I SA/Kr 534/15

|Sygn. akt I SA/Kr 534/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r., sprawy ze skarg S. C. i R.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 października 2009 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999, 2000 i 2001 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 13.551 zł (trzynaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt jeden złotych). Decyzjami z dnia 28 października 2009 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2009 r. nr [...],[...] i [...], którymi określono S..C. i R.C. podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio za 1999 r. w kwocie 63.493 zł, za 2000 r. w kwocie 324.716 zł i za 2001 r. w kwocie 10.256 zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzjami z dnia 25 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli , którymi określono R. i S. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001 w kwotach odpowiednio: 51.493,10 zł, 294.816,50 zł i 10.256,50 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1134/04 uchylił decyzje organu I i II instancji, dopatrując się naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 4 lutego 2004 r., ustalając na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i poprzedzającym go postępowaniu kontrolnym, że firma Budowlano – Montażowa "M" Sp. j. W. C., R. C. z siedzibą w K., w której R. C. jako wspólnik posiada 50% udziałów, zaliczyła w ciężar kosztów działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione przez: Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "H." s.c. L. S., Z. Zabierowski z siedzibą w K.na zakup różnego rodzaju materiałów budowlanych (dotyczy lat 1999-2001); Firmę Remontowo – Budowlaną "M." M. W. z siedzibą w K.na usługi glazurnicze i inne usługi ogólnobudowlane (dotyczy lat 1999 i 2000) oraz Firmę Remontowo – Budowlaną "D" M. J. W. z siedzibą w K.(dotyczy lat 1999 i 2000). Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce cywilnej "H." wykazała, że w latach: 1999 - 2002 spółka ta prowadziła proceder sprzedawania "pustych faktur". Organ I instancji podał, że zostało to potwierdzone przez właściciela firmy Z. Z. jak i przez świadków, których zeznania stanowią materiał dowodowy w sprawie. Organ ustalił w szczególności, że firma ta nie posiadała magazynów, w których mogłaby pomieścić takie ilości towarów, jakie były przedmiotem obrotu wyszczególnionego na wystawionych w tym okresie 2.814 fikcyjnych fakturach. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Z. Z., jako inicjatora procederu wystawiania pustych faktur wskazał Z.O., który przesłuchany również w charakterze podejrzanego przyznał, że współuczestniczył w tym procederze, a jego rolą było min. pozyskiwanie firm, które miały kłopoty finansowe i zainteresowane były kupnem faktur. Taką firmą była min. spółka M.Zdaniem organu, w toku postępowania podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, na podstawie których można by ustalić datę i miejsce operacji gospodarczych opisanych w treści faktur. Organ kontroli skarbowej nie dał w szczególności wiary zeznaniom złożonym przez wspólników spółki jawnej M. oraz kierownika budowy – W.W., uznając, że nie dotyczą one faktów, lecz opierają się na informacjach wynikających z dokumentów, których treść jest kwestionowana. Wiarygodność świadka została również zakwestionowana na podstawie tego, iż pewne szczegóły kontaktów handlowych świadek pamiętał lepiej, innych w ogóle nie pamiętał. Również przedłożone przez podatników dowody w postaci opinii technicznych dotyczących zakupu i rozliczeń niektórych materiałów budowlanych nie dowodzą w opinii organu, że transakcje zakupu materiałów budowlanych od firmy "H." miały miejsce. W zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "M." organ wskazał, że postępowanie sprawdzające w tej firmie wykazało, że właściciel firmy M. W. nie znał firmy M., nie wystawił przedmiotowych faktur, nie wykonywał wyszczególnionych na nich robót i nie pobierał żadnych pieniędzy na podstawie dowodów KP. Oświadczył on także, że figurujący na tych dokumentach podpis nie należy do niego oraz że nie posiada kopii wymienionych faktur i nie figurują one w rejestrze sprzedaży jego firmy. Dodatkowo wskazał, że w 1999 r. dokonano kradzieży jego samochodu wraz z dokumentami oraz pieczęciami firmy, co zostało zgłoszone policji w dniu 4 listopada 1999 r. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom R. C., że faktury dokumentują wykonanie przez wystawcę świadczenia, a wystawione dokumenty KP potwierdzają poniesienie łączących się z tym wydatków. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez firmę "D" organ wskazał między innymi, że przesłuchany w charakterze strony właściciel tej firmy, w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w K., podał, że nie jest mu znana firma M., jak również nazwisko jej współwłaścicieli. Nie wystawiał ani nie podpisywał spornych faktur, jak również nie wykonywał dla tej firmy żadnych robót. Organ stwierdził, że podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o tym, że usługi przez firmę "D." zostały wykonane. Potwierdzeniem, że faktury wystawione przez powyższą firmę są fikcyjne są także zeznania M.M., który wskazał, że podając się za M.W.wystawiał i dostarczał "puste" faktury dla różnych podmiotów gospodarczych. Organ kontroli skarbowej po dokonaniu oceny całokształtu okoliczności dotyczących wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU "H.’ s.c. oraz FRB "M." i "D." stwierdził, że przedstawione przez firmę M. faktury i dowody zapłat dowodzą jedynie płatności określonych kwot na rzecz ww. firm, natomiast nie stanowią dowodu na istnienie związku tychże płatności z przychodami FBM M.. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w Firmie Budowlano - Montażowej M. Sp. j. W. C., R. C. za dowód w postępowaniu podatkowym, w części stwierdzonych nieprawidłowości. Na tę okoliczność na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.,) sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 16 stycznia i dnia 5 grudnia 2008 r. W części stwierdzonych nieprawidłowości księgi podatkowe uznano za nierzetelne i w tej części nie uznano ich za dowód dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji dokonał więc wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001. W odwołaniach od powyższych decyzji podatnicy wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowania ewentualne uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Odwołujący się w szczególności podnieśli, że organ kontroli skarbowej nie zebrał całego materiału dowodowego i nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy wadliwie zinterpretował. Zarzucili także tendencyjność prowadzonego postępowania i dokonanie dowolnej oceny dowodów, zwłaszcza zeznań Z.Z., przy jednoczesnym oddaleniu wszelkich wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że nie wszystkie faktury wykazane w dowodzie "Rozchód wg dokumentów" są fakturami "pustymi". Podali, że organ I instancji nie załączył do akt postępowania zeznań tych świadków, którzy kategorycznie podważyli wiarygodność zeznań Z. Z. Podatnicy za konieczne uznali skonfrontowanie świadków W. W. i Z. Z.. Wnieśli o przesłuchanie Z. Z. na okoliczności związane z posiadanym przez niego stanem magazynowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r. oraz za lata 1999 i 2000. Za zasadne uznali również przesłuchanie tego świadka na okoliczności zakupu towarów od F.H.U. R., P. – P.K., Stolarstwo Budowlane – A. B., F.H. "K" Sp. j., V. Sp. z o.o., a także przesłuchanie właścicieli tych firm dla wykazania, że Z. Z. i dokonał u nich zakupów, których sprzedaży następnie nie ewidencjonował. Wobec sprzeczności poszczególnych zeznań Z.O. wnieśli o jego przesłuchanie także na okoliczności związane z rzekomą sprzedażą "pustych" faktur oraz nieewidencjonowania przez Z. Zabierowskiego sprzedaży materiałów, które znalazły się w dowodzie – "Rozchód wg dokumentów". Podatnicy nie godzili się także z ustaleniami dotyczącymi wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. W. (firma "D."), ponieważ firma ta zdaniem podatników faktycznie wykonała usługi na rzecz M. W związku z tym wnieśli o przesłuchanie M. W., podając, że zaniechanie jego przesłuchania przez organ nie może być uzasadnione niestawiennictwem na wezwania organu. W związku z tym wnieśli także o przesłuchanie P. G. i S. B., którzy mieli uczestniczyć w procederze wystawiania "pustych" faktur przez "D.’. Wskazali także, że w tym zakresie organ nie zadał żadnych pytań W. W., dlatego również i on powinien być przesłuchany na te okoliczności. Odwołujący wnieśli ponadto o przeprowadzenie wszystkich dowodów oddalonych przez Dyrektora UKS na okoliczności wskazane w pisemnych wnioskach dowodowych. Pismem z dnia 16 lipca 2009 r. podatnicy wnieśli o przesłuchanie Z. Ogonowskiego na okoliczności związane z zakupami przez M. materiałów budowlanych od "H." s.c. i załączyli pisemne oświadczenie ww., w którym ten potwierdził, iż rzeczywiste kontakty handlowe między obiema firmami występowały. Pismem z dnia 13 października 2009 r. R. C. wniósł o przesłuchanie w charakterze strony, ponieważ jak dotąd w żadnym stadium postępowania nie był przesłuchiwany. Ponadto podniósł, że jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się w związku z wyrokiem WSA w K.z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/04. Zarzut przedawnienia podtrzymał także w piśmie z dnia 14 października 2009 r. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w sprawie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Wskazał, że argumenty, na które powołano się w odwołaniach, jak również postawiony zarzut, że organ kontroli skarbowej przyjął bez zastrzeżeń zeznania Z.Z. nie mają uzasadnienia. Organ II instancji podał, że Dyrektor UKS w K.udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że nie doszło do transakcji podatnika z ww. kontrahentami. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że wykonanie usług i sprzedaż towarów określonych zakwestionowanymi fakturami miała miejsce. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest załączony do akt postępowania materiał dowodowy przesłany z Prokuratury Okręgowej w K.z postępowania przygotowawczego (sygn. akt V Ds [...]). Podniesiony w odwołaniach zarzut tendencyjności załączania do akt postępowania zeznań świadków przesłuchanych w toku tego śledztwa jest w opinii organu niezasadny, gdyż organ podatkowy załączył wszystkie dokumenty mające związek z zakresem prowadzonego postępowania, a podatnik nie wskazał innych dowodów, które kategorycznie podważałyby wiarygodność zeznań Z.Z.. Te natomiast, które wskazał nie zostały przez organ przeprowadzone, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a dotyczące okoliczności transakcji sprzedaży zawieranych przez spółkę cywilną "H." z innymi kontrahentami wykazanymi w dokumencie "Rozchód wg dokumentów" zostały stwierdzone innymi dowodami. Organ II instancji podał także, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w odwołaniach odnośnie do zakwestionowania transakcji zakupu usług w firmie "M.". Ponieważ podatnik nie wykazał, że czynności określone wystawionymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, bez istotnego znaczenia pozostaje fakt, kto wystawił "puste faktury", czy sam M. W., czy ktoś działający w jego imieniu. Również odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę "D." organ podał, że zakwestionowane przez podatnika ustalenia organu I instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. W związku z tym dokonywanie kolejnych czynności dowodowych jest bezcelowe. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w toku postępowania do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani też zasad obowiązujących w postępowaniu dowodowym. Za nieuzasadniony został również uznany zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany zastosowanymi środkami egzekucyjnymi. Organ zauważył także, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniach R. C. został przesłuchany w charakterze strony. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej .podatnicy wnieśli o stwierdzenie ich nieważności, ewentualnie uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami Dyrektora UKS w K., zarzucając naruszenie: - art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - art. 70 §1 i § 4, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 § 1 i § 2, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 – 8, art. 199, art. 199a § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 216 § 1 i 2, art. 229, art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej; art. 136, art. 137 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 42 – 44 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 77 ust. 1 i 2, art. 79 ust. 1, art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący podali w szczególności, że w sprawach nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ zastosowano środki egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzje usunięte z obrotu prawnego. Gdyby nawet przyjąć, że takie przerwanie nastąpiło, to mogło to nastąpić w dniu 6 września 2004 r., to jest w dacie doręczenia skarżącym zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w B. S.A.. Zatem termin przedawnienia rozpoczął swój ponowny bieg od dnia 7 września 2004 r., czyli przedawnienie zobowiązań podatkowych nastąpiło z dniem 7 września 2009 r. Skarżący podnieśli także, że nie doręczono im tytułów wykonawczych, zatem nie nastąpiło wszczęcie egzekucji. Również i z tego powodu zastosowanie środków egzekucyjnych było bezprawne. Zdaniem skarżących bezspornym jest także, że wobec S.C. nigdy nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego. Nie posiadała ona nigdy rachunku w ww. banku. Podatnicy podali także, że w zaskarżonych decyzjach podwyższono zobowiązania podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 i 2000 w stosunku do decyzji uchylonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2007 r. W związku z tym, ponieważ zobowiązania podatkowe w tej części nie zostały określone w decyzjach Dyrektora UKS z dnia 26 stycznia 2004 r. oraz decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K., przedawniły się 31 grudnia 2005 r. (1999 r.) i 31 grudnia 2006 r. (2000 r.). Wskazano także, że organ nie respektował uprawnień S. C. jako strony postępowania i nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący wskazali także na braki dokumentów i stwierdzili, że organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych firmy M. w istocie nie badając jej ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazali także, że protokół badania ksiąg powinien być sporządzony przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a nie przez inspektora (kontrolującego). Powołując się na przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżący podnieśli także, że zmiana osoby upoważnionej do wykonywania kontroli nakłada na organy kontroli obowiązek wydania odrębnego upoważnienia, które jak każde upoważnienie do wykonywania kontroli, winno być doręczone kontrolowanemu. Takiego upoważnienia Dyrektor UKS nie wydał osobom prowadzącym postępowanie. Podnieśli ponadto, iż organ I instancji stwierdzając nierzetelność ksiąg firmy podatkowych M. w istocie ich nie badał. Skarżący zarzucili także organowi nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nich dowodów, w szczególności dotyczyło to wniosku o przesłuchanie Z. O. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 7/10 Sąd uchylił zaskarżone decyzje wskazując, że w rozpoznawanych sprawach organy w znacznym stopniu oparły się na materiale zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K.. Sąd zauważył, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 tej ustawy. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.wskazał, że w rozpoznanych sprawach skarżący wnosili o przesłuchanie Z.O. na okoliczności związane z zakupami przez M. materiałów budowlanych od "H." s.c. Do pisma z dnia 16 lipca 2009 r. załączyli oświadczenie tegoż, w którym wskazał min., że wie, iż "Z. dostarczał materiały na budowy M. (...)". W oświadczeniu tym odniósł się także do swoich wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego. Sąd podkreślił, że w toku postępowania przygotowawczego odwołał swoje wyjaśnienia, w których przyznał się do współuczestnictwa w procederze wystawiania "pustych" faktur. Wskazał, że w sytuacji, w której podejrzany odwołuje swoje poprzednie wyjaśnienia, do dowodu takiego należy podchodzić z dużą ostrożnością, zwłaszcza gdy przesłuchiwany jako świadek w toku postępowania kontrolnego w niniejszych sprawach odmawiał odpowiedzi na zadawane pytania, zaś przesłuchany w dniu 26 lutego 2003 r. zeznał m.in., że nie brał udziału w sporządzaniu fikcyjnych faktur. Zdaniem Sądu trudno w takiej sytuacji mówić, że zeznania Z. O. i Z. Z. korespondują ze sobą. W sytuacji takiej wobec wyraźnego wniosku strony konieczne było przesłuchania tego świadka. Zauważyć należy, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji dowodu z pisemnego oświadczenia kontrahenta podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie przeprowadzić dowód z zeznań tej osoby w charakterze świadka, przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w odwołaniu złożono wniosek o skonfrontowanie świadków W.W. i Z.Z.. Wniosek ten był już zgłaszany na wcześniejszym etapie postępowania, to jest w piśmie R. C z dnia 11 lutego 2008 r., w którym podtrzymano wcześniej składane wnioski dowodowe, wskazując przy tym konkretne pisma, w których były zawarte. Organ, co prawda postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, jednakże w uzasadnieniu tego postanowienia nie wyjaśniono w sposób przekonujący dlaczego odmówiono ich przeprowadzenia. Ponadto w odwołaniu złożonych zostało szereg wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie Z.Z., M.W. oraz P.G. i S.B.. Wnioski te nie zostały rozpatrzone, nie odniesiono się do nich także w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. podniósł także, że możliwość skorzystania z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego powinna obligować organ do aktualizowania tego materiału, a nie sztywnego opierania się na zeznaniach pochodzących tylko z jednego etapu postępowania. Postępowania te mają bowiem charakter dynamiczny, a z upływem czasu zeznania poszczególnych stron lub świadków mogą ulegać zmianie, co powinno być uwzględniane przez organy podatkowe na etapie zarówno dokonywania ustaleń faktycznych, jak i oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważył, że - wobec kwestionowania przez skarżących ustaleń organu - zeznania ww. świadków są niewątpliwie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W zależności od wyników tych przesłuchań, organ powinien dokonać oceny, czy zachodzi potrzeba przesłuchania jeszcze innych świadków, ewentualnie przeprowadzenia innych jeszcze dowodów. Sąd podkreślił, że zaskarżone decyzje zawierają bardzo lakoniczne uzasadnienie co do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdzono w nich tylko, że nastąpiła przerwa biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Nie wskazano jednak jaki środek został zastosowany, w stosunku do kogo (stroną w sprawie podatku dochodowego za lata 1999 – 2000 jest także S. C.) oraz czy dłużnik był o tej czynności powiadomiony. Lakoniczne uzasadnienie zaskarżonych decyzji uniemożliwia odniesienie do zgłoszonych zarzutów strony skarżącej w tym zakresie. Postępowanie administracyjne wymaga zatem uzupełnienia poprzez wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w stosunku do S..C.. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak i S. C. oraz R. C.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 173/11 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku Sąd częściowo przychylił się do zarzutów obu stron, stojąc na stanowisku, iż Sąd I instancji nie podważył skutecznie prawidłowości odmowy przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodów z zeznań wskazanych w zaskarżonym wyroku świadków, jak również nie ustosunkował się do zarzutu przedawnienia oraz zarzutu w zakresie zasadzenia kosztów sądowych w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na przepisy art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej podniósł, iż przepisy te stanowią, że dla ustalenia okoliczności stanu faktycznego dopuścić należy wszelkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (v. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, LEX nr 551699). Nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej. W orzecznictwie administracyjnym prezentowany jest pogląd, że za dopuszczalne uznać należy nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych w zaskarżonym wyroku świadków, w tym także świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, Sąd I instancji nie wykazał jednak, że miałyby one samodzielne znaczenie dla wykazania, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala natomiast na ocenę w postępowaniu kasacyjnym, czy pozostałe (wnioskowane przez skarżących) dowody, których przeprowadzenie zalecił Sąd I instancji, mogły mieć znaczenie dla przyjęcia, że skarżący faktycznie nabył towary i usługi od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny nakazał wykazać w toku ponownego rozpoznania sprawy, jakie okoliczności stanu faktycznego wymagają udowodnienia i jakimi konkretnymi środkami dowodowymi, mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konieczne jest zatem wskazanie na udowodnienie jakich okoliczności powinni być ponownie przesłuchani Z. Ogonowskiego, Z. Zabierowskiego i W. Wachowicza i jakie jeszcze konkretne dowody, na udowodnienie, jakich okoliczności, powinny być przeprowadzone. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien także dokonać oceny prawnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Dokonując oceny zasadności tego zarzutu Sąd I instancji powinien odnieść się do podnoszonych przez skarżących kwestii stanu faktycznego sprawy w zakresie terminu przedawnienia, przerwy biegu terminu przedawnienia, w tym daty wszczęcia egzekucji (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), daty zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do skarżących (art. 26 § 5 pkt. 2 cytowanej wyżej ustawy) i dokonać oceny prawnej uzasadniającej bądź nieuzasadniającej możliwość przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań. Podniósł, że wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w niniejszej sprawie należy stosować art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199), stosownie do postanowień art. 21 tej ustawy. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy nowelizującej skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, co skutkuje możliwością wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.czterokrotnie stosował skutecznie środki egzekucyjne, o których skarżący byli zawiadamiani, a zatem każdy z nich powodował kolejną przerwę biegu terminu przedawnienia. Pierwsze przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 6 września 2004 r. poprzez dokonanie zajęcia rachunku bankowego w banku B. S.A., o którym zobowiązani zostali poinformowani. Ostatnie przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 1 marca 2006 r. na skutek powiadomienia zobowiązanego o zajęciu rachunku bankowego w K. S.A. Zatem w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Sąd nie zgodził się ze skarżącymi, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, ponieważ zastosowano środki egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzje usunięte z obrotu prawnego. Wyjaśnił, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, jaką niewątpliwie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Poza tym, w ocenie Sądu, tytuły wykonawcze zostały doręczone prawidłowo. W treści tytułów wykonawczych zaznaczono, iż zostały one dostarczone zobowiązanemu w asyście policji przy jednoczesnej odmowie podpisu - potwierdzenia otrzymania. W oparciu o te tytuły wykonawcze prowadzone było postępowanie egzekucyjne, wielokrotnie dokonane były zajęcia bankowe, co z kolei było podstawą przerwy biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, iż brak jest przeciwdowodu na to, że tytuły wykonawcze nie zostały doręczone stronom. Sąd stanął na stanowisku, że doręczenie tytułu wykonawczego na nazwisko podatnika i dokonanie zajęcia jego rachunku bankowego nie powoduje wadliwości postępowania egzekucyjnego w stosunku do drugiego małżonka. W oparciu o art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, a w takim przypadku organ podatkowy prowadzi jedno postępowanie i wydaje jedną decyzję wobec obojga małżonków. Zatem doręczenie tytułów wykonawczych oraz zajęcie rachunków bankowych R. C. spowodowało przerwę terminów przedawnienia również stosunku do małżonki S. C. dokonującej wspólnego rozliczenia podatkowego z mężem. Sąd również nie zgodził się ze skarżącymi, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się w tej części, w której przewyższało zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwotnej decyzji wymiarowej uchylonej przez Sąd. Stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej może dotyczyć zarówno zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, jak i z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie. W przypadku zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie dotyczy zobowiązania obiektywnie istniejącego bez względu na to, czy decyzja w sprawie została wydana i bez względu na wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Jeżeli zatem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o decyzje określające wysokość podatku, to nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia w stosunku do całości obiektywnie istniejącego zobowiązania za dany rok podatkowy, a nie tylko zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej co wynika z jej istoty. Odnosząc się do zarzutu nieważności postepowania podatkowego Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postepowania z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta dotyczy wydania decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanych sprawach. W zakresie dotyczącym wniosków dowodowych, Sąd I instancji wykonał zalecenia zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3129/12 uchylił wskazany wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.do ponownego rozpoznania. Zwrócił przy tym uwagę, iż rozpoznając sprawę Sąd I instancji, stosownie do postanowień art. 153 w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 173/11, zgodnie z którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był do dokonania oceny prawnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku z tego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wywiązał się należycie, ponieważ wyrażone przez ten Sąd stanowisko w zakresie skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych nie znajduje oparcia w znajdujących się w aktach sprawy dowodach. W konsekwencji NSA wyraził stanowisko, że tytuły wykonawcze nie zostały prawidłowo doręczone R. C.. Powołując się nadto na stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13 oraz na fakt, że na skutek uchylenia wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/04 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2004 r. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., 2000 r. i 2001 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 stycznia 2008 r. umorzył, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie należności określonych tymi decyzjami, NSA stwierdził, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, bowiem doszło do uchylenia skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych. Zasadny uznano również zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem stanowisku Sądu pierwszej instancji zastosowanie środka egzekucyjnego nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia nieskonkretyzowanego co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wreszcie podzielono stanowisko skargi kasacyjnej, iż błędnie Sąd I instancji przyjął, że w niniejszej sprawie w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych przez 1 stycznia 2003 r., należy stosować art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r., zgodnie z zasadą tempus regit actum. Wskazano, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim powinien rozważyć, czy w okolicznościach sprawy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, uwzględniając przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności powinien wziąć pod uwagę, iż tytuły wykonawcze z 2004 r. nie zostały doręczone zobowiązanemu w sposób przewidziany przepisami prawa oraz że środki egzekucyjne zastosowane w okresie od 6 września 2004 r. do 1 marca 2006 r. nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Konieczne jest także uwzględnienie przez Sąd I instancji, iż zobowiązania podatkowe, których dotyczy spór, powstały przed 1 stycznia 2003 r., co oznacza, że Sąd ten zobowiązany jest rozważyć, czy przepisy obowiązujące przed tą datą są korzystniejsze dla skarżących, stosownie do postanowień art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Zatem, jak podnosi się w orzecznictwie, Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (tak: wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 880/11, LEX nr 1415237). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, albo gdy po wydaniu wyroku, a przed ponownym rozstrzygnięciem w innej sprawie została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku, co jednak nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11, LEX nr 1234032). Dokonując zatem kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady i mając na uwadze treść wyroku NSA z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3129/12, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego. W pierwszym rzędzie należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej zostały poddane decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999, 2000 i 2001 r. Termin przedawnienia w stosunku do powyższych zobowiązań upływał zatem odpowiednio 31 grudnia 2005 r., 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. Organy obydwu instancji orzekały w 2009 r., a zatem po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, którą to możliwość wywiedziono z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). W tym miejscu należy odwołać się do rozważań NSA zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., w którym sąd ten stwierdził, że: "zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym tą ustawą, czyli stosuje się nowe przepisy, obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., lecz z zastrzeżeniem § 2. W § 2 zaś postanowiono, że jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. - określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z dnia 12 września 2002 r., czyli obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Z przedstawionego powyżej unormowania wynika zatem jednoznacznie, że obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatnika w zakresie terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, takie jak zawieszenie biegu przedawnienia lub przerwanie biegu przedawnienia (zastosowanie środka egzekucyjnego) znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r., a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą. Natomiast w ustawie nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r., w przepisie art. 21 postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo że ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. dokonano zmian w art. 70 Ordynacji podatkowej, to jednak zmiany te poprzez treść art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., nie mogą być stosowane do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r., jeżeli regulacje dotyczące przedawnienia były korzystniejsze dla podatnika". Istotne jest zatem, w świetle tak dokonanej wykładni wskazanych przepisów, ustalenie, które uregulowania art. 70 w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia były dla podatników najkorzystniejsze – te bowiem muszą mieć zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. W grę wchodzi bowiem zastosowanie przepisów pozwalających na jak najwcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zaś w § 4 wskazano, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) znowelizowano treść wskazanych przepisów m. inn. w ten sposób, że wprowadzono § 4 art. 70 o treści "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Następna nowela z dnia 30 czerwca 2005 r. dotyczyła jedynie terminu rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu wprowadzając uregulowanie, iż biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W orzecznictwie podnosi się, że zmiana dokonana ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r., na mocy której do przerwania biegu terminu przedawnienia zaczęto wymagać zastosowania środka egzekucyjnego (w miejsce uprzednio wskazywanej pierwszej czynności egzekucyjnej) i powiadomienia o tej czynności zobowiązanego, miała jedynie charakter uściślający i doprecyzowujący poprzednie brzmienie przepisu. Wcześniej bowiem pojawiały się wątpliwości jak rozumieć określenie "pierwszej czynności egzekucyjnej", przez którą część orzecznictwa rozumiała wyłącznie doręczenie tytułu wykonawczego. W istocie więc wskazana nowelizacja niewiele zmieniła w sytuacji prawnej podatników. W wyroku z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 952/05 NSA stwierdził: "Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), dalej u.p.e.a., organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Z przywołanego unormowania wprost wynika, że ustawodawca jednoznacznie wymienia w nim: czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjnej. Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe, nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (por. R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5). Z analizowanej treści art. 32 u.p.e.a. brak jest jakiejkolwiek podstawy, a nawet uzasadnienia, do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. W poddawanej wykładni normie art. 32 ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych". I dalej: "Z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony, i zgodnie z treścią art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.) nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1218/04, POP 2005/4/83, oraz wyrok z dnia 16 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2190/01, POP 2004/2/27). Uznać zatem należy, że na gruncie art. 70 § 3 (obecnie art. 70 § 4) wydanie lub doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, w razie nie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 70 O.p." Z kolei o ile w stanie prawnym przed dniem 1 września 2005 r. zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik był zawiadomiony powodowało wydłużenie terminu przedawnienia do zakończenia postępowania egzekucyjnego, a więc w istocie na czas nieograniczony, o tyle po nowelizacji Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z tym dniem następuje ograniczenie do 5 lat terminu przedawnienia po przerwie spowodowanej zastosowaniem środka egzekucyjnego. Jest to niewątpliwie rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, gdyż wcześniej nastąpi upływ terminu przedawnienia. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz kierując się wskazaniami NSA, należy do sytuacji skarżących zastosować przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., albowiem jest on korzystniejszy dla podatnika niż w wersji obowiązującej do 31 sierpnia 2005 r. Zgodnie zatem z jego treścią, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na tle takiego brzmienia wskazanego przepisu organ doszedł do przekonania, że doszło do przerwy biegu terminu, gdyż czterokrotnie zastosowano skutecznie środki egzekucyjne, o których skarżący zostali zawiadomieni. Pierwsza przerwa biegu terminu przedawnienia nastąpiła w dniu 6 września 2004 r. poprzez dokonanie zajęcia rachunku w banku B. S.A., zaś ostatnie w dniu 1 marca 2006 r. na skutek powiadomienia zobowiązanego o zajęciu rachunku bankowego w K. S.A. Jednakże jak wynika z twierdzeń NSA zawartych w wiążącym orzekający w niniejszej sprawie Sąd wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., nie doszło do skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych, a co za tym idzie do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Naczelny sąd Administracyjny wskazał bowiem, że tryb doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym został uregulowany w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, które mają zastosowanie mocą art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego odbierający pismo potwierdza doręczenie mu pisma swym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia. Stosownie do postanowień § 2 tego artykułu, jeżeli odbierający pismo uchyla się od potwierdzenia doręczenia lub nie może tego uczynić, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu. W adnotacji zawartej na tytułach wykonawczych, wbrew dyspozycji art. 46 § 2 k.p.a., nie została wskazana osoba, która odmówiła złożenia podpisu. S. C. w toku postępowania konsekwentnie utrzymywała, że tytuły wykonawcze usiłowano jej doręczyć, ale ona nie chciała ich przyjąć. W piśmie z dnia 23 lutego 2010 r. (przesłanym do Sądu i do Dyrektora Izby Skarbowej), przedstawiła dość szczegółowy opis okoliczności, w jakich próbowano ją przekonać, aby tytuły wykonawcze przyjęła. Oświadczyła, iż pracownicy Urzędu Skarbowego próbowali ją zmusić do przyjęcia dokumentów adresowanych do jej męża R. C. Wówczas nie wiedziała ona, że były to tytuły wykonawcze. Odmowę przyjęcia dokumentów uzasadniła tym, że w owym czasie pozostawała z mężem w separacji, mąż wyprowadził się z domu i nie znała jego adresu zamieszkania. Powiedziała, żeby szukać męża w miejscu jego pracy. Nie zgodziła się na przeszukanie mieszkania oraz odmówiła okazania dowodu rejestracyjnego samochodu i wtedy urzędnicy wezwali policję. Policjanci wylegitymowali członków ekipy remontującej dom i zażądali dowodów rejestracyjnych samochodów stojących przed domem. Ustalili, że na posesji nie ma R C i po tych czynnościach odjechali. Według S. C. kłamstwem jest, że odmówiła podpisu w obecności policji. Policjanci w ogóle nie zajmowali się sprawą doręczenia dokumentów i nie asystowali przy tym, a jedynie wylegitymowali osoby obecne w domu. Twierdziła, że nie odmówiła podpisu, ale przyjęcia dokumentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istniejące w aktach sprawy dowody nie potwierdzają, iż tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanemu, przy odmowie podpisu. Według NSA, wobec braku adnotacji, kto odmówił podpisu oraz w świetle wyjaśnień S. C. nie można przyjąć, iż w sprawie miał zastosowanie art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego, który w § 1 stanowi, iż jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Przepis ten ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przyjęcia pisma odmawia jego adresat. Adresatem tytułów wykonawczych był R. C. i nie ma żadnego dowodu w sprawie, iż odmówił on ich przyjęcia. Nie ma też dowodów, aby tytuły wykonawcze zostały doręczone w inny sposób przewidziany w Kodeksie postepowania administracyjnego, tj. w trybie art. 42, art. 43 lub 44. Z całą pewnością nie można przyjąć zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż tytuły wykonawcze zostały doręczone na podstawie art. 43 Kodeksu postępowania administracyjnego S. C., jako dorosłemu domownikowi, gdyż jak wynika z adnotacji na nich zamieszczonej nastąpiła odmowa podpisu. Natomiast doręczenie w trybie art. 43 cytowanej wyżej ustawy jest skuteczne tylko wtedy, gdy dorosły domownik podejmie się oddania pisma adresatowi. Ponieważ w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów, iż tytuły wykonawcze zostały skutecznie doręczone, zgodnie z przepisami normującymi kwestię doręczeń pism należy uznać, że nie doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej w związku z doręczeniem tytułów wykonawczych zobowiązanemu. Już choćby z tej przyczyny nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro środek egzekucyjny może zostać zastosowany tylko w postepowaniu egzekucyjnym, ażeby z kolei mogło być ono prowadzone, powinno być wszczęte zgodnie z treścią art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niezależnie od powyższego NSA wskazał również, że środki egzekucyjne zastosowane w okresie od 6 września 2004 r. do 1 marca 2006 r. nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ na skutek uchylenia wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/04 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2004 r. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., 2000 r. i 2001 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków postanowieniem z dnia 16 stycznia 2008 r. umorzył, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie należności określonych tymi decyzjami. Tymczasem, zgodnie z art. 60 § 1 cytowanej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 1a pkt 2 tej ustawy przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprost odwołuje się do ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (zastosowanie środka egzekucyjnego). NSA zwrócił uwagę, iż takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13, gdzie stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w tezie tej mowa o uchyleniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak istotne są konsekwencje, jakie Naczelny Sąd Administracyjny przypisał umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego uchwała ta jest aktualna również w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej wydając decyzje podatkowe po upływie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy stwierdzenie powyższej okoliczności winno skutkować umorzeniem postępowania, co należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z tych powodów odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi sąd uznał za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy orzeczono jak sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 135 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził od organu na rzecz skarżących kwotę 13.551 zł, na którą składa się: uiszczony wpis od skarg w łącznej wysokości 3.900 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 9.600 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e i f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) oraz 51 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.