I SA/Kr 511/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji za rok 2010 i 2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dziewiętnaście tysięcy osiemset piętnaście złotych). Decyzją z dnia 12 marca 2018r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Starosty [...] z dnia 7 kwietnia 2016r., nr [...] w sprawie zwrotu części dotacji podmiotowej za rok 2010 i 2011, zobowiązującej C. Sp. z o.o. - organ prowadzący Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych oraz Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w O., do zwrotu części dotacji za ww. lata w wysokości [...] zł, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami, jak od zaległości podatkowych liczonych od kwot: [...] zł od dnia 17 grudnia 2010r., tj. od dnia przekazania dotacji za 2010r. do dnia zapłaty; [...] od dnia 27 grudnia 2011r., tj. dnia przekazania dotacji za 2011r. do dnia zapłaty. Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; W dniu 20 kwietnia 2015r. do organu I instancji wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wynikach kontroli w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi, którą to kontrolą objęta była ww. spółka. W trakcie postępowań kontrolnych przedłożone zostały przez spółkę rozliczenia wykorzystania otrzymanych dotacji z wszystkich jednostek samorządu terytorialnego. Ustalono, że rozliczenia te nie były tożsame z pierwotnie złożonymi w jednostkach samorządu terytorialnego. Pismem z 10 maja 2015r. Starosta poinformował spółkę o wszczęciu postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej. Pismem z dnia 22 września 2015r. Starosta zawiadomił o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu Powiatowi Oświęcimskiemu części dotacji podmiotowej za rok 2010 i 2011, udzielonej Prywatnemu Liceum Uzupełniającemu Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych oraz Prywatnemu Liceum Ogólnokształcącemu w O., prowadzonym przez C. Sp. z o.o. Nieprawidłowości dot. Starostwa wynosiły [...] zł i dotyczyły not księgowych z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie szkół, wynagrodzeń, koordynacji i zarządzania pracą szkół, nadzoru księgowego, kosztów ogólnozakładowych, faktury niedokumentującej dokonanego zakupu skoroszytów, reklamy, szkoleń. Po przeprowadzeniu postępowania została wydana decyzja organu I instancji, o której mowa na wstępie, od której spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego organ II instancji wydał decyzję z dnia 12 marca 2018r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwoty przedmiotowej dotacji dotyczą 2010r. i 2011r. i w związku z tym odniósł się do kwestii przedawnienia – uznając, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść pisma Starosty z dnia 10 maja 2015r. o wszczęciu postępowania. Przechodząc do kwestii merytorycznych sprawy, organ powołał się m.in. na treść art. 252 ust. 1, ust. 5, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r., poz. 2077, dalej: "u.f.p.") oraz art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016r., poz. 1943, dalej: "u.s.o."). Wskazano, że w zakresie dotacji przyznanej w 2010r. za środki niewłaściwie wykorzystane organ uznał wynagrodzenia spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami na kwotę [...]zł, wydatki na reklamę i promocję na kwotę [...]zł; wydatki na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego na kwotę [...]zł; wydatki na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego na kwotę [...]zł; usługa gastronomiczna na kwotę [...]zł; zakup pompki na kwotę na kwotę [...]zł; zakup bezprzewodowej kamery do sekretariatu na kwotę [...]zł; zakup rolet PCV 18 szt. na kwotę [...]zł; odsetki za nieterminową zapłatę należności za czynsz na kwotę [...]zł; zakup telefonów na kwotę [...]zł. Całkowita kwota dotacji po zsumowaniu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010r. wyniosła [...] zł. Natomiast, co do dotacji przyznanej w 2011r. za środki niewłaściwie wykorzystane uznano wynagrodzenia Spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami na kwotę [...]zł; wynagrodzenia menagera w okresie od 1-12. 2011r. w wysokości [...] zł; wydatki na reklamę i promocję na kwotę [...]zł; wydatki na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego na kwotę [...]zł; zakup artykułów spożywczych na kwotę [...]zł; odsetki za nieterminową zapłatę należności za czynsz na kwotę [...]zł. Całkowita kwota dotacji po zsumowaniu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011r. wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy podał, że wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami należy uznać za środki przeznaczone na utrzymanie podmiotu prowadzącego szkołę, co za tym idzie, nie mieszczą się one w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. i należy takie środki uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W taki sam sposób należy rozumieć wynagrodzenie menagera. Wydatków, które mogą być sfinansowane ze środków dotacji i co za tym idzie, mieszczą się w zakresie ww. normy nie można utożsamiać z wydatkami poczynionymi na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną. Tego rodzaju wydatki stanowią obowiązek organu prowadzącego szkołę. Nie można uznać również za wydatki poniesione na realizację zadać w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, tych poczynionych na reklamę i promocję. Nie mogły one być zakwalifikowane, jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia, skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Taki sam wniosek wyciągnięto, co do wydatków poczynionych na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego, pompki, telefonów, czy też bezprzewodowej kamery do sekretariatu. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków poniesionych na sfinansowanie zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego przez organ prowadzący szkoły, SKO zgodziło się z tym stanowiskiem, że z kontrolowanej dokumentacji nie wynika żadne powiązanie, pomiędzy użyciem pojazdu, a funkcjonowaniem kontrolowanych placówek. Z przedłożonej przez organ prowadzący szkoły, dokumentacji nie można ustalić, czy i w jakim celu używany był pojazd. Wyjaśnienia wskazujące, że zakupy paliwa związane były z potrzebami dojazdu managera, kontrolującego dokumentację szkoły nie są powiązane z bieżącą działalności dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Niezależnie od ciążącego na dotowanym podmiocie obowiązku określenia wydatku, spoczywa na nim powinność takiego jego udokumentowania, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisami u.s.o. W takiej perspektywie przedłożenie samych tylko faktur, z których ogólnie wynika tytuł, tym wymaganiom nie może sprostać. Mimo twierdzeń zawartych w odwołaniu, strona ani w trakcie kontroli, ani na etapie prowadzonego postępowania, nie dostarczyła żadnych dowodów, pozwalających na wykazanie jakiegokolwiek związku użytkowania pojazdu z realizacją zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie dowiedziono, że użytkowanie samochodów ma bezpośredni związek z prowadzeniem szkół. Z przeprowadzonej kontroli nie wynika, aby pojazdy były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i że prowadzona była ewidencja przebiegu tego pojazdu i nie wynika, w jakim celu użytkowany były pojazdy oraz że na fakturach były adnotacje odnośnie celu wydatków związanych z eksploatacją pojazdu. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Kolegium zachodzi okoliczność, że poczynione z dotacji wydatki, faktycznie wypełniają przesłankę art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i będą podlegać zwrotowi. Wyjaśniono, że nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. nie miała charakteru prawotwórczego, a jedynie potwierdziła poprzedni stan prawny. Dlatego także w odniesieniu do rozliczenia dotacji za lata 2010 i 2011 przyjęto, iż dotacja mogła finansować wydatki wskazane w art. 5 ust. 7 ustawy oraz inne wymienione w art. 90 ust. 3d ustawy w brzmieniu od 31 marca 2015r. Organ powołał się na listę not księgowych i faktur, stanowiących potwierdzenie poniesienia wydatków na wynagrodzenie spółki, wskazując jednocześnie, że takie wydatki, nie mogą być uznane za związane z bieżącą działalnością oraz ścisłym związkiem z procesem kształcenia, gdyż nie dotyczyły bezpośrednio zaspokojenia potrzeb edukacyjnych i wychowawczych uczniów szkoły. W związku z powyższym, pobrana przez odwołującego dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W odniesieniu do zarzutów dotyczących sposobu wyliczenia odsetek, wskazano na treść art. 252 ust. 6 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: - art, 7, 75, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, (co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych) oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów, w szczególności poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia roszczenia, - art. 7, 8, 10 i 11 k.p.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu prawnego, - art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 art. 11 k.p.a., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad ogólnych k.p.a,, w szczególności zasady praworządności, zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zasady przekonywania, zasadę należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania oraz zasady wyjaśniania zasadności przesłanek, - art. 123 § 1 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu, postanowień o odmowie dopuszczenia w postępowaniu administracyjnym wnioskowanych dowodów, potwierdzeń otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową za okres 2010r. i 2011r., dokumentujące pobranie wynagrodzenia przez Spółkę w ww. okresie, niewydaniu postanowienia o odmowie złożonego wniosku dowodowego osoby prowadzącej z dnia 16 października 2015r., a także niewydaniu w trakcie postępowania, postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy, wyników z wniosków kontroli skarbowej (a tym samym niedopuszczeniu w trakcie całego postępowania dowodu z wyników ww. kontroli), pomimo iż ustalenia z kontroli były główną podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, podczas gdy zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2016r., sygn. I SA/Po 335/16, organ administracji określa zakres postępowania dowodowego w formie postanowienia. W tym postanowieniu winien wskazać wymagające stwierdzenia oraz dowody, które zamierza przeprowadzić w celu ustaleń określonego faktu (art. 77§2 kpa), - art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony prawnej (w szczególności w odniesieniu do kwestii przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji, w tym, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia roszczenia z uwagi na treść pisma Starosty z dnia 10 maja 2015r., a także w odniesieniu do kwestii charakteru nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. - zwłaszcza, iż organ odwoławczy na str. 12-13 decyzji wskazał, iż nowelizacje z 1 stycznia 2014r. oraz z 31 marca 2011r. można potraktować, jako udzielenie "wykładni autentycznej", zaś na str. 17 organ wprost uznał, iż dlatego także w odniesieniu do rozliczenia dotacji za lata 2010 i 2011 należy przyjąć, iż dotacja mogła finansować wydatki wskazane w art. 5 ust. 7 ustawy oraz inne wymienione w art. 90 ust. 3d ustawy w brzmieniu od 31 marca 2015r.), poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń (np. podanie, iż zakup telefonu nie dotyczył szkół; stwierdzenie, iż zakup kamery zapewnia bezpieczeństwa szkole, bowiem monitoruje pracowników administracyjnych szkoły; uznanie, iż wynagrodzenie W. C. jest niezasadne tylko i wyłącznie z uwagi na to, iż jest on pracownikiem Spółki C. a nie szkoły; uznanie, że zakup cukierków przeznaczony był na dofinansowanie zadań innej szkoły w związku z obchodami Dnia Dziecka, a nie z dofinansowaniem zadań szkół, prowadzonych przez skarżącego; uznanie, że zakup oleju napędowego był niezasadny, bowiem jego zakupu dokonał pracownik spółki, a nie szkoły (...), poprzez podanie w sentencji decyzji kwoty dotacji podlegającej zwrotowi w odniesieniu do dwóch szkół jednocześnie, zamiast wydania osobnych decyzji o zwrocie dotacji wobec każdej z dwóch szkół prowadzonych w O. w 2010 i w 2011r., z uwagi na to, iż każda z tych szkół ma odrębny numer w ewidencji oświatowej, poprzez podanie błędnej podstawy prawnej w odniesieniu do terminu naliczania odsetek (organ wskazał art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p., zamiast art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. - co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu I instancji i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu skarżącego, - art. 105 § 1 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż możliwość dochodzenia przez organ dotujący Powiatu Oświęcimskiego zwrotu dotacji, przedawniła się, co czyni prowadzone postępowanie w dalszej części bezprzedmiotowym, a przesłanka ta powinna była zostać uwzględniona przez organ I i II instancji z urzędu, - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zawiadomienie Starosty z dnia 10 maja 2015r., skutkowało w sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia dotacji, podczas gdy ww. zawiadomienie wystosowane zostało przed wszczęciem postępowania w przedmiotowej sprawie i (co nastąpiło w dniu 22 września 2015r.), zatem nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia roszczenia za lata 2010 i 2011, - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwości dochodzenia przez organ dotujący Powiat O. zwrotu dotacji za lata 2010- 2011, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personom, a w przedmiotowej sprawie w postępowaniu prokuratorskim prowadzonym pod sygn. akt [...] nie przedstawiono żadnych zarzutów - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tego zobowiązania, z którego niewykonaniem, wiąże się wszczęcie postępowania (organy śledcze nie ustaliły ani takiej kwoty, a postępowanie i zostało umorzone postanowieniem z dnia 26 lipca 2017r.), - art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wydatek na wynagrodzenie C. Sp. z o.o. nie mieścił się w katalogu wydatków bieżących szkoły i że sfinansowanie z dotacji oświatowej ww. wydatku wykluczały przepisy obowiązujące w 2010-2011r., podczas gdy takie stanowisko sprzeczne jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, na tę okoliczność strona skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, a przywołane przez organ II instancji na str. 9 decyzji orzecznictwo jest wybiórcze i nieaktualne, bo dotyczące poprzedniego stanu prawnego - sprzed 31 marca 2015r.), - art. 90 ust. 3e u.s.o. oraz § 8 ust. 1 i ust. 2 Załącznika do Uchwały Nr XLI/292/2009 Rady Powiatu w Oświęcimiu z dnia 2 grudnia 2009r. (w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom publicznym prowadzonym przez inne podmioty, niż jednostki samorządu terytorialnego i ministrowie, szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych oraz placówkom niepublicznym oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości przyznanych dotacji) - (w ww. przepisach słowo szkoła pada w liczbie pojedynczej) - poprzez brak przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej za rok 2010 i 2011 - oddzielnie dla każdej z prowadzonych w 2010r. i 2011r. szkół w O., - naruszenie art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 2 u.s.o., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowić mogą rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji, zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie dotyczyć mogą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego w konsekwencji organ I i II instancji, uznał w przedmiotowej sprawie, iż wydatek na wynagrodzenie Spółki C. , wydatek na wynagrodzenie menagera, zakup bezprzewodowej kamery sekretariatu, wydatek na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego w oparciu o treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2010r. i w 2011r. - nie podlegał finansowaniu z dotacji podmiotowej, przysługującej prowadzonym przez Spółkę szkołom, podczas gdy już w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. I SA/Bk 634/13 S: zauważył, iż zadania szkoły i zadania organu prowadzącego stanowią nierozerwalną całość (...), - art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji art. 90 ust. 3d z dnia 31 marca 2015r., pomimo istnienia norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu, co w ocenie strony, potwierdza to orzecznictwo, na które strona powołała się w skardze, uznając tym samym, że przywołane przez organ orzecznictwo jest nieaktualne, nietrafne, świadczy o braku obiektywizmu organu I i II instancji i świadczy o wybiórczości organu w wyborze orzecznictwa), - art. 251 ust. 4 u.f.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę, podczas gdy dotacja oświatowa wykorzystana może być, oprócz zapłaty również przez realizację celów - wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego, wydanym na podstawie art. 90 ust, 4 u.s.o. oraz podczas, gdy dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji nie będą wynikać jedynie i zawsze wyłącznie z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły, tj. dane takie mogą wynikać np. z przesłuchania osób, czy udzielania pisemnych wyjaśnień, - art. 105 ustawy z dnia 27 października 2017r. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017r. poz. 2203), polegającą na przyjęciu, iż powyższy przepis zawiera normę, z której wywnioskować można, iż nie można stosować wykładni rozszerzającej, jakoby obsługa administracyjna, czy też wydatki na podmiot prowadzący szkołę mogły zostać zaakceptowane, podczas gdy powyższy przepis stanowi jedynie o tym, iż do postępowania o zwrot dotacji niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2018r. stosować należy przepisy u.s.o., - art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji, kwot naliczonych odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, - naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności, wyrażonej w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej (w szczególności w odniesieniu do kwestii przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji za lata 2010 i 2011, w tym, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia roszczenia z uwagi na treść pisma Starosty z dnia 10 maja 2015r., a także w odniesieniu do kwestii charakteru nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. Uzasadnienie tego zarzutu strona skarżąca uzasadniła w identyczny sposób, jak zarzutu dotyczącego naruszenia art. 77, art. 80, art. 107, art. 8, art. 11 k.p.a., powielając w całości jego treść. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutów skargi dodał, że wydatki poczynione przez stronę skarżącą nie mogą zostać uznane za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Bez względu na mające doprecyzowujący charakter zmiany przepisów u.s.o., beneficjentami środków wydatkowanych przez spółkę nie byli bezpośrednio uczniowie prowadzonych przez ten organ szkół. W odniesieniu do zarzutów dotyczących przedawnienia i w konsekwencji konieczności umorzenia postępowania, Kolegium wskazało na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uznając, że istotne dla stwierdzenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, czy strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu z art. 70 § 1, a nie to, czy przed upływem tego terminu ogłoszono jej postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W świetle powyższego wniesiono o oddalenie skargi. W dniu 15 listopada 2018r. strona skarżąca nadała do tut. Sądu pismo, stanowiące uzupełnienie skargi, w którym powielono wywody zawarte w skardze i poszerzono przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych. Nadto zwrócono uwagę, że błędne jest twierdzenie organów, iż wydatki muszą mieć bezpośredni związek z procesem kształcenia, wychowania, opieki. W ocenie strony skarżącej, zapłata nie jest jedynym możliwym sposobem wykorzystania dotacji oświatowej – w tym zakresie przytoczono obszerne fragmenty przykładowych orzeczeń sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, określanej dalej p.p.s.a.) w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Zatem zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dodać jeszcze należy na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli niniejszej sprawy w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga podlega uwzględnieniu w zakresie uchylenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty znalazły potwierdzenie. Materialnoprawną podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub 2. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Każdorazowo również ustawodawca wskazał sposób liczenia odsetek. Zgodnie z ust. 6 cyt. przepisu odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje - stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. - wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege), a skoro tak to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, na co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16; wszystkie przywoływane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Należy przy tym wskazać, że z treści art. 90 ust. 3e u.s.o. wynika uprawnienie dla jednostek samorządu terytorialnego do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Jednakże zarówno u.f.p., jak i u.s.o. nie regulowała ani terminów, ani też trybu rozliczania dotacji w sposób szczegółowy. W kwestii orzekania o zwrocie dotacji oświatowych przez podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe trzeba mieć na uwadze, że szczegółowy tryb udzielania i rozliczania dotacji wynika przede wszystkim z uchwały organu stanowiącego j.s.t. podjętej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. Zatem to przepisy uchwały, jako przepisy szczególne względem zasad określonych w u.f.p. określają pośrednio także terminy zwrotu dotacji, w związku z ich rozliczeniem. Oczywistym jest przy tym, że ww. uchwały nie mogą wykroczyć poza ramy obowiązującego powszechnie prawa, a zatem po pierwsze muszą uwzględnić m.in. roczny charakter dotacji wynikający z treści art. 90 ust. 3 u.s.o., stanowiącym o "roku udzielenia dotacji", jak i art. 90 ust. 3c u.s.o. przewidującym przekazanie dotacji w 12 częściach. Przepisy te korelują z treścią art. 211 ust. 1-3 u.f.p., który stanowi, że budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki, uchwalanym na rok budżetowy stanowiący rok kalendarzowy oraz art. 214 pkt 1 u.f.p., który nakazuje umieszczenie w załączniku do uchwały budżetowej zestawienia planowanych kwot dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii związanych z przedawnieniem obowiązku zwrotu rzeczonych dotacji. Przypomnieć trzeba, że zostały one udzielone z budżetu Starosty [...] skarżącej jako podmiotowi prowadzącemu dwie szkoły: Prywatne Liceum Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych oraz Prywatne Liceum Ogólnokształcące w O. w 2010 r. oraz 2011 r. Sporne między stronami jest zarówno to od jakiej daty należy liczyć początkowy termin biegu przedawnienia oraz czy doszło w sprawie do skutecznego jego przerwania. Co do określenia początku biegu terminu wskazać należy, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. jest decyzją o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ma więc charakter deklaratoryjny bowiem obowiązek zwrotu powstaje z mocy prawa. Do obliczenia terminu przedawnienia będzie miał zatem odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p.. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W ocenie Sądu przepis art. 70 § 1 o.p. powinien być stosowany odpowiednio, a więc z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z udzielaniem i rozliczaniem dotacji pochodzących z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Nie można więc zrównywać pojęć "terminu płatności podatku" z "terminem rozliczenia dotacji". Trzeba mieć na względzie, że dotacja udzielana jest w danym roku budżetowym (kalendarzowym), przeznaczona jest na pokrycie wydatków bieżących, więc powinna być wydatkowana do końca tego roku. Tak więc z upływem roku kalendarzowego, w którym dotacja została udzielona, rozpoczyna swój bieg pięcioletni termin przedawnienia zakreślony w art. 70 § 1 o.p.. Z tym stanowiskiem koreluje regulacja w zakresie terminu naliczania beneficjentowi odsetek od dotacji, z której środki zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie bowiem z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki w takiej sytuacji nalicza się od dnia przekazania tych środków. Podzielić więc należy pogląd wyrażany w orzecznictwie, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16 i orzeczenia WSA przywołane w skardze). Prawidłowo zatem organ I instancji określił a organ odwoławczy zaakceptował, iż kwotę zwrotu należy zwrócić wraz z należnymi odsetkami, jak od zaległości podatkowych, liczonych odpowiednio od 17 grudnia 2010r. i 27 grudnia 2011r. tj od daty przekazania dotacji za 2010 i 2011r. do dnia zapłaty. Prawidłowo liczony 5-cioletni termin przedawnienia zwrotu środków z dotacji udzielonej w 2010r. upływałby z końcem roku 2015r. a z dotacji udzielonej w 2011r. upływałby z końcem roku 2016r. nie oznacza wszakże, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia tego obowiązku. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przez odesłanie z art. 67 u.f.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, gdyż zaistniała przesłanka zawieszająca wymieniona w/w przepisie to jest nastąpiło wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w T. postanowieniem z dnia 9 marca 2015r. postępowania karnoskarbowego w sprawie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przez "C. " Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011r. oraz narażenia w związku z tym finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne poranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji to jest m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s.. Wbrew twierdzeniom skarżącej - o przyczynie zawieszenia i konsekwencjach dla postępowania w przedmiocie zwrotu środków z dotacji dostatecznie jasno stanowi pismo Starosty [...] z dnia 10 maja 2015r. (doręczone w dniu 20 maja 2015r.) a więc organu właściwego do jego prowadzenia. Okoliczność, że w tym momencie formalnie nie toczyło się postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji (jej części) nie ma znaczenia, bowiem chodzi o wpływ podjętych działań organów ścigania na bieg terminów prawa materialnego a nie procesowych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przedmiot sprawy karnoskarbowej ewidentnie wiąże się z działaniem skarżącej pozostającym w związku z dochodzeniem środków dotacyjnych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Nieuprawnione jest też stanowisko skarżącej, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji nie jest wystarczające aby postępowanie karnoskarbowe toczyło się w sprawie, lecz konieczne jest przekształcenie go w fazę ad personam, gdyż sprzeciwia się temu literalna i jasna treść dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdzie wyraźnie jest mowa o wszczęciu postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA: z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15; z 8 marca 2017 r., I FSK sygn. akt 1196/15; z 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15; z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14). Oczywistym jest także, że w piśmie informacyjnym nie jest konieczne skonkretyzowanie obowiązku co do jego zakresu czy wysokości, gdyż to będzie możliwe dopiero w decyzji. W konsekwencji powyższego orzekające w niniejszej sprawie organy uprawnione były do wydania decyzji w datach wskazanych w tych aktach. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma jednak ocena zarzutów skarżącej w zakresie błędnej jej zdaniem zaprezentowanej w niniejszej sprawie przez organy wykładni art. 90 ust 3 d u.s.o., poprzez nieuwzględnienie przy jego stosowaniu nowelizacji tego przepisu, pomimo doprecyzowującego charakteru noweli, poczynionej przez ustawodawcę wykładni autentycznej tej normy prawnej oraz braku przepisów intertemporalnych, a w konsekwencji tego przyjęcie, że od zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej należy odróżnić zadania organu prowadzącego o których mowa w art. 5 ust 7 u.s.o., a tym samym te drugie nie podlegają sfinansowaniu z dotacji oświatowej. Odpowiadając na powyższe zarzuty w pierwszej kolejności skonstatować należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach przyznawania dotacji 2010-2011 ówczesny art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A. Kidyba wskazuje wyraźnie, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysków - por. A. Kidyba, komentarz do art. 191, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (wersja elektroniczna w LEX 138835). Jednakże przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Jednocześnie tego rodzaju działalność nie jest traktowana jako działalność gospodarcza (art. 83a u.s.o.). Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową. Organy uznały, że przedmiotowe sporne wydatki poniesione przez Spółkę w latach 2010 i 2011 nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Czyniąc tą konkluzję organ – jak wskazano enigmatycznie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego – uwzględnił kolejne nowelizacje powyższego przepisu, jak również podzielił akceptowany w orzecznictwie pogląd o doprecyzowującym charakterze tych nowelizacji. Nie wyjaśnił jednak szczegółowo relacji konstatacji poczynionych w tym zakresie, które zarówno skarżącej, jak i obecnie Sądowi wydają się niespójne i niekonsekwentne (choć może tylko stanowisko organu nie zostało właściwie wyartykułowane i uzasadnione). Być może więc organ ma argumenty na wyciągnięcie wniosku, że mimo doprecyzowującego charakteru znowelizowanych przepisów, konkretne zakwestionowane wydatki, w szczególności na wynagrodzenie dla podmiotu prowadzącego szkołę, uznane być winny za niezasadnie pokryte z omawianej dotacji. To jednak w żadnym razie nie wynika z uzasadnienia decyzji. Rolą sądu nie jest natomiast zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz jedynie kontrola prawidłowości tego aktu. Powyższe uchybienia organu wskazują, że w sprawie doszło w pewnym zakresie do naruszenia art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. jednakże najpoważniej naruszony został przepis art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z § 3 K.p.a. poprzez zamieszczenie w treści decyzji nieadekwatnego, niewystarczającego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia w najbardziej istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii. Naruszenia te skutkowały koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przypomnieć należy, że istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Motywy rozstrzygnięcia powinny być natomiast tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 8 k.p.a.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 11 k.p.a.). W świetle powyższych zasad, każdy z zakwestionowanych wydatków czy kategorii wydatków winien być oceniony wyczerpująco, w odniesieniu do okoliczności faktycznych, przedstawionych dowodów i możliwości zakwalifikowania (lub odmowy zakwalifikowania) jako poniesionego na preferowane cele, z punktu widzenia przepisów oraz interpretującego jego treść orzecznictwa sądów administracyjnych. Skoro takiego omówienia i rozważenia zabrakło za uzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. na tle ustalonego stanu faktycznego. Sąd administracyjny nie jest – jak wyżej wspomniano – do zastąpienia organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz jedynie do kontroli prawidłowości tego aktu. Tymczasem, w okolicznościach sprawy, podkreślić należy, iż od 1 stycznia 2014r., komentowany przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 827; ze zm.) uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym dookreślono, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Poprzednia regulacja nie wskazywała enumeratywnie celów, na jakie mogły być środki z dotacji przeznaczane. Po zmianie zostały takie cele wskazane, a nadto wyraźnie zaznaczono, że dotacja może być wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli jednocześnie pełni funkcję dyrektora szkoły. Wskazano w szczególności, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (...) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo; wyrok z dnia 26 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 2197/14, z dnia 19 stycznia 2017r. sygn. akt II GSK 1355/15, z dnia 23 maja 2017r. sygn. akt II GSK 2647/15) ww. nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013r., gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji". Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 357) obejmując w szczególności możliwość wykorzystania dotacji na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. Również druga z przywołanych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust. 1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 2957) gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Podsumowując, podkreślić należy, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Ponadto w ocenie Sądu, a wbrew twierdzeniom skarżącej, dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. - że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela, rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Wobec takiej konstatacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu w tym względzie będzie ustalenie jaki zakres działań był objęty zakwestionowanymi notami księgowym, a następnie odniesienie tych ustaleń do przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem doprecyzowującego charakteru nowelizacji tego przepisu. Poza tym organ winien zbadać czy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości wymagane jest bowiem nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszty, ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzającej te zdarzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., skarżąca winna była prowadzić księgowość szkoły w sposób umożliwiający dowiedzenie nie tylko poniesienia właściwych kosztów, ale również ich sfinansowanie ze środków udzielonej dotacji. Organ oczywiście będzie miał na względzie, iż wydatki udokumentowane fakturami, które odnoszą się do zdarzeń nie mających potwierdzenia w rzeczywistości nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia ich środkami z dotacji oświatowej. Niezależnie od obowiązku podmiotu dotowanego określenia wydatku, spoczywa na nim także powinność takiego jego udokumentowania, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. W takiej perspektywie przedłożenie, dla wykazania omówionych wyżej wydatków samych tylko rachunków, faktur czy not księgowych które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, tym wymaganiom nie może sprostać. Rozstrzygając ponownie w sprawie, organ odwoławczy będzie miał na uwadze czy nie zaktualizuje się kwestia liczenia terminu przedawnienia gdyż strona sygnalizowała (bez przedłożenia dokumentu) iż postępowanie karnoskarbowe uległo umorzeniu z dniem 26 marca 2017r. a zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Mając na uwadze wszystkie wskazane powyższej okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Dopiero na podstawie prawidłowo uzasadnionej decyzji, opiewającej także na kontrolę decyzji organu I instancji w trybie odwoławczym, Sąd będzie władny merytorycznie ocenić zasadność żądania od skarżącej Spółki zwrotu części dotacji, udzielonej w latach 2010 i 2011. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.