I SA/Kr 457/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Maja Chodacka Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn.akt I SA/Kr [...] w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2017 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010r. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 457/17, II. uchyla zaskarżoną decyzję, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę 23.065 zł ( dwadzieścia trzy tysiące sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] ustalającą G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w kwocie 337.704,00 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. w kwocie 270.968,00 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, kiedy organ podatkowy I instancji i organ podatkowy II instancji orzekają na podstawie różnych przepisów prawa materialnego. Jak podkreślono, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wydanym w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku o sygn. akt P 49/13, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niekonstytucyjny, a z powodu odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, organ podatkowy I instancji, uprawniony był do prowadzenia postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa. Interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ powinien był kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego (o sygn. akt: SK 18/09 oraz P 49/13) i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Organ II instancji zwrócił także uwagę na ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), w której uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wskazano, dodano nowy rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", w którym w sposób kompleksowy uregulowano zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec powyższego, mając na uwadze art. 3 ustawy nowelizującej, organ odwoławczy ocenił zebrany materiał dowodowy i ustalił stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. po upływie terminu przedawnienia, organ wskazał, że z akt sprawy, tj. ze zwrotnego potwierdzenie odbioru, wydruku śledzenia przesyłek ze strony internetowej http://emonitoring.poczta-polska.pl oraz załączonej do złożonego odwołania kserokopii powtórnego awiza wynika, że w dniu 16 grudnia 2015 r. pozostawiono adresatowi pierwsze zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W związku z nieodebraniem przesyłki w terminie 7 dni od pozostawienia zawiadomienia, w dniu 28 grudnia 2015 r. powtórnie zawiadomiono stronę o możliwości odbioru pisma do dnia 30 grudnia 2015 r. (14 dni od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia, przy czym pierwszy dzień złożenia pisma w placówce pocztowej przypadał na 17 grudnia 2015 r. natomiast czternasty dzień przypadał na 30 grudnia 2015 r.). W związku z tym, że pismo nie zostało podjęte w wyznaczonym terminie, uznano je za doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu - czyli 30 grudnia 2015 r. Słusznie zatem organ podatkowy I instancji uznał za datę doręczenia decyzji właśnie ten dzień. Nadto, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została doręczona w terminie o którym mowa w przepisie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów - naruszenia zasad prowadzenia postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł wskazanych w opublikowanym i wiążącym wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09, organ II instancji uznał je niezasadne. W niniejszej sprawie nie można zarzucić organowi podatkowemu biernej postawy przy gromadzeniu materiału dowodowego i przerzucenia ciężaru dowodu na podatniczkę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że organ podatkowy przeprowadził szereg dowodów na okoliczność odtworzenia stanu faktycznego sprawy: występował do banków i urzędów o informację, gromadził dokumenty dotyczące dochodów odwołującej, dokonał przesłuchania strony oraz świadków. Ponadto podkreślono, że ustawą nowelizującą uregulowano kwestię ciężaru dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych i w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. dodanym art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto zasadę, że ciężar ten spoczywa na podatniku. Organ odwoławczy wskazał jednakże, że w jego ocenie, niezbędne było zgromadzenie dodatkowych dowodów, w tym także przeprowadzenie dowodów, o które wnosiła odwołująca. Wobec tego postanowił zlecić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Dysponując uzupełnionym materiałem dowodowym organ odwoławczy wskazał, co następuje. Pomimo ustanowienia rozdzielności majątkowej, państwo W. w 2010 r. pozostawali nadal małżeństwem i nawet jeśli razem przez część tego roku nie mieszkali, to nie ma podstaw do uznania, że K. W. nie partycypował w kosztach utrzymania rodziny. Oboje małżonkowie zeznali podczas przesłuchania, że po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej, K. W. łożył na utrzymanie gospodarstwa domowego, podobnie zeznali przesłuchani w dodatkowym postępowaniu dowodowym świadkowie. W związku z powyższym uznano za wiarygodne twierdzenia odwołującej w tym zakresie i przyjęto, że po ustanowieniu rozdzielności majątkowej K. W. ponosił ciężar utrzymywania rodziny. W dodatkowym postępowaniu dowodowym ustalono również wysokość otrzymanego przez odwołującą wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora sądowego w latach 1999 - 2004 i ujęto je po stronie przychodów/dochodów. Ponadto uznano za wiarygodny fakt otrzymania przez podatniczkę w 2004 r. kwoty pieniężnej wynoszącej około 300.000,00 zł od męża i doliczono po stronie przychodów. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że świadczenie pracy poza granicami kraju na przełomie lat 80-tych i 90-tych, przez odwołującą jest prawdopodobne. Z zeznań złożonych do protokołów przesłuchania strony i świadków wynika, że w okresie od czerwca 1988 r. pracowała ona na [...] jako pracownik fizyczny przy produkcji mrożonek, następnie w 1989 r. oraz w pierwszej połowie 1990 r. sprzątała w [...] a od maja 1990 r. do 1991 r. pracowała w [...] w gastronomii. Jak wskazano, przeprowadzenie jakiejkolwiek kalkulacji wskazującej na wysokość osiągniętego dochodu jest jednak obecnie niemożliwe. Wskazani przez stronę świadkowie nie potrafili podać dokładnego miejsca pracy za granicą, nie zrobiła tego także strona. Organ podatkowy nie miał zatem możliwości weryfikacji jej twierdzeń. Żaden ze świadków nie odniósł się do wysokości zarobków odwołującej i i kosztów utrzymania obowiązujących w tamtym okresie, ona także nie wskazała tych wartości. Ponadto ani odwołująca, ani jej małżonek, ani żaden ze świadków nie wskazał wysokości zgromadzonych oszczędności, sposobu ich przechowywania przez 20 lat, czy momentu i okoliczności wymiany waluty na złotówki. Zeznania świadków oraz strony wskazują raczej na przeznaczenie zarobionych środków pieniężnych na bieżące utrzymanie (wysoki standard życia, kosztowne zakupy w Pewexie, przywożenie wielu prezentów, noszenie drogich markowych ubrań oraz złotej biżuterii przez stronę), ewentualnie inwestycje poczynione w przeciągu najbliższych kilku lat po powrocie do kraju (samochody zachodnich marek). Jak podkreślono, zasady logiki i doświadczenie życiowe wskazują, że charakter pracy, którą wykonywała odwołująca (praca fizyczna) oraz relatywnie krótki okres jej świadczenia poza granicami kraju nie mógł zapewnić wygenerowania oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków mających miejsce 20 lat później. Tym bardziej, że równocześnie ona oraz jej małżonek potrzebowali środków pieniężnych na utrzymanie rodziny, na rozpoczęcie działalności gospodarczej męża, a następnie i jej. Ponadto fakt, iż na wiele inwestycji zmuszeni byli zaciągać kredyty i pożyczki świadczy o tym, że nie dysponowali oszczędnościami z pracy za granicą. Z tego powodu, o ile można by uznać, sam fakt świadczenia przez podatniczkę pracy poza granicami kraju jako wiarygodny, to twierdzeniom o zgromadzeniu i przechowywaniu z tego tytułu oszczędności przez 20 lat przeczą zasady logiki i doświadczenie życiowe. Jak podkreślono, składane przez odwołującą się oświadczenia dotyczące osiągania nieprzeciętnie wysokich zarobków z pracy za granicą są gołosłowne, niepoparte żadnymi dowodami. Podobnie nie uznano za uprawdopodobnione twierdzeń odwołującej się podatniczki o doraźnej pomocy finansowej ze strony brata - Z. Z.. Zeznania o pożyczaniu stronie w latach 2009 - 2010 kilkakrotnie kwot 20.000,00 zł – 25.000,00 zł, również nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie spisano w związku z przekazaniem pożyczek żadnych umów, nie zgłoszono ich do opodatkowania, nie przekazano pieniędzy; na rachunek bankowy. Zeznań do protokołu z przesłuchania Z. Z. w charakterze świadka nie uznano za wiarygodne - ani odwołująca ani świadek nie wskazali konkretnego celu na jaki miały być przeznaczone udzielone pożyczki, nie wskazali okoliczności w jakich nastąpiło udzielenie pożyczek, nie określili także dokładnie ich częstotliwości i kwot. Twierdzenia o konieczności udzielania wsparcia finansowego siostrze stoją w sprzeczności z twierdzeniami świadków oraz samej odwołującej o jej wysokim statusie materialnym. Udzielanie wsparcia finansowego nie było także konieczne wobec złożonych oświadczeń małżonków W., że ciężar utrzymywania rodziny ponosił K. W.. Zgodnie z zeznaniami świadka E. E. Z. złożonymi do protokołu przesłuchania: "po rozdzielności majątkowej mąż G. W. łożył na utrzymanie domu i dzieci i tak jest po dziś dzień. (...) Wielokrotnie byłam świadkiem jak mąż G. płacił za różne atrakcje, restauracje, SPA gotówką i miał zawsze przy sobie plik pieniędzy płacąc za wszystko gotówką". Mimo, iż Z. Z. miał możliwość materialnego wsparcia siostry, to powyższe przesłanki wskazują, że twierdzenia o pomocy finansowej są niewiarygodne. Z uwagi na fakt, że wysokość osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z dnia 3 lutego 2003 r. została potwierdzona, a świadkowie zeznali przekazanie środków pieniężnych na rzecz odwołującej, organ II instancji uznał osiągnięcie dochodu z tego źródła za uprawdopodobnione. Po stronie przychodów/dochodów zaliczono całą kwotę 48.500,00 zł, uzyskaną w wyniku sprzedaży nieruchomości. Analiza wiarygodności złożonych zeznań w zakresie wspólnego zamieszkania wykazała, że A. Z. (zgodnie z danymi zgromadzonymi w systemach informatycznych urzędu skarbowego) zamieszkiwała w M. pod wspólnym adresem z G. W. w 2003 r. i 2004 r. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego i wliczył dochody netto A. Z. do dochodów podatniczki. Uwzględniono również wniosek odwołującej o przeprowadzenie dowodu na okoliczność osiąganych przez jej małżonka dochodów od 1995 r. do 1998 r. Wobec braku kompletnej dokumentacji podatkowej i braku danych księgowych działalności gospodarczej K. W. za lata 1995 - 1997 oraz ze względu na znaczny upływ czasu, niemożliwe było ustalenie dochodu z prowadzonej działalności w inny sposób, niż za pomocą wskaźników statystycznych ujętych w Rocznikach Statystycznych GUS za ten okres. Do dokonania obliczeń przyjęto wskaźnik poziomu kosztów dla sektora prywatnego w branży przemysłowej, który wyniósł za lata: 1995 - 95,7%, 1996 - 96.5% i 1997 - 95,8%. W pozostałym zakresie podtrzymano stanowisko organu I instancji. Dochody i wydatki odwołującej i jej męża organ II instancji zestawił w formie tabelarycznej od 1995 r. - latami w porządku chronologicznym do czasu panowania między nimi ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, a po tym okresie, od 2004 r. zestawiono dochody i wydatki jedynie odwołującej. Do czasu ustanowienia rozdzielności majątkowej, przyjęto statystyczne koszty utrzymania na 1 osobę w rodzinie, na podstawie danych zaczerpniętych z roczników statystycznych GUS, a po dokonaniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej uznano, że koszty utrzymania rodziny ponosił K. W.. Od stycznia 1992 r. państwo W. mieli na utrzymaniu jedno, a od października 1993 r. dwoje dzieci. Z przedstawionego w tabelach rozliczenia dochodów i wydatków odwołującej za lata poprzedzające rok 2010, organ odwoławczy ustalił, iż na dzień 1 stycznia 2010 r. mogła dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł określonych w przepisach art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nie wyższej niż 48.836,29 zł. Organ odwoławczy zestawił wszystkie przychody/dochody oraz wydatki gotówkowe podatniczki za 2010 r. chronologicznie, w kolejności następujących po sobie zdarzeń. Jak wskazał, dokonał on także, analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych i uwzględnił wpłaty oraz wypłaty gotówkowe z tych rachunków, zaliczając je odpowiednio po stronie przychodów (wypłaty z rachunku) oraz wydatków (wpłaty na rachunek bankowy) - zestawienie tabela str. 27-47 uzasadnienia decyzji). Jak podkreślono, ze sporządzonego zestawienia wynika, że w 2010 r. odwołująca poniosła wydatki w wysokości 361.291,43 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy wskazał na art. 25e oraz art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 270.968,00 zł (361.291,00 zł x 75%). Nadto organ odwoławczy podał, że stan oszczędności środków pieniężnych posiadanych w gotówce na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosił 0,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca G. W. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie właściwemu organowi do rozpoznania; rozpoznanie skargi na rozprawie; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, a to w związku z nieuprawnionym przyjęciem przez organ odwoławczy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została doręczona skarżącej przed dniem 31 grudnia 2015 r; - na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji, sprzeczność z art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz art. 217 Konstytucji, w związku z dwoma wyrokami Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18.09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 / z których pierwszy uznaje za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., zaś drugi uznaje za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., a to w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy-Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż do tego samego stanu faktycznego mogą mieć zastosowanie różne normy prawa materialnego daninowego, z których pierwsza - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zastosowana przez organ I instancji jest różna od norm prawnych, zastosowanych przez organ podatkowy II instancji, a to zwłaszcza w kwestiach dotyczących przedmiotu opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania oraz określenia ciężaru dowodu, w zakresie okoliczności relewantnych. - art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej i z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a to poprzez faktyczne pozbawienie skarżącej jednej instancji postępowania. Zakres czynności dowodowych zleconych przez organ II instancji organowi I instancji w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego nie mieścił się w pojęciu "uzupełnienia" materiału dowodowego i de facto stanowił samodzielne prowadzenie postępowania dowodowego w całości. Tym samym, strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z kompletnym lub prawie kompletnym materiałem dowodowym, na podstawie którego sformułowana została decyzja na etapie postępowania przed organem I instancji. W konsekwencji powyższego skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw i złożenia wniosków dowodowych w tym zakresie, w jakim z uzasadnienia decyzji, wynikałyby dla niej negatywne konsekwencje. W każdym postępowaniu podatkowym zasada dwuinstancyjności musi być przestrzegana, jednakże w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł, w którym podatnik ma udowodnić zgromadzone w ramach całego życia opodatkowane lub zwolnione od podatku mienie, niedopuszczalna jest sytuacja, w której uzupełnienie materiału dowodowego przybiera postać zgromadzenia tego materiału przez organ II instancji w miejsce organu I instancji, w konsekwencji czego strona zostaje pozbawiona jakiejkolwiek możliwości racjonalnej obrony. - rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej, a to poprzez sformułowanie tabelki na stronach 27 do 47 w oparciu o dane, które są kompletnie niezrozumiałe, i które nie są zgodne z sumą z danego dnia z ewidencji sprzedaży, czy też z sumą z ewidencji nabycia dla lokali w M., B. i Z., nie pokrywają się zupełnie z danymi wynikającymi z operacjami na rachunkach bankowych skarżącej, nie uwzględniają wpływu czynszu najmu na rachunek skarżącej, nie uwzględniają w żaden sposób wpłat na te rachunki, dokonywane przez męża czy brata, nie uwzględniają kredytu w rachunku bieżącym, który miała skarżąca, nie uwzględniają wpłat za faktury np. z 2009 r. (przykładowo historia rachunku bieżącego PKO BP wskazuje 30 grudnia 2010 r., 1 grudnia 2010 r. zapłacona została faktura 4/09/2009), nie uwzględniają wpływu środków prawdopodobnie za praktyki (przykładowo historia rachunku bieżącego PKO BP wskazuje 27 grudnia 2010 r. wpływ kwoty 820,00 zł od Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego), - naruszenie art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ podatkowy II instancji poprzez pominięcie uprawdopodobnionych, czy wręcz udowodnionych okoliczności, że skarżąca: 1. nie uzyskała jakichkolwiek środków finansowych stanowiących oszczędności matki mimo tego, że skarżąca wskazała, iż pozyskała oszczędności A. Z. w 2003 r., w kwocie około 100.000,00 zł, w czasie w którym prowadziły one wspólne gospodarstwo domowe, a które to okoliczności znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach skarżącej, zeznaniach świadków: M. C., B. G., Z. Z., 2. nie pozyskała jakichkolwiek oszczędności z pracy za granicą i z handlu, którym zajmowała się w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, podczas gdy skarżąca udowodniła pozyskiwanie środków majątkowych z legalnej i nielegalnej pracy za granicą, z handlu walutą oraz złotem w istotnych wartościach, które pozwoliły jej zgromadzić oszczędności, co potwierdzają zeznania świadków: K. W., R. P., E. Z., J. E., A. M., K. G., M. C., 3. nie pozyskała środków majątkowych od brata Z. Z. w latach 2009 - 2010, pomimo że organ podatkowy dysponuje wyciągami z rachunków bankowych skarżącej, które to potwierdzają jak również mimo tego, iż potwierdza to zarówno pożyczkodawca, jak i świadek B. G., 4. nie otrzymała w 2010 r. od męża miesięcznie kwot po 4000-5000 zł, generalnie gotówką, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, w tym K. W., oraz w wyciągach bankowych z PKO Bank Polski - wpłata 5000 zł dnia 1 lipca 2010 r. Ponadto skarżąca zarzuciła, że; (1) organ II instancji przyjął, że na rok 2000 kwota oszczędności jakie mogli zgromadzić małżonkowie to 253.336,00 zł. Tymczasem z zeznań świadków wynika, iż była to kwota najmniej 2-krotnie wyższa, a faktycznie kwota prawie 4-krotnie wyższa, tj. 1.000.000 zł. Przy czym okoliczność ta jest udowodniona zeznaniami świadków, (2) organ II instancji nie przyjął wyjaśnień o przeznaczeniu kredytu na budowę domu w części na działalność gospodarczą, albowiem materiały budowlane do budowy zostały zakupione jeszcze w czasie wspólności majątkowej z mężem, ze środków wspólnych, co przynajmniej częściowo znajduje potwierdzenie, w dzienniku budowy i co nie stoi w żaden sposób w sprzeczności z postanowieniami umowy kredytowej, albowiem bank weryfikował wykonanie prac budowlanych, a nie wydatkowanie środków z kredytu oraz w zeznaniach skarżącej, świadków: K. W., M. C., R. P., A. M., E. Z.; W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 25g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez faktyczne przerzucenie na skarżącą obowiązków dotyczących dowodzenia pozyskania opodatkowanych przychodów przed dniem 1 stycznia 2010 r., w zakresie przychodów uzyskiwanych przez męża skarżącej z działalności gospodarczej, przychodów uzyskiwanych przez nią z działalności gospodarczej, przy równoczesnym braku skorzystania z możliwości jakie daje dostęp do danych posiadanych przez organy podatkowe (tzw. system SeRCe), przez ZUS - w zakresie faktycznych kwot dochodów uzyskiwanych przez matkę skarżącej A. Z., przed 2003 r. celem zweryfikowania, czy mogła czy nie mogła ona zgromadzić oszczędności; - art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający te dyrektywy, ponieważ: - organ II instancji, w zakresie który w ogóle nie był przedmiotem badania przez organ I instancji, posługuje się za okres 2007, 2008 i 2009 "ustalonymi" przez organ I instancji "danymi" podobno wynikającymi z deklaracji VAT skarżącej. Jednakże w aktach postępowania brak jest tych deklaracji i jakiejkolwiek możliwości zweryfikowania tych danych. Co więcej, przekazane "dane" budzą istotne zastrzeżenia co do ich zgodności z rzeczywistym stanem. Co więcej sama metodologia ustalenia, iż miarodajne w tym zakresie są deklaracje VAT-7 budzi poważne zastrzeżenia. W zakresie VAT deklaracje zarówno po stronie przychodów jak i kosztów wskazują jedynie przychody i wydatki, które rozliczone być powinny w zgodzie z obowiązującymi w tamtej dacie przepisami. Tym samym są to dane dotyczące przychodów należnych i poniesionych kosztów, w rozumieniu tej ustawy, a nie rzeczywiście otrzymanych, czy rzeczywiście poniesionych, - organ II instancji rażąco naruszył reguły postępowania, ujmując spłaty kredytu dokonane przez skarżącą za lata: 2007, 2008, 2009 w kwotach zupełnie niezgodnych z rzeczywistością. Różnica na niekorzyść skarżącej z tego tytułu wynosi za 2007 r. 12.484,84 zł, i 10.576,33 zł za 2008 r., - organ II instancji "przy użyciu" organu podatkowego I instancji "ustala" statystycznie wydatki i utrzymanie rodziny mimo, że ma możliwość ustalenia tych wydatków w sposób dokładny, a każdym razie znacznie bardziej zbliżony do rzeczywistości. W szczególności kwotę tą na 2010 wskazuje skarżąca i znajduje ona potwierdzenie w przelewach z rachunku bankowego na poczet opłat, - art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie ustaleń w ramach postępowaniu w sposób: wewnętrznie sprzeczny - uzasadnienie decyzji nie koreluje z wyliczeniami, sprzeczne jest zasadami doświadczenia życiowego i logiki, w oparciu o błędne wyliczenia matematyczne, - organ II instancji (w ślad za organem I instancji) przyjmuje, iż kwoty pozyskane z kredytów celowych zostaną pominięte przy ustalaniu środków finansowych, którymi mogła dysponować skarżąca i konsekwentnie po stronie przychodów środki te pomija. Nie przeszkadza to jednak organowi II instancji odjąć część dochodów wydatkowanych na nabycie nieruchomości od kwot zgromadzonych przez skarżącą oszczędności - tabela na str. 24 rok 2004, gdzie organ odejmuję kwotę zaliczki na zakup nieruchomości; - organ II instancji ujmuje w dochodach matki skarżącej A. Z. jej dochód z emerytury, ale pomija w tym samym momencie dochód uzyskiwany przez nią tytułem renty po zmarłym mężu policjancie; - organ II instancji ustalił dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej K. W. opodatkowanej ryczałtem w latach 1995-1997 poprzez posłużenie się wskaźnikiem poziomu kosztów GUS. Zgodnie z tym wskaźnikiem udział kosztów w przychodzie wynosił ponad 95%. Zadziwiające jest w jaki sposób ktokolwiek, w tym ustawodawca, opodatkowałby takie dochody ryczałtem w wysokości 5.5%, skoro oznaczałoby to, że przychód nie wystarczałby na pokrycie kosztów tej działalności oraz podatku; - kolejno formuły, którymi posłużył się organ podatkowy II instancji do wyliczenia nadwyżki przychodów nad wydatkami są zwyczajnie nieprawidłowe a uzyskane w konsekwencji na ich podstawie wyniki błędne matematycznie. Dotyczy to 2007 r., 2008 r., 2009 r.; - przy ustalaniu kwot nadwyżki przychodów nad wydatkami za 2009 r. organ nie bierze pod uwagę okoliczności, że skarżąca miała limit w rachunku bieżącym 150.000,00 zł, który na koniec 2009 r. był wykorzystany w wysokości 115.489,45 zł, na podstawie umowy kredytowej z dnia 30 marca 2009 r. Wysokość spłaconych odsetek od tego kredytu w 2010 r. wynosiła 9.208,29 zł; - przy ustalaniu nadwyżki przychodów nad wydatkami za 2010 r. organ II instancji nie bierze pod uwagę okoliczności, iż skarżąca miała limit w rachunku bieżącym, którym mogła finansować wydatki; - ustalenia organu II instancji w zakresie oszczędności, którymi dysponowała matka skarżącej, polegające na uznaniu braku możliwości posiadania przez żonę komendanta policji z lat 70 i 80 oszczędności w kwocie 90.000-100.000 zł są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego; - ustalenia organu II instancji w zakresie dochodów z pracy za granicą skarżącej i jej męża oraz uzyskanych w ten sposób oszczędności są wzajemnie sprzeczne i nielogiczne. Z jednej strony organ stwierdza to, co jest powszechnie wiadome dla osób dysponujących pamięcią lat 80 i 90, a mianowicie iż praca za granicą (bardzo często nielegalna) była wtedy źródłem pozyskania istotnych kwot, pozwalających nabyć mieszkanie czy samochód, a z drugiej strony stwierdza, iż akurat skarżąca przeznaczyła uzyskane w ten sposób środki na bieżące utrzymanie. Przy czym, w tym założeniu organ również jest niekonsekwentny, albowiem w tabelach na stronach od 20, ujmuje kwotę wydatków na utrzymanie, odejmując ją od dochodów zgłoszonych do opodatkowania za te lata, - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, a które pozostają poza logiczną konsekwencją wniosków, które wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego, - art.191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na przekonaniach organu II instancji, które nie znajdują podstaw, w zgromadzonym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 457/17 skargę oddalił. G. W. reprezentowana przez pełnomocnika od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną z dnia 7 listopada 2017 r. Zaskarżonemu wyrokowi sądu I instancji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej i z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a to poprzez zaakceptowanie przez Sąd faktycznego pozbawienia skarżącej jednej instancji postępowania. Zakres czynności dowodowych zleconych przez organ II instancji organowi I instancji w ramach rzekomego uzupełniającego postępowania dowodowego nie mieścił się w pojęciu "uzupełnienia" materiału dowodowego i de facto stanowił samodzielne prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Tym samym, strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z kompletnym lub prawie kompletnym materiałem dowodowym, na podstawie którego sformułowana została decyzja na etapie postępowania przed organem I instancji, w konsekwencji czego również jednej instancji. 2) art. 106 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłową decyzji organu II instancji zawierającą błędy matematyczne oraz fałsz intelektualny, o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, a to poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji decyzji zawierającej tabele na stronach skarżonej decyzji od 27 do 47, w której wprowadzone dane są niezgodne ze stanem faktycznym chociażby w zakresie kwoty bilansu otwarcia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji zaniechań organu podatkowego II instancji przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji owego zaniechania dokonanie arbitralnych ustaleń niepopartych materiałem dowodowym, a to w szczególności poprzez: zaniechanie zbadania sytuacji majątkowej matki skarżącej, zaniechania wystąpienia do banku udzielającego skarżącej kredytu celowego na budowę domu, celem uzyskania dokumentów posiadanych przez bank, a dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej (banki udzielające kredytów hipotecznych zazwyczaj weryfikują sytuację kredytobiorcy i istniała duża szansa, iż pozyskane w ten sposób dokumenty, pozwolą "udowodnić" dysponowanie oszczędnościami), zaniechania ustalenia dochodów skarżącej oraz jej męża z pracy zagranicą oraz handlu walutą; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd ustaleń dokonanych w ramach postępowania w sposób: wewnętrznie sprzeczny - uzasadnienie decyzji nie koreluje z wyliczeniami, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, w oparciu o błędne wyliczenia matematyczne; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 106 § 4 p.p.s.a poprzez brak weryfikacji oraz następnie brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do kluczowych wg skarżącej zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, a dotyczących błędów matematycznych, którymi obarczona jest zaskarżona decyzja czy też fałszu intelektualnego. Ze względu na rodzaj zarzutów-błędy matematyczne, odniesienie się do nich możliwe było jedynie w pisemnym uzasadnieniu. Jest jasne, iż w ramach kontroli sądowej decyzji, obowiązkiem Sądu nie jest szczegółowe weryfikowanie z urzędu wyliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji - tego rodzaju oczekiwanie nie może zasługiwać na aprobatę. Jeżeli jednak w skardze strona szczegółowo wskazuje błędy matematyczne dotyczące wyliczeń sformułowanych w tabelach zawartych w zaskarżonej decyzji, to Sąd nie ma prawa nad tego rodzaju błędami przechodzić do porządku dziennego. Sąd I instancji w ustnych motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż do zarzutów matematycznych odniesie się w pisemnym uzasadnieniu wyroku. Jednakże następnie, w istocie do zarzutów tych się nie odniósł. Za odniesienie się do szczegółowo wskazanych błędów matematycznych nie może być bowiem uznane gołosłowne powtórzenie twierdzeń organu sformułowanych w odpowiedzi na skargę, iż wynik matematyczny jest prawidłowy, podczas gdy wynik ten jest ewidentnie błędny; 6. niewłaściwe zastosowanie art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a i art. 145 § 2 p.p.s.a. przez organ podatkowy II instancji oraz przez Sąd I instancji, a to poprzez faktyczny brak rozróżnienia pomiędzy pojęciami udowodnienie a uprawdopodobnienie, którymi zarówno organ odwoławczy jak i Sąd I instancji posługują się dość swobodnie, a przez co zakres nałożonych na skarżącą obowiązków dowodowych ulega istotnemu rozszerzeniu w stosunku do wzorca ustawowego. W tym miejscu skarżąca zaznacza, iż dla oceny charakteru przepisu (przepis prawa materialnego czy też prawa procesowego) podstawowe znaczenie ma jego charakter nie zaś ustawa, w której umieszczony. Ponieważ powyższy przepis mimo umieszczenia go w ustawie dotyczącej podatku (prawo materialne) ma charakter procesowy, odwołując się wprost do postępowania, jego naruszenie powinno być powołane w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania; 7. niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 25g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 25b ust. 4 pkt. 3 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez faktyczne nałożenie na skarżącą obowiązków dowodzenia pozyskania opodatkowanych przychodów przed dniem 1 stycznia 2010 roku, w zakresie przychodów uzyskiwanych przez męża podatniczki z działalności gospodarczej, przychodów uzyskiwanych przez nią z działalności gospodarczej, przy równoczesnym braku skorzystania z możliwości jakie daje dostęp do danych posiadanych przez organy podatkowe (tzw. system SeRCe), przez ZUS - w zakresie faktycznych kwot dochodów uzyskiwanych przez matkę skarżącej A. Z., przed 2003 rokiem celem zweryfikowania czy mogła czy nie mogła ona zgromadzić oszczędności, jak również w zakresie dochodów uzyskanych z pracy skarżącej i jej męża zagranicą w latach 80tych i 90tych. W tym miejscu skarżąca zaznacza, iż dla oceny charakteru przepisu (przepis prawa materialnego czy też prawa procesowego) podstawowe znaczenie ma jego charakter nie zaś ustawa, w której umieszczony. Ponieważ powyższy przepis mimo umieszczenia go w ustawie dotyczącej podatku (prawo materialne) ma charakter procesowy, odwołując się wprost do postępowania, jego naruszenie powinno być powołane w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania; 8. brak zastosowania art. 25g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów skarżącej, uznanych przez organ II instancji jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, mimo faktycznego ustalenia, iż nadwyżka przychodów nad wydatkami pochodząca ze źródeł nieujawnionych (abstrahując w tym miejscu od tego, iż zdaniem skarżącej nie wystąpiła) mogła pochodzić wyłącznie z jednego źródła - działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, a to w związku z nieuprawnionym przyjęciem przez Organ odwoławczy jak również Sąd I instancji, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została doręczona skarżącej przed dniem 31 grudnia 2015 roku; 2. niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 2 Konstytucji na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji, a to w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz art. 217 Konstytucji, w związku z dwoma wyrokami Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt: P 49/13 /z których pierwszy uznaje za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku, zaś drugi uznaje za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku, a więc w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, a to w zw. z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy-Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż do tego samego stanu faktycznego mogą mieć zastosowanie różne normy prawa materialnego daninowego, z których pierwsza - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, zastosowana przez organ I instancji jest różna od norm prawnych, zastosowanych przez organ podatkowy II instancji, a to zwłaszcza w kwestiach dotyczących przedmiotu opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania oraz określenia ciężaru dowodu, w zakresie okoliczności relewantnych. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżąca wniosła o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. "Oczywiście usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09). Powyższa regulacja, wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej, podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych, sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Dokonując autokontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 457/17, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawy zawarte w punktach 2, 3, 5, 6 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, są oczywiście usprawiedliwione, albowiem w tym zakresie Sąd dokonał nieprawidłowej oceny ustaleń (wyliczeń przedstawionych w formie tabel dotyczących rozliczeń przychodów skarżącej za lata przed 1 stycznia 2010 r.) zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia 17 lutego 2017 r. W przedmiotowych tabelach w poszczególnych wierszach dotyczących każdego miesiąca zostały wykazane przychody uzyskane w danym miesiącu przez skarżącą, wydatki jakie poniosła w danym miesiącu, oraz różnicę przychodów i wydatków za dany miesiąc. Ostatnia kolumna zatytułowana "nadwyżka przychodów nad wydatkami" zawiera kwotę jaką mogła zaoszczędzić skarżąca na koniec każdego miesiąca. Kwota ta została podana narastająco, co oznacza, że kwota nadwyżki przychodów nad wydatkami w listopadzie jest kwotą możliwą do zgromadzenia przez skarżącą od stycznia do końca listopada. Przy rozliczeniu oczywiście została uwzględniona kwota oszczędności jaką skarżąca mogła dysponować na początku roku (saldo). Ta kwota dodawana jest do przychodu osiągniętego w styczniu i tworzy nadwyżkę przychodów nad wydatkami za ten miesiąc. Kwota nadwyżki przychodów nad wydatkami za luty uwzględnia nadwyżkę za styczeń powiększoną o przychody osiągnięte w lutym i pomniejszone o wydatki poniesione w tym miesiącu. Analogiczny sposób rozliczenia dotyczy każdego kolejnego miesiąca. Powyższy sposób rozliczenia przychodów i wydatków zastosowano do lat 2007 – 2009. Analiza przeprowadzonych rozliczeń dotyczących 2010 r. dowodzi, że organ prześledził wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za rok 2010 w układzie chronologicznym, badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku podatnicy dysponowali środkami na jego poniesienie. Ten sposób postępowania został przedstawiony ostatecznie w zestawieniu wszystkich zdarzeń za rok 2010 na stronach 25-47 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Ustalenia powyższe Sąd w wyroku z dnia 17 sierpnia 2017 r. uznał za prawidłowe i rzetelnie odzwierciedlające stan faktyczny sprawy. Należy podkreślić, że co do zasady organ podatkowy II instancji zastosował prawidłową metodę w celu dokonanie porównania wydatków i przychodów, gdyż niedopuszczalne jest przyjęcie, że poniesienia wydatku może wyprzedzać osiągnięcie przychodu gwarantującego posiadanie środków finansowych na zrealizowanie tego wydatku. Kolejność zdarzeń: realny przychód, a następnie - wydatek, musi być zachowana, aby uznać, że wydatek miał pokrycie w przychodzie ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Jednakże dla prawidłowego rozliczenia 2010 r. istotne było przyjęcie bilansu otwarcia 2010 r. w prawidłowej wysokości. Przyjęcie bowiem błędnego bilansu otwarcia w efekcie niewątpliwie prowadziło do uzyskania błędnego wyniku w zakresie kwoty przychodu z nieujawnionych źródeł przyjętej do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Niewątpliwie należy podzielić stanowisko skarżącej, że rozliczenia przedstawione w powyższych tabelach dotyczących lat poprzedzających 2010 r. obarczone są błędami matematycznym, których Sąd mimo zarzutów skargi w tym zakresie, nie poddał szczegółowej weryfikacji, opierając się w tym zakresie bezkrytycznie na stanowisku organu, przedstawionym w odpowiedzi na skargę m. in., że "nieprawdziwe są zarzuty Skarżącej dotyczące wystąpienia błędów matematycznych w tabelach za lata 2007 do 2009". Bezwątpienia nie została uwidoczniona po stronie przychodów w tabeli dotyczącej 2003 r. kwota 48.500 zł z tytułu sprzedaży domu po zmarłym ojcu aktem notarialnym z dnia 3 lutego 2003 r., pomimo, że na stronie 14 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zapewnił, że uznał powyższą kwotę jako przychód skarżącej albowiem wiarygodne są dowody potwierdzające tą okoliczność. Zasadność zarzutów sformułowanych w skardze, a potem już szczegółowo omówionych i przedstawionych w skardze kasacyjnej nieprawidłowości i błędy matematyczne (np. w tabeli dotyczącej 2007 r. brak uwzględnienia w rozliczeniu kwoty 4.000 zł z tytułu zbycia samochodu, mimo, że w wierszu za czerwiec kwota ta została uwidoczniona, podobnie w tabeli dotyczącej przychodów 2008 r. brak jest dodania w sumie wiersza za luty kwoty 3.560,03 zł z tytułu zbycia samochodu, mimo, że kwota ta została w tej kolumnie zamieszczona, w tabeli dotyczącej 2009 r. w wierszu za maj została dwukrotnie odjęta kwota 18.769,50 zł) nie mogła zostać w sposób jednoznaczny zweryfikowana przez Sąd, albowiem nie jest rolą Sądu szczegółowe weryfikowanie bardzo szczegółowych i obszernych wyliczeń zawartych w kontrolowanej decyzji. Jednakże Sąd w takiej sytuacji zobligowany był w pierwszej kolejności do uzyskania od organu odwoławczego, który powyższe tabele sporządził jednoznacznej wypowiedzi w tej kwestii, potwierdzającej zasadność stwierdzonych błędów, albo odrzucającej zarzuty w tym zakresie z kompletną, rzeczową argumentacją, i nie poprzestać na lakonicznych zapewnieniach organu, co do poprawności dokonanych wyliczeń. Jak wynika z chociażby ze stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdzenia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę w tym zakresie nie odpowiadały prawdzie (cyt. "Jednakże formuły zastosowane przez organ II instancji do wyliczenia nadwyżki przychodów nad wydatkami za lata 2007-2009 są nieprawidłowe, a wyniki zawierają błędy matematyczne co spowodowało wyliczenie stanu oszczędności skarżącej na dzień 1 stycznia 2010 r. w nieprawidłowej wysokości"). Należy zatem stwierdzić, że wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi w tej sytuacji było przedwczesne. Sąd nie neguje możliwości konstruowania uzasadnienia decyzji wymiarowej poprzez przedstawienie określonych rozliczeń w formie tabelarycznej, szczególnie w sytuacji wymogu chronologicznego rozliczenia wpływów i wydatków. Jednakże sposób pokazania operacji finansowych uwidocznionych za pomocą tabeli musi być na tyle precyzyjny i czytelny, aby był zrozumiały i możliwy do zweryfikowania przez adresata decyzji i w konsekwencji możliwy także do skontrolowania w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. W kontekście powyższego należy odnotować ewidentny brak w decyzji organu odwoławczego precyzyjnego i jasnego wyjaśnienia w jaki sposób został ustalony przychód do opodatkowania w kwocie 361.291,43 zł w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał za udowodnione uzyskanie przez skarżącą przed dniem 1 stycznia 2010 r. kwoty 300.000,00 zł oraz kwoty 383.266,10 zł (łącznie 683.266,10 zł). Organ I instancji w dochodach ujawnionych kwoty 683.266,10 zł nie uwzględnił, a przychód do opodatkowania ustalił w kwocie 450.272,40 zł. Powyższa kwestia była bardzo mocno akcentowana również w skardze kasacyjnej, bowiem rozumieniu skarżącej uwzględnienie po stronie przychodów kwoty 683.266,10 zł powinno być wystarczające dla zakończenia postępowania w niniejszej sprawie. Według niej logicznie rzecz ujmując, przychody skarżącej za pochodzące ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. powinny również pomniejszeniu o kwotę 683.266,10 zł, a nie o kwotę prawie 8 razy niższą tj. o 88.981,01 zł. W rozliczeniu dotyczącym 2009 r., jak również w bilansie otwarcia 2010 r. nie zostały uwzględnione środki pieniężne, którymi skarżąca mogła dysponować na rachunku bieżącym posiadanym na podstawie umowy kredytowej z dnia 30 marca 2009 r., a który na dzień 31 grudnia 2009 r. był wykorzystany według skarżącej (wypłacony) w kwocie 115.489,45 zł. Lakoniczne wyjaśnienia w tym zakresie, że toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonano także analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych, lecz w tabelarycznym zestawieniu uwzględnione zostały jedynie wpłaty i wypłaty gotówkowe z tych rachunków, odpowiednio po stronie przychodów (wypłaty z rachunku, gdyż powiększyły one zasoby gotówkowe skarżącej) oraz wydatków (wpłaty na rachunek bankowy, gdyż pomniejszały one zasoby gotówkowe skarżącej) są wysoce niewystarczające. Zweryfikowania wymaga także ujęta w rozliczeniach 2007 r., 2008 r., 2009 r., wysokość spłaty kredytu (odsetki) w konfrontacji z wyliczeniami w tym zakresie przedstawionymi przez skarżącą w oparciu o wyciągi z rachunków bankowych. Opisana formuła rozstrzygnięcia (tabelaryczne rozliczenie wpływów i wydatków kontrolowanej sprawy podatkowej przyjęta przez organ II instancji i przedwcześnie zaakceptowana następnie przez sąd I instancji stanowi zaprzeczenie wymogu jasności i precyzji, jakim powinno się cechować uzasadnienie rozstrzygnięcie organu podatkowego, które w sposób możliwie zrozumiały dla wszystkich, a przede wszystkim dla adresata decyzji powinno wyjaśniać motywy rozstrzygnięcia. Jak stanowi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, niezbędnymi elementami decyzji są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania uzasadnienia rozstrzygnięcia, które obok samego rozstrzygnięcia jest doniosłym elementem każdej decyzji podatkowej. Uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i jest jej integralną częścią (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt II SA 924/01). Celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa). Ponadto prawidłowość i konstrukcja uzasadnienia musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, a więc w tym konkretnym przypadku art. 25b i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawionych wymogów zaskarżona decyzja nie spełniała, szczególnie w warstwie dotyczącej precyzyjnego i jasnego wyjaśnienia w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 25b i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wzorcem nakreślonym w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Ponieważ prawidłowe rozliczenie przychodów skarżącej za lata wcześniejsze w tym lata 2007-2009 przekłada się na ustalenie podstawy dla wyliczenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania (dochodu) z nieujawnionych źródeł za 2010 r. i w konsekwencji wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, powyższe nieprawidłowości i błędy należy zakwalifikować jako naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, które same w sobie skutkują konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast pozostałe zarzuty stanowiące podstawy skargi kasacyjnej, jakkolwiek sformułowane pod kątem wymogów dla skargi kasacyjnej stanowią co do zasady powielenie zarzutów przedstawionych w skardze z dnia 24 marca 2017 r., a ich uzasadnienie zawiera rozwiniętą polemikę z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji oraz wyroku sądu I instancji. Odnosząc się do nich Sąd przytacza w tym zakresie ich ocenę i argumentację zawartą w wyroku z dnia 17 sierpnia 2017 r. W pierwszym rzędzie Sąd uznał zarzut doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji po upływie terminu przedawnienia (zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej) za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zobowiązanie ustalono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2015 r., a dotyczyła ona wydatków i mienia w roku podatkowym 2010. Zobowiązanie ustalone tą decyzją nie powstałoby zatem, gdyby ta decyzja została doręczona po dniu 31 grudnia 2015 r. Kwestia ta była jedną ze spornych w rozpoznanej sprawie, skarżąca kwestionowała bowiem skuteczność doręczenia decyzji organu I instancji przed końcem 2015 r. Z niekwestionowanych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (zwrotne potwierdzenie odbioru, wydruk śledzenia przesyłek ze strony internetowej http://emonitoring.poczta-polska.pl, załączona do złożonego odwołania kserokopia powtórnego awiza) wynika, że w dniu 16 grudnia 2015 r. pozostawiono adresatowi pierwsze zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W związku z nieodebraniem przesyłki w terminie 7 dni od pozostawienia zawiadomienia, w dniu 28 grudnia 2015 r. powtórnie zawiadomiono skarżącą o możliwości odbioru pisma do dnia 30 grudnia 2015 r. (14 dni od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia, przy czym pierwszy dzień złożenia pisma w placówce pocztowej przypadał na 17 grudnia 2015 r. natomiast 14-sty dzień przypadał na 30 grudnia 2015 r.). W związku z tym, że pismo nie zostało podjęte w wyznaczonym terminie, uznano je za doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu, czyli 30 grudnia 2015 r. Słusznie zatem jest stanowisko organów podatkowych uznające za datę doręczenia decyzji właśnie ten dzień. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w razie niepodjęcia przesyłki w terminie po dwukrotnym awizowaniu doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14 dniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ponadto nie budzi wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została doręczona w terminie o którym mowa w przepisie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Po ustaleniu, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej nie upłynął, należy rozważyć kolejny zarzut, co do uznania przez organy podatkowe, że do tego samego stanu faktycznego mogą mieć zastosowanie różne normy prawa materialnego z których pierwsza tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zastosowana przez organ I instancji jest różna od norm prawnych zastosowanych przez organ II instancji. Organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję przed 1 stycznia 2016 r., a wiec w okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo bowiem uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wydanym w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku o sygn. akt P 49/13, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niekonstytucyjny, to z powodu odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, organ podatkowy I instancji, uprawniony był do prowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na jego podstawie. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa. Interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ powinien był kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku SK 18/09 oraz wyroku P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Natomiast organ II instancji postępowanie odwoławcze prowadził w oparciu o nowe regulację prawne zawarte w rozdziale 5a Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r., albowiem w zaistniałej sytuacji wchodziło w grę stosowanie przepisu art. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych (i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy (ust. 2). Tym samym zasadnie organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. uwzględnieniem wzorca postępowania określonego orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Bezspornym jest, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną swojego rozstrzygnięcia przywołał regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r., która z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła do ustawy podatkowej nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Obowiązkiem organu II instancji było dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące od dnia 1 stycznie 2016 r. przepisy art. 25b i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego II instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. W wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji". Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Należy w tym miejscu zauważyć, że w oparciu o uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia wydatków i dochodów skarżącej i ustalił nową, niższą podstawę opodatkowania i w konsekwencji ustalił niższy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. Ponadto zwrócić należy uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jest działanie organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a więc organy zawsze zobowiązane są uwzględnić zmianę stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji. Oczywiście nie oznacza to, że w każdym przypadku organy orzekają na podstawie przepisów nowych czy znowelizowanych, bowiem odmienny sposób stosowania przepisów może wynikać z odpowiednich norm intertemporalnych. W przypadku zmiany stanu prawnego, która następuje między wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji, a rozpatrzeniem odwołania przez organ odwoławczy, zasada dwuinstancyjności, w braku odpowiednich przepisów intertemporalnych, nakłada na organ II instancji obowiązek rozpatrzenia sprawy i wydania jednego z rozstrzygnięć, o których stanowi art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem nowych bądź znowelizowanych przepisów. Podobne stanowisko na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w kontekście przepisów art. 6 i art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2762/12. W tymże orzeczeniu Sąd wskazał także, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy na skutek uchybień organu I instancji bądź na skutek zmiany stanu prawnego, konieczne jest wyjaśnienie sprawy w zakresie mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zatem nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy, wydając decyzje po 1 stycznia 2016 r. powinien zastosować art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy w tym miejscu przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny, na którego wyrok skarżąca się także powoływała w skardze, wyraźnie zakreślił w uzasadnieniu wyroku granice czasowe obowiązywania powołanego przepisu wskazując, że "Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy". Ustawodawca zdecydował się na interwencję legislacyjną przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia ww. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, czego skarżąca nie negowała, czynności dokonane w postępowaniu wszczętym i niezakończonym przez organy podatkowe przed dniem 1 stycznia 2016 r. pozostawały w mocy. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne pozbawienie skarżącej jednej instancji postępowania. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy również przywołać treść art. 229 Ordynacji podatkowej, który daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z uzasadnienia skargi w tym zakresie wynika, że skarżąca de facto zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie wydał decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i jest dopuszczalna tylko w przypadku zaistnienia przesłanki ustawowej. Pogląd taki zgodny jest z utrwalonym już w tym względzie stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, że omawiana regulacja nie powinna być interpretowana rozszerzająco jakby tego chciała skarżąca. Sąd wyraża pogląd - znajdujący poparcie w orzecznictwie - że ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (tak m.in. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 972/09, wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., sygn. akt II FSK 488/05). Organ II instancji ma ponadto uprawnienie na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględnienia. Zastosowanie zatem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej będzie możliwe w sytuacji niemożności skorzystania z art. 229 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiły warunki które stworzyłyby konieczność wydania decyzji kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że wszystkie okoliczności faktyczne, które miały być dodatkowo wyjaśnione przez organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego wystosowanego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, były konsekwencją zarzutów i zastrzeżeń złożonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, co do nieuwzględnienia przez ten organ określonych kwot po stronie przychodów (np. partycypacja małżonka skarżącej w kosztach utrzymania rodziny także po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, otrzymywanie przez skarżącą wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora sądowego, otrzymania przez męża kwoty ok. 300.000,00 zł, otrzymanie całości kwoty 48.500,00 zł ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z dnia 3 lutego 2003 r., dochody matki A. Z. w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego). W odwołaniu skarżąca zawarła także szereg wniosków dowodowych, na potwierdzenie okoliczności faktycznych podnoszonych w odwołaniu. Skarżąca formułując zarzut pozbawienia jej jednej instancji postępowania, pomija istotną okoliczność, że w efekcie przeprowadzonego na zlecenie organu odwoławczego dodatkowego postępowania dowodowego, w zasadzie większość "postulatów" zawartych w odwołaniu dotyczących pominięcia przez organ I instancji określonych kwot w rozliczeniu wydatków i dochodów skarżącej, została przez organ odwoławczy uwzględniona. Skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wykazała, jakie negatywne konsekwencje procesowe poniosła z tego tytułu, że postępowanie uzupełniające przeprowadzono w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i w jakim zakresie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw i składania dodatkowych wyjaśnień, szczególnie w sytuacji, gdy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zostały zrealizowany również wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu. Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w kontekście postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25g ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi łub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Jak ponadto zasadnie wskazał organ odwoławczy ustalenie zobowiązania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy. Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z uzasadnienia zarzutów skargi skarżąca upatrywała naruszenia ww. przepisów m. in. w fakcie: - nieuwzględnienia możliwości pozyskania przez skarżącą jakichkolwiek środków finansowych stanowiących oszczędności matki A. Z. w 2003 r. w kwocie około 100.000,00 zł oraz dochód z renty po zmarłym mężu policjancie, - nieuwzględnienia możliwości pozyskania przez skarżącą jakichkolwiek oszczędności z pracy za granicą i z handlu, którym zajmowała się w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, - nieuwzględnienia możliwości pozyskania środków pieniężnych od brata Z. Z. w latach 2009-2010, - nieuwzględnienia otrzymanych w 2010 r. od męża miesięcznie kwot po 4.000,00 zł-5.000,00 zł gotówką, - nieuwzględnienia po stronie przychodów, środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży samochodów. Skarżąca zakwestionowała także odrzucenie przez organy oświadczenia skarżącej o finansowaniu działalności gospodarczej z kredytu bankowego uzyskanego na budowę domu, sposób ustalenia dochodów z działalności gospodarczej za lata 2007-2009 m. in. w oparciu od dane wynikające z deklaracji VAT-7 składanych przez skarżącą oraz sposób ustalenia dochodu uzyskanego przez męża K. W. opodatkowanych tzw. ryczałtem ewidencjonowanym w latach 1995-1997. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, zarzutów powyższych nie uznaje za uzasadnione. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl natomiast art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Jednakże zgodnie z ww. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d..f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne co do sposobu i metodyki prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała (uprawdopodobniła) faktu uzyskania w/w dochodów, dlatego zasadnie organ odwoławczy ich nie uwzględnił w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji skarżącej przed poniesieniem wydatku spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się do nieuwzględnienia po stronie dochodów środków finansowych pozyskanych z oszczędności matki skarżącej, Sąd podziela stanowisko organu II instancji. Należy zauważyć, że organ uznając za udowodniony fakt prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z A. Z. w latach 2003-2004, wliczył do dochodów skarżącej dochody netto matki A. Z.. Natomiast twierdzenia skarżącej o korzystaniu z innych zasobów majątkowych matki w tym z jej oszczędności zasadnie uznano za gołosłowne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani nie zostały uprawdopodobnione. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że A. Z. mogła wygenerować znaczące oszczędności w sytuacji, gdy głównym źródłem dochodów A. Z. było gospodarstwo rolne, praca fizyczna kolejno w drukarni, mleczarni, wylęgarni oraz handel kasetami w latach 90-tych, a w okresie wspólnego zamieszkiwania ze skarżącą – emerytura. Uwzględniając nawet, że A. Z. otrzymywała rentę po zmarłym mężu (komendancie milicji) w 1987 r. Sąd podziela stanowisko organu, że brak jest podstaw do przyjęcia, że to skarżąca była jedyna beneficjentką rzekomych oszczędności A. Z. w sytuacji, gdy poza córką G. miała jeszcze dwójkę dzieci, które jak wynika z zeznań świadka Z. Z. także wspierała finansowo. Nie mają logicznego uzasadnienia twierdzenia skarżącej, że tylko ona korzystała z rzekomych oszczędności matki, szczególnie w sytuacji, gdy jak wynika z zeznań świadków (m. in. B. G. – siostry skarżącej) materialna sytuacja małżonków W. była bardzo dobra, znacznie lepsza od sytuacji drugiej córki A. Z. i wsparcia finansowego nie potrzebowali. Zasadnie organy nie uznały za uprawdopodobnione twierdzeń skarżącej o doraźnej pomocy finansowej ze strony brata - Z. Z.. Zeznania o pożyczaniu skarżącej w latach 2009-2010 kilkakrotnie kwot 20.000,00 zł – 25.000,00 zł, również nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie spisano w związku z przekazaniem pożyczek żadnych umów, nie zgłoszono ich do opodatkowania. Zeznań do protokołu z przesłuchania Z. Z. w charakterze świadka nie uznano za wiarygodne. Skarżąca, ani świadek nie wskazali konkretnego celu na jaki miały być przeznaczone udzielone pożyczki, nie wskazali okoliczności w jakich nastąpiło udzielenie pożyczek, nie określili także dokładnie ich częstotliwości i kwot. Twierdzenia o konieczności skorzystania ze wsparcia finansowego brata stoją w sprzeczności z twierdzeniami świadków oraz samej skarżącej o jej wysokim statusie materialnym i posiadaniu znacznych oszczędności. Na pewno wsparcie finansowe nie było także konieczne na pokrycie kosztów utrzymania rodziny wobec złożonych oświadczeń małżonków W., że ciężar utrzymywania rodziny ponosił K. W.. Zgodnie z zeznaniami świadka E. Z. złożonymi do protokołu przesłuchania: "po rozdzielności majątkowej mąż G. W. łożył na utrzymanie domu i dzieci i tak jest po dziś dzień. (...) Wielokrotnie byłam świadkiem jak mąż G. płacił za różne atrakcje, restauracje, SPA gotówką i miał zawsze przy sobie plik pieniędzy płacąc za wszystko gotówką". Mimo, iż Z. Z. miał możliwość materialnego wsparcia siostry, to powyższe przesłanki wskazują, że twierdzenia o pomocy finansowej są niewiarygodne. Co do środków pieniężnych przekazywanych skarżącej przez brata na rachunek bankowy, organ wyjaśnił, że wszelkie przelewy na konto bankowe skarżącej zostały uznane za wiarygodne i zaliczone do jej przychodów (dochodów) na rachunku bankowym. Przy przyjętej przez organy metodyce (rozliczenia gotówkowe), fakt że jakieś środki finansowe wpłynęły na rachunek skarżącej od brata nie miał żadnego znaczenia, gdyż dopiero wypłata z rachunku bankowego mogła posłużyć skarżącej do pokrycia poczynionych gotówką wydatków, a wszelkie wypłaty z rachunku zostały ujęte po stronie jej przychodów (dochodów). Powyższe odnosi się także do wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej dokonanych przez męża (np. w dniu 1 lipca 2010 r.), której nieuwzględnienie zarzuciła skarżąca. Co do przekazywania w gotówce środków pieniężnych przez męża, należy wskazać, że organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione, że K. W. ponosił w całości koszty utrzymania skarżącej i jej synów. W konsekwencji w rozliczeniu zasadnie organ też nie uwzględnił od czasu ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej kosztów utrzymania po stronie wydatków skarżącej. Zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena przez organ zebranego materiału dowodowego w kwestii źródła finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą z oszczędności zgromadzonych z dwuletniego okresu pracy jako pracownika fizycznego na [...] (przy produkcji mrożonek), a następnie w [...] (sprzątaczka) oraz w [...] (gastronomia). Organ odwoławczy uznał za uprawdopodobniony sam fakt pracy za granicą, jednakże zasadnie, z powodu niemożności ustalenia wysokości osiągniętego dochodu, nie miał podstaw do uwzględnienia dochodu z tego tytułu. Ponieważ skarżąca nie była w stanie podać dokładnego miejsca pracy, organ nie był w stanie w jakikolwiek sposób zweryfikować twierdzeń skarżącej w tym zakresie. Przesłuchani na tą okoliczność świadkowie również nie podali żadnych konkretnych informacji co do miejsca pracy jak i wysokości zarobków skarżącej. Jakkolwiek skarżąca wskazała, że właśnie dochody uzyskane z pracy za granicą w latach 1988-1990 stanowiły źródło oszczędności, z których finansowała wydatki poniesione w 2010 r., to jednakże nie wskazała wysokości uzyskanych w ten sposób oszczędności, sposobu ich przechowywania przez 20 lat, czy momentu i okoliczności wymiany waluty na złotówki. Tym samym organ zasadnie nie dał wiary skarżącej o posiadaniu przez nią milionowych oszczędności, jak słusznie wskazał, wbrew twierdzeniom skarżącej, świadkowie tego w sposób jednoznaczny nie potwierdzili. Z tych zeznań świadków wynika raczej, że skarżąca oraz jej małżonek prowadzili życie na wysokim poziomie (wysoki standard życia, kosztowne zakupy w Pewexie, noszenie drogich markowych ubrań, oraz złotej biżuterii, drogie samochody), a nie gromadzili oszczędności. Powyższe twierdzenia pozostają także w sprzeczności z innymi zeznaniami i oświadczeniami skarżącej, że jej sytuacja majątkowa wymagała i de facto korzystała ze wsparcia finansowego ze strony swojej matki prowadząc wspólne gospodarstwo domowe oraz ze strony brata. Skoro dysponowała tak znacznymi oszczędnościami, to nie musiała korzystać z pomocy finansowej rodziny. Należy podkreślić, że zeznania świadków w tym zakresie nie są spójne, każdy ze świadków podawał inna kwotę oszczędności i jak sami zeznawali były to jedynie ich przypuszczenia co do posiadanych przez rodzinę Wilk środków pieniężnych, a nie rzeczywista wiedza. Nie ma racji skarżąca podnosząc zarzut nieuwzględnienia przychodu ze sprzedaży samochodów. Jak wynika z akt sprawy rozliczenia za lata 2007-2009 uwzględniają wszystkie przychody ze sprzedaży samochodów, o których pozyskał informacje z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w M. (pismo z dnia 22 marca 2016 r.). Ponieważ nie dysponował dokumentacją dotyczącą zawarcia przez skarżącą transakcji sprzedaży samochodów za inne lata. Jeżeli skarżąca posiadała w tym zakresie stosowne dowody, to powinna je przedstawić w ramach współdziałania z organami podatkowymi do czego był zobowiązana w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 399/15 NSA stwierdził, że "To do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi". Sąd za racjonalną przyjmuje argumentację organu odwoławczego w kwestii przeznaczenia części kredytu przyznanego na budowę domu na działalność gospodarczą. W toku postępowania podatkowego, oprócz gołosłownego twierdzenia, że wykorzystanie kredytu niezgodnie z celem jego przyznania było efektem wcześniejszego nabycia materiałów budowlanych do budowy domu, skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności. Sąd nie podziela zarzutów, co do niewłaściwego ustalenia dochodów małżonka skarżącej w latach 1995-1997. Organy podatkowe w tym zakresie na wniosek skarżącej przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Z uwagi jednak na upływ czasu oraz opodatkowanie w tych latach dochodów skarżącego tzw. ryczałtem ewidencjonowanym i tym samych brak kompletnej dokumentacji podatkowej (pomimo zwrócenia się organu odwoławczego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.), a także brak danych księgowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez K. W., organ odwoławczy nie miał innej możliwości ustalenia dochodu, niż za pomocą wskaźników statystycznych ujętych w rocznikach statystycznych GUS za te lata. Dysponując jedynie przychodem wykazanym w zeznaniach podatkowych PIT-28, do ustalenia dochodu przyjęto wskaźnik poziomu kosztów dla sektora prywatnego w branży przemysłowej, skorygowany na minus o około 5% poprzez porównanie tych wskaźników za lata 1995-1997 do wskaźników odpowiadającego udziałowi kosztów uzyskania przychodów, zapłaconych zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne w ogólnej kwocie przychodów wynikających z zeznania podatkowego PIT-33 za 1998 r. i kolejne lata podatkowe. Zdaniem Sądu dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można również podzielić argumentacji skarżącej, kwestionującej ustalenie wydatków i dochodów skarżącej w latach 2007-2009 (opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym) w oparciu o dane wykazane w deklaracjach VAT. Należy podzielić stanowisko organu, że jest to jak najbardziej wiarygodna dokumentacja, w sytuacji, gdy rzetelność składanych deklaracji nie była podważona. Wbrew twierdzeniom skarżącej organowi zakresie pominiętych źródeł dochodów (oszczędności), a forsowanych w toku postępowania, nie można zarzucić bierności przy gromadzeniu materiału dowodowego i przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą. Organ podatkowy dokonał szereg czynności procesowych znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy, a w tej kwestii nie doczekał się jakiejkolwiek współpracy ze strony skarżącej. W kontekście powyższego Sąd uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 25g ust. 2 u.o.p.d.o.f. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie ocena dowodów nie przekracza wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. W zakresie pominiętych przez organ źródeł wygenerowania oszczędności skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów (nie uprawdopodobniła ich). Należy zauważyć, że w zasadzie jedynym dowodem zaoferowanym przez skarżącą w celu wykazania faktu dysponowania znaczącymi oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2010 r. są zbyt ogólnikowe oświadczenia skarżącej, jej męża oraz niespójne, mało konkretne zeznania świadków. W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonały oceny okoliczności samego faktu posiadania wskazywanych przez skarżącą zasobów majątkowych jak również możliwości i legalności jego gromadzenia. Podstawą do oceny przedmiotowej sprawy w świetle ww. przesłanek był brak dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych w przywołanej przez skarżącą wysokości oraz niewiarygodność wskazywanej przez nią okoliczności operowania gotówką poza systemem bankowym. W sprawie z uwagi na znaczną rozpiętość czasową tj. 20 lat (w przypadku oszczędności uzyskanych z pracy za granicą) oraz zjawiska ekonomiczno-gospodarcze, które w tym okresie miały miejsce w Polsce istotne jest, że skarżąca wiarygodnie nie wykazała w jaki sposób rzekomo czynione oszczędności zostały zabezpieczone przed utratą ich wartości. Z powyższych względów prawidłowa jest ocena, że materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego dysponowania przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2010 r. oszczędnościami w wysokości wskazywanej w toku postępowania podatkowego. W opinii Sądu nawet jeżeli podatnik nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ choćby właśnie z powodu upływu czasu, to powinien podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku (por. wyrok WSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1526/16). W niniejszej sprawie brak jest przekonywujących dowodów w tym zakresie. Reasumując, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Mając jednak na uwadze podniesione w skardze oraz potwierdzone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące ujawnionych nieprawidłowości i błędów matematycznych wykazanych w rozliczeniach przychodów i wydatków za lata 2007-2009 oraz ewidentnych uchybień w zakresie precyzyjnego uzasadnienia przyjętej metody rozliczenia przychodów i wydatków, które to nieprawidłowości miały istotny wpływ na ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie uwzględni wskazania zawarte w niniejszym wyroku, zastosuje takie formuły do rozliczenia przychodów i wydatków, które nie będą obarczone stwierdzonymi błędami i na tyle precyzyjne i przejrzyste, że będą zrozumiałe zarówno dla adresata decyzji jak również możliwie do skontrolowania przez sąd administracyjny. Przed wydaniem decyzji umożliwi skarżącej odniesienie się dokonanych ustaleń w tym zastosowanej metodyki wyliczenia nadwyżki przychodów nad wydatkami. Organ odwoławczy w tym zakresie rozważy możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, mając na uwadze treść art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro skarga kasacyjna okazała się skuteczna, Sąd I instancji orzekł, jak w sentencji, czyli uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 179a p.p.s.a. (w trybie autokontroli), a także uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 179a w związku z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z przepisami § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a, a także § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na łączną kwotę 23.065 zł przysługujących do zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: kwota 2.710 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, kwota 1.355 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, 18.900 zł tytułem zastępstwa procesowego (obie instancje), a także 100 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty sądowej od wniosku za sporządzenie uzasadnienia. Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w żądanej wysokości (dwukrotność stawki minimalnej w przypadku skargi oraz czterokrotność stawki minimalnej w przypadku skargi kasacyjnej). Zasądzone kwoty (10.800 zł oraz 8.100 zł) w opinii Sądu w pełni rekompensują nakład pracy pełnomocnika przy sporządzeniu skargi oraz skargi kasacyjnej. Podstawy skargi kasacyjnej w znaczącej części stanowią powtórzenie zarzutów skargi, a ich uzasadnienie opiera się na tej samej argumentacji jaka została zaprezentowana w skardze. Wzbogacenie uzasadnienia o tabele sporządzone w formacie Excel na bazie tabel zamieszczonych w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie uzasadnia zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej. W przypadku skargi brak jest podstaw do uwzględnienia żądania o zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. W ramach uregulowanej w rozdziale 1 działu V p.p.s.a. instytucji zwrotu kosztów postępowania między stronami, strona nie może domagać się zwrotu wszystkich kosztów jakie kiedykolwiek poniosła w związku ze sprawą administracyjną, która swój finał znalazła przed sądem administracyjnym. Instytucja zwrotu kosztów postępowania uregulowana jest w ustawie dotyczącej wyłącznie postępowania przed sądem administracyjnym i już z tego względu odnosi się wyłącznie do kosztów, jakie strona ponosi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Do podlegających zwrotowi kosztów postępowania sądowoadministracyjnego nie zaliczają się koszty ponoszone w postępowaniu przed organem administracji publicznej, ani koszty przygotowawcze przed wniesieniem sprawy do sądu (por. wyrok WSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 923/13).