialnego repertorium A nr [...] dnia 30 maja 2011r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 zł każdy. Jedyny wspólnik W. F. objął wszystkie udziały. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego przedmiotem działalności spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, wykonywanie pozostałych robót budowlanych pozyskiwanie drewna, pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. Organ skarbowy podejmując w dniu 24 stycznia 2014r. próbę doręczenia skarżącej spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego stwierdził, iż pod powyższym adresem znajduje się budynek mieszkalny, obejmujący kilka mieszkań pod wynajem. Na domofonie nie stwierdzono żadnego nazwiska lub nazwy firmy. Na frontowej ścianie budynku znajdowały się trzy skrzynki pocztowe, w tym jedna opisana tabliczką z nazwą i adresem spółki V.-T.. Nie stwierdzono znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku. Osobami zatrudnionymi w spółce w kontrolowanym okresie byli: W. F. na podstawie umowy zlecenia, której przedmiotem było pełnienie funkcji dyrektora spółki, R. P., którego umowa zlecenia zobowiązywała do pełnienia i wykonywania obowiązków prezesa zarządu spółki. Działalność gospodarczą spółki finansowała była z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz umowy odnawialnego kredytu na rachunku bankowym. W kontrolowanym okresie skarżąca spółka miała zajmować się obrotem olejem rzepakowym oraz pośrednictwem w sprzedaży usług transportowych Nie była ona jednak właścicielem środków transportu ani zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu takim towarem. W skład jej majątku wchodził bowiem środek trwały w postaci laptopa, kapitał pochodzący z kapitału zakładowego oraz zyski z lat ubiegłych i z bieżącego roku. Jedyny samochód jakim spółka dysponowała to samochód osobowy marki SEAT IBIZA stanowiący własność R. P., który na mocy zawartej dnia 19 sierpnia 2011r - na czas nieokreślony - umowy użyczenia, oddał spółce samochód w bezpłatne użytkowanie. Jak spółka wyjaśniła, że nie była i nadal nie jest właścicielem zaplecza techniczno-magazynowego do przechowywania oleju rzepakowego, a w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała bazę techniczno-magazynową należącą lub postawioną do dyspozycji przez kontrahentów spółki. Do transportu oleju rzepakowego wykorzystywane były środki transportu należące do kontrahentów spółki, którym zlecono usługi przewozowe (Starostwo Powiatowe w Z. Wydział Komunikacji i Transportu udzieliło spółce licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat). Z uwagi na fakt, iż do podjęcia i wykonywania krajowego transportu drogowego rzeczy niezbędne jest posiadanie certyfikatu kompetencji zawodowych w tym zakresie, wydanego na podstawie zapisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, spółka dnia 5 lipca 2011r. zawarła z M. M. umowę o zarządzanie transportem drogowym w przedsiębiorstwie. M. M. został zobowiązany do zarządzania usługami transportowymi, bowiem posiadał wystarczające przygotowanie teoretyczne oraz praktyczne w tym zakresie. Jednakże, ze złożonych przez M. M. dnia 7 czerwca 2016r. zeznań w charakterze świadka wynika m.in., że nie był on zatrudniony przez skarżącą spółkę na umowę o pracę, ani na umowę zlecenie, nie świadczył również żadnych usług na jej rzecz i nie pobierał wynagrodzenia ani innych należności. Znamiennym jest, że dwie osoby o kompetencjach zarządczych w spółce w dniach 29 i 30 listopada 2017r. złożyły rozbieżne zeznania (m.in. dotyczące kwestii własnościowych w spółce), które doprowadziły do ich konfrontacji w dniu 23 kwietnia 2018r. R. P. i W. F. mieli odmienne zdanie, co do praw własności do spółki (Wojciech Front utrzymywał, że posiada w niej 100% udziałów, z kolei R. P. twierdził, że ma w spółce 50% udziałów i uczestniczył w zawiązaniu spółki, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami W. F.). W ocenie Sądu powyższe okoliczności mogą świadczyć, że skarżąca spółka nie do końca była bytem realnym, funkcjonującym według standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym. Ewidentny brak celu gospodarczego (wykazany w zaskarżonej decyzji) oznacza zaś, że nie były one (działania skarżącej spółki) determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018r., sygn. akt: I FSK 2131/16, czy z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt: I FSK 68/17). Zdaniem Sądu organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca spółka - co w dalszej części uzasadnienie zostanie umotywowane -brała udział w tych inkryminowanych transakcjach. Organy podatkowe prawidłowo również zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z legalnymi transakcjami łańcuchowymi, których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. co próbowała sugerować w skardze strona skarżąca, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. W przypadku legalnych transakcji łańcuchowych mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem jako zdarzeń gospodarczych, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw skarżącą spółkę, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przefakturowywanie tego samego towaru (oleju rzepakowego), co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą spółką w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt: I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt: I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot biorący udział w oszustwie karuzeli podatkowej, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 41 ust.3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego z udziałem skarżącej spółki. Według Sądu prawidłowe są konkluzje organu II instancji, że podmioty z którymi skarżąca spółka dokonywała "rzekomego" obrotu olejem rzepakowym to podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie. Spółki te krótko działały na rynku, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ich rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego Na powyższe konkluzje składają się m.in. następujące okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego (szczegółowo zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), dotyczącego podmiotów "współpracujących" ze skarżącą spółką w ramach fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym: - brak realnej siedziby pod ujawnianymi adresami (najczęściej pod wskazanym adresem mieściły się albo firmy świadcząca usługi "wirtualnego" biura, - minimalny kapitał zakładowy spółek wynoszący jedynie 5.000,00 zł, idący w parze z brakiem jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego, infrastruktury technicznej przystosowanej do obrotu olejem rzepakowym, albo do jego magazynowania, brakiem własnych środków transportu, nie zatrudnianiem żadnych pracowników, pomimo deklarowania szerokiego spektrum działalności, przy jednoczesnych wielomilionowych obrotach, - podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym były reprezentowane przez osoby, które tak naprawdę skupiały w swoich rękach kompetencje decyzyjne dotyczące także innych współzależnych podmiotów (np. S. D.), - spółki nie podejmowały żadnej współpracy z organami podatkowymi czy organami skarbowymi, nie przedkładały dokumentacji księgowej, - w przypadku wielu podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 lub VAT-7K, albo nie wykazywały one żadnych nabyć i dostaw towarów, albo nie wykazywały wartości podatku wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów albo wykazały niewielkie wartości podatku należnego i naliczonego, - wobec tych podmiotów zostały wydawane decyzje, które określały wysokość zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art.108 ust. 1 u.p.t.u. związanych z wystawieniem przez te podmioty faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - wiele podmiotów uczestniczących w oszukańczych transakcjach zostało ujętych w "Bazie Podmiotów Szczególnych", czy to w dziale podmiotów nieistniejących oraz nierzetelnych, - na analizowanych przez organy podatkowe rachunkach bankowych należących do poszczególnych podmiotów, często pojawiają się opłaty za SORBNET, wskazujące na natychmiastową realizację płatności wykazanych na fakturach, następowały one w tym samym dniu (lub najdalej w dniu następnym), ponieważ faktury VAT wystawiane przez poszczególne podmioty były tylko przepisywane na następnego nabywcę, Analizując natomiast kwestie transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, DIAS w K. wskazał, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa Unii europejskiej, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez skarżącą spółkę jako sprzedaż krajowa oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości "krążył" jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zawartym w skardze fakt, że olej rzepakowy był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski i był odbierany przez czeskie firmy i w ślad za tym następowały płatności, nie podważa ustaleń organów podatkowych, co do oszukańczego sposobu funkcjonowania łańcucha dostaw oleju rzepakowego, w którym uczestniczyła skarżąca spółka. Istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie firmy zagraniczne dysponowały towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT, a w tym zakresie organy podatkowe prawidłowo wykazały, że skarżąca spółka uzyskała wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczyła podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z WDT, nie miała obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką 0 % Należy podkreślić, że nawet niewykazanie, aby dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w cytowanym wyżej orzecznictwie TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie. Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także skarżącej spółki, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy skarżącą spółką a jej dostawcami i dostaw z ich z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie. Organy podatkowe zebrały także obszerny materiał dowodowy w zakresie odbiorców krajowych oraz odbiorców z Czech od skarżącej spółki oleju rzepakowego, który został również szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji. Wykorzystano m.in. informacje uzyskane w ramach wymiany informacji od administracji czeskiej, o tych podmiotach, które wskazały na poważne wątpliwości, do prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono również bezspornie, że towar (olej rzepakowy) transportowany był niezwłocznie z powrotem do kraju. Jeśli się zważy te ustalenia, w zaskarżonej decyzji drobiazgowo przedstawione oraz dodatkowe ustalenia faktyczne, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi odbywały w krótkim okresie czasu, niekiedy w tym samym dniu (zestawienia w formie tabelarycznej) nie może być wątpliwości, że skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem skarżącej spółki, co do których strona skarżąca nie miała i nie musiała mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców. Reasumując tę część rozważań, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia oleju rzepakowego oraz jego dalsza odsprzedaż wykazywana przez skarżącą spółkę w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej, a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT, co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje. Inną kwestią jest, czy skarżąca spółka może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary". Należy podkreślić, że argumentacja skargi w znaczących jej fragmentach opiera się właśnie na próbie wykazania, że skarżąca spółka nie miała wiedzy i świadomości, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawach: C-263/83, C-110/94). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11, w wyroku w sprawie C-285/11, czy w wyroku w sprawie C-78/12). Zatem podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Z całą mocą należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest wymagane, aby skarżąca spółka musiała posiadać pełną wiedzę o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącej spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Omawiając charakterystykę działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym trzeba zwrócić uwagę, że kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, skarżąca spółka, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy oleju rzepakowego następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych. W odniesieniu zaś do sposobu nawiązania współpracy tak z dostawcami oleju rzepakowego jak i z jego krajowymi i zagranicznymi odbiorcami, to podzielić należy stanowisko organów, że zadziwiające jest zachowanie skarżącej spółki, która nie dążyła do dokładnego zweryfikowania swoich kontrahentów. Realizowała dostawy o milionowej wartości niewiele wiedząc o tych podmiotach. W ocenie Sądu, organy podatkowe z ustaleń faktycznych prawidłowo wywiodły, że przedstawiciele spółki wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że spółka w odniesieniu do nabywanego oleju rzepakowego od wskazanych w decyzji firm w istocie uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Świadczą o tym następujące okoliczności, które w zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo uzasadnione: - z zeznań W. F. wynika, iż rozpoczęcie współpracy z kontrahentami uzależnione było od pozytywnej ich weryfikacji, lecz ze zgromadzonego materiału wynika, że taka weryfikacja nie mogła mieć miejsca, skoro partnerzy handlowi - dostawcy i odbiorcy spółki, to podmioty uczestniczące w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym, - załadunek towaru odbywał się w miejscu, którego nie da się zidentyfikować, bo adres załadunku, nie istnieje, spółka musiała mieć o tym wiedzę ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami R. P., to on osobiście organizował transport i jak stwierdził posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabywanego i zbywanego przez skarżącą spółkę. - spółka miała także pełną wiedzę, że olej rzepakowy transportowany do Czech od razy wraca do Polski a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tych firm oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskich spółek jest w tym samym dniu i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski). - spółka musiała mieć świadomość, co do braku uzasadnienia i celu gospodarczego przeprowadzanych transakcji i transportu, który miał je jedynie uwiarygodnić, organizując też transport musiała mieć tego pełną świadomość, - spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, a sposób płatności przeczył rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Wprawdzie zafakturowane należności były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych, to jednak należność swojemu sprzedawcy skarżąca spółka (podobnie inne podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji) regulowała ze środków otrzymanych od swojego nabywcy i otrzymywała od niego towar dopiero po wpłacie należności, płatność za towar zabezpieczała transakcję zanim nastąpiło przekazanie towaru, - skarżąca spółka wiedziała, że czeskie podmioty posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym, - skarżąca spółka świadomie wydłużała łańcuch podmiotów działających w karuzeli podatkowej, - tożsama ilość i asortyment towarów, przefakturowywaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment jak na fakturze zakupowej, - skarżąca spółka, wbrew jej twierdzeniom, wiedziała kto będzie odbiorcą nabytego oleju rzepakowego, bowiem już w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do krajowego odbiorcy lub zagranicznych spółek, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Tak krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie jest niemożliwy do osiągnięcia w warunkach normalnej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Analiza faktur VAT wystawionych przez dostawców spółki wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju, spółka od razu przefakturowywana do nabywcy, - skarżąca spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała go szukać, nie ponosiła więc, żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, - właściciel spółki nigdy nie był w siedzibach swoich kontrahentów, - spółka nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczały się do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP, REGON), co należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, - przedstawiciele spółki pomimo stwierdzenia, że znali swoich kontrahentów, to jednak nie wiedzieli kto jest właścicielem firm, nie wiedzieli gdzie znajdują się ich siedziby, jakim te podmioty dysponują majątkiem, kogo zatrudniają jakie i czy posiadają bazy transportowo-magazynowe, - brak rzeczywiście udokumentowanych kontaktów skarżącej spółki z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, - dokumentacja spółki była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie. W aktach sprawy znajdują się zamówienia kierowane przez nabywców do spółki V.-T. na zakup oleju rzepakowego. Z treści i z szaty graficznej tych zamówień można wysnuć wniosek, że były one tworzone jedynie na potrzeby albo prowadzonego postępowania podatkowego albo zachowania pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności przez zainteresowane podmioty, - skarżąca spółka nie mogła korzystać bezpośrednio z platformy wymiany informacji pomiędzy przewoźnikami a przedsiębiorstwami spedycyjnymi tj. z giełdy TRANS z uwagi na wątpliwości co do rzetelności działania w biznesie jej przedstawicieli, - brak weryfikacji ceny oleju rzepakowego, mimo twierdzeń przedstawicieli spółki, że taka weryfikacja, rzekomo odbywała się na podstawie cen oleju rzepakowego osiąganych na giełdach w Magdeburgu, w Hamburgu oraz na rynku krajowym, czy na podstawie śledzenia notowań w mediach i telewizji, czy kursu euro, a także w oparciu o negocjacje z kontrahentami, W świetle poczynionych powyżej uwag, podzielić należy ocenę organów obu instancji, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżąca spółka wiedział lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego. Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru (oleju rzepakowego) nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach, gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się np. stosowną dokumentację wymaganą np. przy WDT. Powyższe "akty staranności" skarżącej spółki bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jej wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji. Słusznie w tej mierze organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że prezes skarżącej spółki jak i dyrektor spółki nie dysponowali dostateczną wiedzą na temat przeprowadzonych transakcji, co może budzić uzasadnione wątpliwości w sytuacji, gdy skarżąca spółka innych pracowników nie zatrudniała. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że dla skarżącej spółki nieistotny był towar, który miał być dostarczany, ale jedynie strona formalna przeprowadzonych transakcji. Nie można też tutaj nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych (w tej sprawie taki proceder miał miejsce z udziałem firmy K. B.), tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru, stanowi swego rodzaju zasłonę ukrywającą rzeczywisty charakter działań skarżącej spółki, która jednakże jest w tym konkretnym przypadku nieskuteczna w kontekście wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić należy, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżąca spółka brała udział w procederze obrotu olejem rzepakowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Zauważyć wypada, że skarżąca spółka dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy i przedstawia swoją argumentację w tych kwestiach. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy podatkowe obu instancji, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomego współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że nie miała świadomości uczestniczenia w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej spółki, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że strona skarżąca nieświadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym w badanym okresie. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odniesienie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca spółka nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.