I SA/Kr 469/11

Sygn. akt I SA/Kr 469/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r., sprawy ze skarg "T" D. N. w N., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 lutego 2007 r. Nr [...], [...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec 2005r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7991,36 zł (siedem tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden złotych trzydzieści sześć groszy). Trzema odrębnymi decyzjami z dnia 21 lutego 2007r. o kolejno następujących po sobie numerach od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego. W ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy wskazał, że "T" D. N. (zwany dalej "stroną skarżącą") w poszczególnych miesiącach od stycznia do marca 2005r. wykazał w rejestrach sprzedaży VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaż olejów opałowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, odbierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Organy ustaliły przy tym, że spośród wskazanych przez stronę kontrahentów nabywających: - w styczniu 2005r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe niemożliwa okazała się identyfikacja 18 osób (na posiadane 21 oświadczenia), które łącznie nabyły 23 747 litrów oleju opałowego, - w lutym 2005r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe niemożliwa okazała się identyfikacja 7 osób (na posiadane 8 oświadczeń), które łącznie nabyły 8 457 litrów oleju opałowego, - w marcu 2005r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe niemożliwa okazała się identyfikacja 19 osób (były to wszystkie oświadczenia), które łącznie nabyły 16 830 litrów oleju opałowego, W praktyce zakwestionowane oświadczenia wskazywały nieistniejące adresy lub osoby. W oświadczeniach nie podano nr PESEL lub NIP. Wezwania kierowane pod adresami wskazanymi w oświadczeniach wracały z adnotacją "adresat nieznany" lub "pod wskazanym adresem dana osoba nie zamieszkuje". Przesłuchani świadkowie (osoby faktycznie zamieszkałe pod wskazanymi adresami) nie potwierdzały faktu złożenia oświadczenia, nabycia oleju opałowego a nawet posiadania urządzeń grzewczych opalanych olejem. Organ przesłuchując osoby faktycznie mieszkające pod wskazanymi adresami ustalił, że osoby o wykazanych nazwiskach w oświadczeniach faktycznie tam nie zamieszkują. Organ odwoławczy nie uznał przy tym za zasadne zarzutów odwołań dotyczących naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust.2 pkt 10 oraz ust.5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), a także naruszenie art.121, 122, 123 i 180, 181,187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu odwołań strona skarżąca stwierdziła bowiem, że nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Podatek został bowiem pobrany na wcześniejszych etapach obrotu. Stwierdziła także, że przepisy rozporządzeń wykonawczych dotyczące oświadczeń wykraczają poza ustawową delegację i tym samym są sprzeczne z art. 8,32, 92 i 217Konstytucji RP. Strona skarżąca wskazała również, że brak możliwości potwierdzenia tożsamości nabywców oleju mógł wynikać z podawania adresu zameldowania podczas gdy faktyczny adres zamieszkania był inny. Zarzuciła również naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz.799) poprzez brak odliczenia z urzędu przez podatku zapłaconego na poprzednich etapach postępowania. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenia z ww. § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. powinny nie tylko spełniać wszystkie obowiązujące wymogi formalne, ale muszą też odzwierciedlać stan rzeczywisty, tak aby spełniały wyznaczoną prawem rolę, czyli umożliwiały sprawowanie kontroli nad sposobem wykorzystywania oleju opałowego. Organ odwoławczy przyznał więc rację organowi pierwszej instancji, który na podstawie § 4 ust. 5 oraz § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia zastosował stawkę akcyzy 1.180,00 zł/ 1000 l, wyszczególnioną w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1, przeznaczoną dla olejów napędowych. W odniesieniu do uwag dotyczących legalności ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej przytoczył fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/2000), w którym stwierdził m.in. że organy administracji nie mogą odmawiać stosowania powszechnie obowiązującego prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Komentując natomiast zarzuty dotyczące naruszenia §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego organ zauważył, że bezspornym był fakt zapłacenia podatku akcyzowego przez Rafinerię Nafty Jedlicze SA wg. obniżonej stawki na poprzednim etapie. W ocenie organu skoro strona skarżąca nie rozliczała podatku samodzielnie, a taki obowiązek posiadała to nie wykazała tym samym woli jego odliczenia, a więc organy nie mogły zrobić tego z urzędu, obliczając wymiar podatku. W wniesionych skargach, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 ,2 i 5, art. 6 ust. 3, art.11, art.63 i art.65 cyt. ustawy o podatku akcyzowym a także ww. §2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, §2 i §9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 32, 92 i 217 Konstytucji RP oraz art.135 ustawy z dnia 20 maja 1971r. – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 12 poz.114 ze zm.) . W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty zawarte w składanych odwołaniach. Strona skarżąca po zacytowaniu ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedstawiła tezę, że powstanie obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu (a że taki obowiązek powstał i podatek zapłacono – było bezspornym) wyklucza powstanie ponownie obowiązku podatkowego. Powtórzone zostały również tezy o konieczności odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu (z przytoczeniem korzystnych dla strony skarżącej orzeczeń sądów administracyjnych). Zakwestionowana została zgodność z ww. przepisami Konstytucji przepisów rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi na stronę skarżącą nałożono obowiązek podatkowy w związku ze stwierdzonymi błędami w oświadczeniach nabywców oleju. Dodatkowo strona skarżąca zaznaczała, że nie mogła odmówić sprzedaży oleju, taka odmowa byłaby bowiem wykroczeniem w rozumieniu ww. art.135 Kodeksu wykroczeń. Strona skarżąca podkreśliła, że skoro nie miała prawa kontrolowania dowodów tożsamości nabywców, to nie mogła ponosić negatywnych konsekwencji za działalność osób trzecich. W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie, argumentując również jak dotychczas, wskazując przy tym na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 1998r. I FPS 9/97 w sprawie utraty możliwości odliczenia podatku od towarów i usług przez podatników , którzy nie złożyli deklaracji podatkowej. Na etapie postępowania sądowego Sąd zawiesił postępowania sądowe toczące się w sprawach skarg (postanowienie z dnia 18 stycznia 2008r.I SA/Kr 510/07) w trybie art.125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) z uwagi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 listopada 2007r. I FSK 792/07. Postępowanie zostało podjęte 17 marca 2011r. Na rozprawie w dniu 10 maja 2011r. strony podtrzymały swoje stanowisko w sprawie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi tylko w części były zasadne. Oceniając zarzuty skarg oparte na treści przepisów o podatku akcyzowym przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ww. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, 2005r., zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Orzekający Sąd w niniejszej sprawie zauważa, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2001r. I GSK 47/10, którego uzasadnienie poniżej zostanie przytoczone w obszernych fragmentach jako zawierające istotne dla sprawy argumenty, że kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanych skarg ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym i związane z tym ustalenie, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń, a w razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie, ustalenie czy miał instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w ww. § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. I GSK 856/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej (z rozporządzenia) od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ustawodawca, ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywała na sprzedawcy i była w zasięgu jego możliwości prawnych. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a dla organów kontroli miało znaczenie zasadnicze. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców poprzez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców. Za podanie przez nabywcę w oświadczeniu nieprawdziwych danych dotyczących np. posiadania urządzeń grzewczych, ich rodzaju i ilości (które to informacje pozwalają na ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju) odpowiada oczywiście nabywca, a nie sprzedawca, gdyż tej okoliczności sprzedawca nie może sprawdzić w momencie sprzedaży. Pozostaje do rozważenia, czy podatnik, sprzedający olej opałowy, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Należy zwrócić uwagę, że w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art.35a uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Od 1 maja 2004r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art.35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, argumenty skarg dotyczące obowiązków strony skarżącej w rzetelnym zbieraniu oświadczeń nabywców Sąd uznał za niezasadne. Zebrany materiał dowodowy, potwierdził braki w tych oświadczeniach uniemożliwiające weryfikację ich rzetelności (błędne dane osobowe, adresy itp.). W wniesionych skargach, nie kwestionowano powyższych ustaleń co do braków oświadczeń. W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art.135 kodeksu wykroczeń również uznany został za niezasadny. Przepis ten penalizuje osoby zajmujące się sprzedażą towarów w przedsiębiorstwie handlu detalicznego lub w przedsiębiorstwie gastronomicznym i ukrywające przed nabywcą towar przeznaczony do sprzedaży lub umyślnie bez uzasadnionej przyczyny odmawiające sprzedaży takiego towaru. W sytuacji, jak to już Sąd uzasadniał powyżej, odmowy nabywcy oleju zweryfikowania jego danych personalnych, istniałaby uzasadniona przyczyna odmowy sprzedaży oleju. Odnosząc się natomiast do argumentów o braku zgodności z Konstytucją przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( przy czym miarodajnym byłoby późniejsze zapytanie prawne NSA z dnia 28 sierpnia 2008r. I FSK 817/07) to należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 7 września 2010r. P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że §4 ust.5. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego przy badaniu zgodności ww. przepisów z wzorcem konstytucyjnym była podobna argumentacja NSA zawarta w pytaniu prawnym (niezależnie od faktu, że dotyczyła również innych przepisów wykonawczych), co argumentacja skarg. Trybunał Konstytucyjny rozważając możliwość wprowadzenia różnych stawek podatkowych przez Ministra Finansów w ww. rozporządzeniu wykonawczym, nie zakwestionował jego kompetencji do tego typu regulacji. Należy również przytoczyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2011r. I GSK 52/10, że konstrukcja wszystkich kontrolowanych przez Trybunał Konstytucyjny unormowań przewidujących możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego oraz warunki, które należy spełnić by z niej skorzystać (m.in. jeśli chodzi o obowiązek podatnika sprzedającego olej opałowy uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, a także elementy, jakie powinno zawierać to oświadczenie), była podobna, co pozwala odwołać się do zawartych w tym wyroku wywodów i konkluzji. I tak, w pkt 1.3. cz. III wyroku Trybunał Konstytucyjny charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego zauważył, że miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne – w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Można więc przyjąć, że kwestia zgodności z Konstytucją podustawowych przepisów wprowadzających, jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, "mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne...", została przesądzona. Istotne jest więc to, że kwestionowane przepisy rozporządzeń (w tym § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do którego wprost odnosi się powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy o podatku akcyzowym (ten tylko, kto chce zakupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych) – por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09). W konsekwencji, brak wymaganych prawem oświadczeń (a za taki brak należało zdaniem Sądu uznać oświadczenia zawierające nierzetelne, nieweryfikowalne dane osobowe nabywców) powodował powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art.4 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 6 ust.1 tego aktu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do zakwestionowania zaskarżanych decyzji w oparciu o wzorce konstytucyjne za niezasadne. Za zasadne zostały uznane jedynie zarzuty skarg dotyczące naruszenia §2 i §9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Powołany przepis stanowi, że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Powołany przepis stanowi o uprawnieniu podatnika, jak tego dowodziły organy, ale też jedynymi warunkami skorzystania z tego uprawnienia są warunki określone w §9 cyt. rozporządzenia. Przepis ten wskazuje, że podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Jak wynika z literalnego brzmienia obu ww. przepisów brak pierwotnego złożenia deklaracji, w sytuacji gdy organ w drodze decyzji określa wymiar podatku, nie uniemożliwia podatnikowi skutecznego domagania się ( tak bowiem może być również realizowane prawo do obniżenia podatku akcyzowego) uwzględnienia w tymże wymiarze, podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednich etapach obrotu. W ocenie Sądu, skoro normodawca przyznaje jakieś uprawnienie podatnikowi to oczywiście może też określić warunki korzystania z tegoż uprawnienia. Konstruowanie jednak dodatkowych warunków przez organy, w drodze wykładni zawężającej przepisy przyznające dane prawo podatnikowi, jest działaniem contra legem. Dodać też należy, że co do zasady podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym – co wynika m.in. z art. 4 ust.5 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Jak wywodził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 7 września 2010r. określenie obowiązku podatkowego w stosunku do osób wprowadzających do obrotu olej opałowy bez zachowania warunków określonych w przepisach (tj. barwienia oleju oraz odbierania od nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu) sankcjonowane było zastosowaniem podwyższonych stawek akcyzy. Zdaniem Sądu, dodatkowa sankcja, w postaci utraty prawa do odliczenia poprzednio zapłaconej akcyzy powodowałaby stosowanie dodatkowej sankcji za ten sam czyn. W tym kontekście Sąd uznał za nieuprawnione powoływanie się organów na treść uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. I FPS 9/97. Należy bowiem zauważyć, że obecne orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość żądania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego w wyliczeniach organu podatkowego dokonywanych w trakcie postępowania podatkowego, nawet jeżeli podatnik ten nie złożył poprzednio deklaracji podatkowej i nie zadeklarował podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2007r. I FSK 792/06). Dodatkowo, wpływ na treść cytowanej uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. miało brzmienie art.19 ust.3 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidujące ograniczenia czasowe ( były to w praktyce dwa miesiące) na dokonanie odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał więc w powoływanej przez organy uchwale, że: "Z tego też względu nie zawsze prawdziwa może być teza krańcowa, iż niezłożenie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług zawsze pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Rezygnacja z prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy podatnik nie składa deklaracji podatkowej w terminie, tj. nie dokonuje rozliczenia podatku i z własnej woli nie realizuje swych uprawnień; a jednocześnie upływa materialnoprawny termin skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i organ podatkowy wydaje decyzję". Tak więc to upływ materialnoprawnego terminu (czyli okresu wynikającego z art.19 ust.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu istotnym dla podejmowanej ww. uchwały NSA) zadecydował o braku możliwości późniejszego korygowania rozliczeń. Przepisy o podatku akcyzowym nie zawierają takich ograniczeń. Z powyższych względów Sąd uznał, ze organy, kwestionując odliczenie kwoty podatku akcyzowego naruszyły ww.§2 i §9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organy dokonają wymiaru podatku akcyzowego z uwzględnieniem powyższych uwag co do prawa do odliczenia podatku akcyzowego. Połączenie wszystkich spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia z uwagi na tożsamość strony skarżącej, stanu faktycznego oraz prawnego było zasadne w oparciu o art.111§2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przesadami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W oparciu o powyższe Sąd skargi uchylił na zasadzie art.145 §1 pkt 1 lit.a) cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na zasadzie art.200 i 205 ppsa