I SA/Kr 63/24

|Sygn. akt I SA/Kr 63/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia WSA Urszula Zięba, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.55.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. skargę oddala. Sygn. akt I SA/Kr 63/24. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach postanowieniem z dnia 4.01.2022r., wszczął wobec F.P. (skarżący) postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018r. Wszczęcie tego postępowania poprzedzone zostało kontrolą podatkową zrealizowaną w zakresie podatku od towarów, i usług za poszczególne miesiące 2018r., na podstawie upoważnienia z dnia 12.04.2021r. Protokół kończący tę kontrolę doręczono w dniu 10.09.2021r. Po doręczeniu protokołu kontroli skarżący nie skorzystał z uprawnienia do skorygowania deklaracji złożonych za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I - XII 2018r. skarżący zawyżył wysokość zadeklarowanego podatku naliczonego obniżającego podatek należny, na skutek ujęcia w ewidencji zakupu faktur nieodzwierciedlających świadczenia rzeczywistych usług, wystawionych przez : a) E., który wystawił na rzecz skarżącego w okresie I-XII 2018r. 12 faktur o wartości netto 144.334 zł i wartości podatku 33.196,82 zł, b) P. Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz skarżącego, w okresie IV-XII 2018r. 12 faktur o wartości netto 147.470 zł i wartości podatku 33.918,10 zł, c) D. Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz skarżącego w okresie VII-XII 2018r. 6 faktur o wartości netto 63.200 zł i wartości podatku 14.536 zł oraz d) E.2 Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz skarżącego w okresie II-VII 2018r. 12 faktur o wartości netto 69.100 zł i wartości podatku 15.893 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach stwierdził, że faktury wystawione przez te podmioty i mające potwierdzać usługi napraw samochodów i dostawę części potrzebnych do tych napraw, a także świadczenie usług budowlanych (D. Sp. z o.o.) faktycznie nie dokumentowały świadczenia żadnych usług, ani dokonywania dostaw towarów, w związku z czym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek w fakturach tych naliczony. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach w decyzji z dnia 28.09.2023r., nr 1225-SPV.4103.92.2021.22 określił w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018r. wysokość zobowiązań podatkowych oraz - za lipiec 2018r. - określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego : a) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące oraz dokonane z naruszeniem zasady zaufania rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na pominięciu zeznań świadków w części korespondującej z zebranym materiałem dowodowym oraz pozostałych dowodów, które świadczyły na korzyść stanowiska podatnika, co miało wpływ na wydanie decyzji zgodnie z którą zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, b) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wzajemnych relacji pomiędzy dowodami, w ten sposób, że zdarzeniom nieistotnym z punktu widzenia sprawy nadano nieproporcjonalnie wysoką wagę, zdarzenia istotne w całości pominięto oraz wyprowadzano z określonych okoliczności wnioski wbrew zasadom doświadczenia życiowego, co miało wpływ na wydanie decyzji, zgodnie z którą zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie podatnikowi rzeczywistych przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności zebranym dowodom w sprawie, tj. zeznaniom świadków i zeznaniom podatnika, co miało wpływ na wydanie decyzji zgodnie z którą zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, 2. przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.N., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. podczas gdy usługi świadczone przez te podmioty zostały dokonane oraz miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, a to na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydał w dniu 6.12.2023r. decyzję nr 1201-IOP2-3.4103.55.2023, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podtrzymał w całości ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreślono, iż M.N., zarówno w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą E., jak i poprzez specjalnie w tym celu nabywane spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wprowadzania do obrotu "pustych faktur" nie dokumentujących świadczenia żadnych usług ani dokonywania dostaw towarów. Jak sam skarżący zeznał : "w tych wszystkich firmach udziałowcem jest M.N. i on po prostu rozpisywał sobie we wszystkich firmach tak jak było mu potrzebne". Z zeznań M.N. wynika, że w latach 2018 - 2020 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej miał zajmować się badaniami marketingowymi, branżą drogową w zakresie oznakowania, mobilnymi naprawami i drobnym handlem w zakresie części samochodowych, elementami oświetlenia, farbami drogowymi oraz transportem w zakresie przewozu rzeczy i przesyłek. Zakres tej działalności miał być zatem bardzo szeroki, a M.N. oficjalnie nikogo nie zatrudniał. Miał tylko nieformalnie współpracować z M.L., P.A., P.J., M.Ż., oraz człowiekiem o imieniu R. (ich adresów zamieszkania nie podał). Miała to być stała obsada, która jeździła z nim na realizację prac związanych z działalnością jego jednoosobowej firmy, jak również na realizację prac dotyczących działalności jego spółek. Podczas kolejnych przesłuchań wskazywał, że prace wykonywał z dwójką lub trójką "chłopaków" i byli to S.S., M.N., i P.N. Z żadną z tych osób M.N. nie zawarł umowy o pracę, ani nie zgłosił ich do ZUS, nie zrobiła tego też żadna z zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji spółek. Ani M.N. ani spółki te nie złożyły informacji PIT-11 świadczących o zatrudnianiu pracowników. Z niektórymi z tych osób M.N. miał rzekomo zawierać ustne umowy zlecenia lub umowy o dzieło i odprowadzać za nich zaliczki, nie znalazło to jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zapytany o kwalifikacje tych osób oświadczył, że do prac, które wykonywał na rzecz skarżącego nie były potrzebne żadne dodatkowe uprawnienia. Jeżeli chodzi o kwalifikacje to jeden "z chłopaków" miał być mechanikiem z zawodu, pozostałe osoby nie posiadały - jak to określił - "wykształcenia mechanicznego", ale miały mieć w tym zakresie wiedzę i doświadczenie. M.N. także nie ma wykształcenia w zakresie mechaniki samochodowej, z zawodu jest inżynierem BHP. Twierdzi jednak, że jest samoukiem, od 18 roku życia naprawiał swoje samochody osobowe, robił to też dla rodziny i znajomych. Przed 2008r. miał współpracować z mechanikiem pojazdów osobowych, jako jego pomocnik. Samochody ciężarowe miał natomiast zacząć naprawiać w latach 2010-2012 kiedy prowadził firmę transportową (nie można jednak dać wiary tym zeznaniom, gdyż na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej stwierdzono, że we wskazanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej M.N. nie był transport drogowy towarów lub osób, nie posiadał też licencji w tym zakresie). Z zeznań M.Ż. wynika, iż z M.N. pracował przy robotach drogowych i od tego czasu utrzymują znajomość koleżeńską. Co istotne, M.Ż. kojarzy P.J. i P.A., ale ze współpracy przy robotach drogowych, tzn. około 5 lat temu pracowali w jednej firmie. Nie zna natomiast M.L., M.N., S.S., P.N. i R.O. (który miał z nim jakoby wykonywać prace w 2018r.). Chociaż M.Ż. posiadał 5% udziałów w P. Sp. z o.o. to nie potrafi nic powiedzieć na temat jej działalności, nie wie jakich miała kontrahentów, jakiego rodzaju usługi świadczyła ani kto je wykonywał. Na prośbę M.N. podpisał tylko dokumenty dotyczące zakupu udziałów w tej spółce i otrzymał za to 200 zł. Nigdzie wtedy nie pracował i potrzebował pieniędzy. M.Ż. zeznał, że w ogóle nie miał do czynienia z naprawami samochodów. M.N. miał mu zlecać tylko ustawianie znaków drogowych związanych z różnymi imprezami. Miały to być sporadyczne roboty, dwa lub trzy razy w roku, za które dostawał gotówkę do ręki. Za 2018r. informację PIT-11 dla M.Ż. złożyła A. Sp. z o.o., a zatem podmiot, który według zeznań M.N. miał należeć do jego kolegi J.S. i być jednym z głównych odbiorców P. Sp. z o.o. W latach 2018 - 2020 M.N. i spółka P. mieli otrzymywać od A. Sp. z o.o. zlecenia na wykonanie projektów tymczasowej organizacji ruchu. Nadmienić należy ponadto, iż M.N. zeznał, że wiedzę dotyczącą wykonywania w/w projektów i realizacji usług nabył pracując do 2008r. w T. Sp. z o.o. zarówno przy projektowaniu jak i wykonawstwie. Będąc pracownikiem tej spółki M.N. współpracował z biurem projektowym w zakresie projektowania i oznakowania. Przez 5 lat pracował w terenie przy montażu oznakowania, następnie był kierownikiem kontraktów w tej firmie. Odejść z pracy w T. Sp. z o.o. miał w 2008r., przy czym za lata 2019-2022 ten pracodawca złożył dla niego informacje PIT-11 z wykazanymi przychodami ze stosunku pracy. W trakcie pierwszych przesłuchań odnośnie środków trwałych należących do firmy E. wymienił [...] nr rej. [...] koloru białego, [...] , [...] , [...] , [...], 4 szt. agregatów prądotwórczych, wiertnicę spalinową, wiertnicę betonu, dwa młoty kujące, dwa kompresory powietrzne, agregat malarski, inne bliżej nieokreślone elektronarzędzia i oświadczył, że z tych samych środków trwałych korzystała też m.in. spółka P.. W trakcie kolejnego przesłuchania zeznał, że P. Sp. z o.o. posiadała elektronarzędzia [...] , 2 młoty kujące, kompresor powietrzny, spawarkę, wiertnicę spalinową, wiertnicę elektryczną (diamentową), agregat malarski, kilka zestawów kluczy ([...]), podnośniki samochodowe zwykłe, podnośniki pneumatyczne, kobyłki (które podstawia się po podnoszony pojazd), szlifierki bezprzewodowe, szlifierki zwykłe, 7 agregatów prądotwórczych. Następnym razem twierdził, że spółka P. nabyła pojazdy [...] . Według danych zawartych w bazie CEPiK żaden z w/w pojazdów nie należał do P. Sp. z o.o., natomiast dwa z wymienionych przez niego pojazdów należały do A. Sp. z o.o. ([...] od 17.03.2017r. i [...] od 29.12.2021r.) Trudno dać wiarę, że M.N. rzekomo uczestnicząc osobiście w świadczeniu usług nie wie dokładnie jakimi środkami trwałymi dysponowała firma E. oraz należące do niego spółki, tym bardziej, że miały to być wspólne urządzenia i narzędzia dla wszystkich w/w podmiotów. Wskazać należy także, że przy użyciu tak niewielu środków trwałych (niektóre z nich to narzędzia typowo budowlane), świadczone miały być mobilne usługi kompleksowego remontu pojazdów ciężarowych i naczep, w tym specjalistyczne usługi wymagające wnikliwej diagnostyki urządzeń. Wskazane przez M.N. środki trwałe miały być rzekomo przechowywane w wynajmowanym pomieszczeniu magazynowym w K. przy ul. [...], a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że był to pokój biurowy o powierzchni 10 m2, w którym znajdowało się biurko, krzesło komputerowe oraz szafa ścienna na dokumenty. Poza tym w okresie obowiązywania umowy najmu obejmującym tylko I półrocze 2018r. M.N. miał się w nim praktycznie nie pojawiać i nie korzystać z niego, o czym świadczy stan sublicznika zużycia energii elektrycznej znajdujący się w tym pomieszczeniu. Wykonywanie kompleksowych napraw pojazdów ciężarowych i naczep miało być przez skarżącego zlecane M.N. przez telefon lub za pośrednictwem wiadomości SMS. Mało wiarygodne wydaje się zatem, że na podstawie rozmów telefonicznych i krótkich wiadomości tekstowych M.N. był w stanie ocenić jakiego typu narzędzia i części zamienne będą potrzebne do wykonania zamówionych usług. M.N. ani należące do niego spółki nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających dysponowaniem przez nie jakichkolwiek środków trwałych lub narzędzi. Nie okazano również faktur dokumentujących zakupy do nich części zamiennych lub paliwa, ani nie wykazano ich w plikach JPK. Zgodnie z zeznaniami M.N. część części zamiennych pochodziła z firmy I. z K., jednak części te miały być nabywane nie bezpośrednio od tej firmy, lecz bez faktury, za gotówkę, od jej pracownika. Ceny nabywanych w ten sposób części miały być na tyle atrakcyjne, że M.N. miało się opłacać nie odliczać naliczonego podatku VAT. Miał też szukać części zamiennych na portalach aukcyjnych [...] , ale na potwierdzenie takich zakupów również nie okazał żadnych dokumentów. W ocenie organu trudno dać wiarę zeznaniom M.N., że on i w/w spółki dysponowali zapleczem technicznym (sprzętem, narzędziami i częściami zamiennymi oraz magazynami do ich przechowywania) koniecznym do dokonywania na rzecz skarżącego zafakturowanego świadczenia usług i dostaw towarów. M.N. już w 2012r. został wymeldowany ze zgłoszonego przez siebie adresu rejestracyjnego (wskazanego jako adres prowadzenia działalności, a innego adresu nie wskazał), natomiast siedziby spółek P. i D. mieściły się w tzw. wirtualnych biurach. Zakwestionowane faktury miały być generalnie płacone gotówką (poza wystawionymi przez spółkę P., zaś ich wartości brutto (poza wystawionymi przez spółkę P.) zbliżały się do kwoty 15.000 zł powyżej której istnieje prawny obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Ze skarżącego wyjaśnień wynika ponadto, że M.N. dowolnie decydował z której firmy wystawi daną fakturę mającą dokumentować rzekome usługi świadczone na skarżącego rzecz, dowolnie również ustalał ich wartość w celu nieprzekroczenia progu 15.000 zł. Firmy E. oraz P. Sp. z o.o. wystawiały na rzecz skarżącego "puste" faktury przez cały 2018r., natomiast E.2 Sp. z o.o. wystawiała takie faktury do lipca 2018r. kiedy to została niejako w tym zastąpiona przez D. Sp. z o.o. O nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez zakwestionowane w zaskarżonej decyzji podmioty świadczą ponadto następujące, opisane szczegółowo powyżej okoliczności: Co do E. - brak faktycznej siedziby firmy (wymeldowany w 2012r. spod adresu gdzie miała się mieścić, nie mieszka tam i nie podał żadnego innego adresu jej siedziby), - brak rzeczywistego magazynu na sprzęt potrzebny do napraw pojazdów, - brak jakiegokolwiek kontaktu z tym podatnikiem, nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej, - został dwukrotnie wykreślony z rejestru podatników VAT (30.03.2015r. i 07.03.2019r.) z uwagi na wątpliwe istnienie firmy i brak z nim kontaktu, - od IV kwartału 2018r. pomimo wystawiania w nim oraz w 2019r. faktur zaprzestał składania deklaracji podatkowych, - brak składania za 2018r. i 2019r deklaracji PIT-4R i PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników, - brak zakupów towarów wyszczególnionych w wystawianych następnie fakturach sprzedaży, - w deklaracjach VAT-7K złożonych za I - III kwartał 2018r. wykazał nabycia o łącznej wartości 1.012 zł, a kontrahenci w złożonych plikach JPK_VAT wykazali na jego rzecz dostawy o wartości 2.072,23 zł, przy czym jego kontrahentami miały być należące do niego spółki D. i P. oraz wykorzystywane do wystawiania faktur spółki E.2 i E.3. Ponadto w odniesieniu do M.N. potwierdzeniem tych ustaleń jest treść ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Krakowie w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018r. oraz za styczeń 2019r. Z ustaleń będących podstawą jej wydania bezsprzecznie wynika, że osoba ta wystawiała w 2018r. "puste" faktury m.in. na rzecz skarżącego. Co do P. Sp. z o.o. - zarejestrowana została 20.02.2018r., - M.N. pomimo nabycia w dniu 26.03.2018r. udziałów w tej spółce i objęciu funkcji jej prezesa nie zgłosił tego faktu do KRS, wystawiając równocześnie w jej imieniu faktury, - M.W. (pierwszy prezes jej zarządu i przedstawiciel pierwszego udziałowca) zeznała, że sprzedała ją M.N. po około 2 miesiącach od jej zarejestrowania, w dniu 26.03.2018r. - w okresie przed sprzedażą spółka nie prowadziła żadnej działalności, zarejestrowano ją wyłącznie w celu jej sprzedaży, - siedziba w biurze wirtualnym, do dnia 13.10.2020r. (wypowiedzenie z uwagi na brak płatności), zgodnie z umową z dnia 26.03.2018r. spółka nie mogła pod adresem siedziby prowadzić żadnej rzeczywistej działalności, adres służył wyłącznie do odbioru korespondencji, - brak kontaktu z tą spółką, - brak złożonych sprawozdań finansowych, - w deklaracjach VAT-7 składanych od III 2018r. nie wykazała nabyć żadnych środków trwałych, - w dniu 27.08.2020r. wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak z nią kontaktu, - nie złożyła za 2018r. informacji PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników, - brak zgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych, - zgodnie z danymi zawartymi w plikach JPK_VAT za 2018r. 53,3% nabyć miała dokonać od E., a 45,08% od D. Sp. z o.o. W zakresie D. Sp. z o.o. - zarejestrowana w dniu 25.04.2018r., - M.N. pomimo nabycia w dniu 26.07.2018r. udziałów w tej spółce i objęciu funkcji jej prezesa nie zgłosił tego faktu do KRS, wystawiając równocześnie w jej imieniu faktury, - M.W. (prezes jej zarządu i przedstawiciel pierwszego udziałowca w okresie od 25.04.2018r. do 21.10.2019r. - zgodnie z danymi uwidocznionymi w KRS) zeznała, że sprzedała ją M.N. po około 2 miesiącach od jej zarejestrowania, - w okresie przed sprzedażą spółka nie prowadziła żadnej działalności, zarejestrowano ją wyłącznie w celu jej sprzedaży, - siedziba w biurze wirtualnym od dnia 25.04.2018r. do dnia 26.07.2018r., spółka w okresie obowiązywania umowy nie mogła pod adresem siedziby prowadzić żadnej rzeczywistej działalności, adres służył wyłącznie do odbioru korespondencji, - po wykreśleniu w dniu 21.10.2019r. z KRS spółki H., jako jedynego udziałowca i siedziby w biurze wirtualnym spółka nie ma zgłoszonych do KRS żadnych danych odnośnie udziałowca, osób uprawnionych do jej reprezentacji oraz siedziby, - zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 10.05.2018r. i wykreślona z rejestru podatników w dniu 13.12.2018r. z powodu zaprzestania składania deklaracji, - deklaracje VAT-7 złożyła jedynie za maj oraz czerwiec 2018r. (deklaracje anulowane z informacją o ich bezskuteczności), - pomimo nieskładania deklaracji miała wystawiać faktury na rzecz E. i P. Sp. z o.o. - brak kontaktu z tą spółką, - brak złożonych sprawozdań finansowych, - nie złożyła za 2018r. informacji PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników, - nie złożyła za 2018r. zeznania CIT-8, - brak zgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych. W 2018r. spółka D. miała rzekomo prowadzić na rzecz firmy skarżącego budowę budynku biurowego. Nie przedłożył on w tym zakresie, poza dziennikiem budowy wydanym w czerwcu 2021 r. żadnych dokumentów, w tym w szczególności umowy zawartej z tą spółką (mającą być wykonawcą całej budowy), faktur, czy protokołów odbioru poszczególnych robót, a zgodnie z zeznaniami M.N. prace miały być odbierane i fakturowane po zakończeniu poszczególnych ich etapów. Taki sposób dokumentowania budowy biurowca uznać należy za pewien ewenement w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie dysponuje się bowiem faktycznie żadną dokumentacją tej budowy, a brak zawartej pisemnej umowy uniemożliwia dochodzenie chociażby roszczeń z tytułu wadliwego, czy nierzetelnego jej prowadzenia, nie zastrzeżono również jakichkolwiek kar umownych z tytułu nieterminowego wykonywania prac budowlanych, co więcej nie ma określonego na piśmie ani zakresu prac ani terminu zakończenia tej budowy. Z żadnego dokumentu nie wynika również na jakiej podstawie określono wartość prac udokumentowanych wystawionymi przez tę spółkę fakturami. Pozwolenie na tę budowę wydane zostało we IX 2016r. Do organu nadzoru budowlanego, pomimo takiego obowiązku, nie zgłosił skarżący zamiaru jej rozpoczęcia. W czerwcu 2021 r. budowa ta nadal była w toku, na placu budowy stał nieotynkowany parterowy budynek z poddaszem. Nie było tablicy informacyjnej. Oświadczył skarżący wówczas, że pierwsza tablica została skradziona, a drugą zerwał wiatr. W toku kontroli podatkowej okazał skarżący dziennik budowy wydany w trakcie kontroli podatkowej, w dniu 15.06.2021r. Był to pierwszy dziennik wydany dla tej budowy. Zgodnie z wpisami w nim zamieszczonymi wytyczenie budynku i rozpoczęcie prac ziemnych na tej budowie miało miejsce w VI 2017r., a do końca IX 2018r. miał być wykonany cały budynek wraz z więźbą dachową i pokryciem oraz przystąpiono wówczas do wykonywania wewnętrznych instalacji. Wpisy w dzienniku budowy, oprócz wpisu nr l, dokonane zostały przez S.Z. - kierownika budowy, który jest drugim kierownikiem tej budowy. Pierwszym kierownikiem budowy był W., którego nazwiska ani żadnych danych kontaktowych nie był skarżący w stanie wskazać. S.Z. zeznał, że gdy przejął obowiązki kierownika tej budowy, jesienią 2018r. albo nawet wiosną 2019r. to były wykonane tam fundamenty. Jest pewien, że do końca 2018r. były wykonane wyłącznie fundamenty. Na tej budowie był dopiero w 2019r. S.Z. nie ma elementarnej wiedzy odnośnie tej budowy, nie spotkał się z jej wykonawcą, nie wie kto ją budował i czy systemem gospodarczym, nie pytał o to inwestora, nie widział tam również żadnych pracowników. Wpisy w dzienniku wykonał po czasie, dopiero po wykonaniu więźby dachowej, na podstawie informacji przekazanych przez skarżącego. Skarżący również potwierdził, że wpisy w dzienniku budowy dokonane zostały po 15.06.2021 r., czyli po rozpoczęciu kontroli podatkowej, podyktował wówczas S.Z. daty i treść wpisów w dzienniku budowy. Pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji oraz nałożenia kary porządkowej nie przedłożył skarżący faktur wystawionych przez tę spółkę, mających być podstawą do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie dysponuje również M.N.. W zakresie E.2 Sp. z o.o. - zarejestrowana w dniu 5.02.2010r., - zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 20.02.2014r., w dniu 17.07.2019r. została wykreślona z rejestru podatników z powodu braku kontaktu z tym podatnikiem, - brak kontaktu z tą spółką, jej przedstawiciele ani udziałowcy nie stawili się na przesłuchanie, - brak złożonych sprawozdań finansowych, - nie złożyła za 2018r. informacji PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników, - brak zgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych, - w deklaracjach VAT-7K złożonych za I - IV kwartał 2018r. wykazała głównie dostawy towarów oraz świadczenie usług opodatkowanych stawką 23% oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, - zgodnie ze złożonymi plikami JPK_VAT w 2018r. był skarżący głównym odbiorcą faktur wystawionych przez tę spółkę (87% wykazanej wartości sprzedaży), zaś głównymi jej dostawcami miały być firmy E. (82,40% wartości zakupów) i D. Sp. z o.o. (17,43% ogółu zakupów), - pod tym samym adresem zarejestrowana została E.3 Sp. z o.o., w której funkcję prezesa pełni A.W., a jej adres zamieszkania jest tożsamy z adresem zamieszkania J.W. - prezesa zarządu E.2 Sp. z o.o. Budynek w M., w którym spółki te miały mieć siedzibę w XI 2018r. oraz w I 2020r. był niezamieszkały i nie było tam żadnych oznak prowadzenia przez nie działalności, - J.B., właściciel tej nieruchomości wyjaśnił, że w XII 2013r. zawarł z J.W. umowę najmu lokalu użytkowego o pow. 28 m2. W jej trakcie najemca poprosił o zgodę na korzystanie z tego lokalu przez E.3 Sp. z o.o., nie prosił o taką zgodę odnośnie innych podmiotów, w szczególności E.2 Sp. z o.o. Zgodę na korzystanie z lokalu przez tę spółkę wycofał gdy dowiedział się, że ten lokal zgłosiła jako swoją siedzibę. W maju 2018r. złożył do KRS wniosek o sprostowanie jej danych, a umowę najmu rozwiązał w grudniu 2018r. Spółka E.3 prowadziła tam sklep z oświetleniem. J.W. i spółka E.3 zaprzestali korzystania z lokalu początkiem 2018r., sklep zamknięto w marcu 2018r. Najemcą był J.W., który przez ostatnie pół roku trwania umowy zaprzestał płacenia czynszu. Właściciel tej nieruchomości nie ma żadnej wiedzy odnośnie działalności E.2 Sp. z o.o. - zeznał skarżący, że M.N. był reprezentantem tej spółki i wystawiał w jej imieniu faktury mające dokumentować naprawy samochodów, natomiast M.N. zeznał, że nie wie kto wystawiał faktury w imieniu tej spółki i kto przekazywał skarżącemu te faktury. Jednocześnie wyjaśnił, że mogły się zdarzyć sytuacje, że za jego pośrednictwem przekazywane były i faktury i zaplata za faktury. Ponadto zeznał, że spółki E.2 i E.3 wykonywały usługi w zakresie instalacji elektrycznych przy budowie domu skarżącego w T., nie widział natomiast, aby na placu w T. pracownicy tych spółek naprawiali dla skarżącego samochody. W ewidencji zakupu za czerwiec 2018r. ujął skarżący i odliczył podatek uwidoczniony w fakturze nr [...] z dnia 18.06.2018r. wystawionej przez E.3 Sp. z o.o. za dostawę materiałów budowlanych oraz za świadczenie usług budowlano-montażowych przy budowie biurowca skarżącego. Wartość netto tej faktury wyniosła 10.000 zł, a podatek 2.300 zł. W zaskarżonej decyzji transakcja ta nie została zakwestionowana. Jak sam skarżący przyznał - nigdy nie wiedział, który podmiot wystawi daną fakturę, bo tak naprawdę to Pana w ogóle nie interesowało. Co do należytej staranności i dobrej wiary skarżącego podkreślono, iż nigdy nie był on w firmie E., ani w siedzibach spółek (z których dwie mieściły się w tzw. wirtualnych biurach), nie dziwiło go przy tym, że pracownicy spółek z siedzibą w Warszawie mają przyjeżdżać pod W. w celu świadczenia usług. Nie był w siedzibie zakwestionowanych kontrahentów, ponieważ " nie ma w zwyczaju odwiedzać siedzib swoich kontrahentów". Nie dokonywał sprawdzenia rzetelności i wiarygodności tych podmiotów (a podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług). Już samo sprawdzenie w KRS tych podmiotów pozwoliłoby na stwierdzenie, że M.N. nie jest uwidoczniony w Rejestrze przedsiębiorców, jako osoba uprawniona do reprezentowania spółek P., D. i E.2. Z łatwością mógł ponadto stwierdzić, że zakwestionowane podmioty charakteryzują się krótkim okresem prowadzenia działalności oraz zakresem niezwiązanym z fakturowanymi dla niego usługami. Wie tylko z faktur, że firma E. miała siedzibę w M. Z M.N. spotykał się wyłącznie na swoim placu w T. Włączone do akt sprawy wydruki ze stron internetowych odnoszących się do zakwestionowanych firm również potwierdzają, że firmy te nie występowały w internecie, jako profesjonalne podmioty zajmujące się serwisowaniem samochodów ciężarowych i naczep. Nie ma skarżący kontaktu z M.N., nie posiada jego danych adresowych. Ostatni raz dzwonił do skarżącego w sierpniu 2020r., z zapytaniem o możliwość otrzymania nowych zleceń. Poinformował go skarżący wówczas, że w chwili obecnej nie ma takich potrzeb, ponieważ "grubsze naprawy" zostały już na obecną chwilę wykonane. Tłumaczenie to jest mało wiarygodne z uwagi na cykliczną potrzebę naprawiania środków transportowych, które dodatkowo z wiekiem raczej częściej muszą podlegać naprawom. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego firmy M.N. miały przeprowadzać prace o charakterze kapitalnych remontów, przy czym zgodnie z wystawionymi fakturami część użytkowanych przez skarżącego pojazdów miało przejść po kilka takich remontów na przestrzeni 2018r. Nie wykazał skarżący zainteresowania faktem braku zatrudnienia przez M.N. (oraz przez spółki które miały korzystać z tych samych pracowników i sprzętu) pracowników, a także brakiem posiadania przez niego zaplecza sprzętowego i materiałowego. Nie wie, czy ci sami pracownicy wykonywali prace z ramienia różnych firm, zawsze miał ich przywozić M.N.. Zeznał ponadto, że nie wiedział w jakiej konkretnej firmie byli zatrudnieni ci pracownicy. Z zeznań jednoznacznie wynika, że cały czas miał współpracować wyłącznie z M.N., a nie z poszczególnymi spółkami, które zresztą określał mianem "spółek M.N.". Nie ma jednak w zasadzie żadnej wiedzy o swoim rzekomym kontrahencie tj. E., jak również o pozostałych podmiotach. Wiedzy tej nie posiadają również wskazywani przez skarżącego, jako świadkowie krewni: I.P., K.P. i K.W. Znają co prawda M.N., ale tylko z widzenia, a kierowca M.G., który miał przywozić pojazdy do naprawy nigdy go nie widział. Nigdy nie spotkał też pracowników przywożonych przez M.N., którzy mieli remontować przedmiotowe pojazdy (a pracę mieli zaczynać w piątek lub sobotę i czasami kończyć w poniedziałek, natomiast M.G. dostarczał pojazdy w sobotę i odbierał w poniedziałek rano). Znamienne jest w tym zakresie zeznanie skarżącego złożone przed pracownikami organu celno-skarbowego odnośnie współpracy z kolejną spółką M.N. – B. Sp. z o.o.; zeznał bowiem, że "w chwili dokonywania napraw nie -wiedziałem, która firma pana N. będzie wystawiała faktury za daną usługę. Nie pytałem pana M.N., która jego firma będzie wystawiać taką fakturę. Nie interesowało mnie to ". W toku przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników organu celno-skarbowego w dniu 22.10.2021 r., na pytanie czy podjął skarżący jakiekolwiek działania związane z weryfikacją komu płaci za wykonane usługi, zeznał : "jak pan M.N. podał z jakiej firmy będzie faktura to ja tylko sprawdziłem w KRS czy taka firma istnieje, nie pamiętam czy M.N. widniał w KRS, jako osoba związana ze spółkami". Wątpliwości wzbudza również podnoszona przez skarżącego wielokrotnie fachowość M.N., która w zakresie dokonywania generalnych remontów samochodów ciężarowych oraz prowadzenia dużych inwestycji budowlanych nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości Z zeznań skarżącego wynika, iż generalnych napraw pojazdów i naczep dokonywał, aby zapobiec zagrożeniu bezpieczeństwa na drodze oraz odpowiedzialności swego przedsiębiorstwa na skutek ewentualnego wypadku. Zdecydował się skarżący jednak na skorzystanie z usług przypadkowej osoby, u której nigdy nie był w miejscu siedziby i prowadzenia działalności (nigdy nie był skarżący również w siedzibach "spółek M.N."). Nie przedstawił również żadnych dowodów potwierdzających, iż przed nawiązaniem współpracy z E. oraz ze spółkami P., D. i E.2 dokonywał w jakikolwiek sposób weryfikacji ich wiarygodności i rzetelności. W tym samym czasie korzystał skarżący z usług autoryzowanych serwisów samochodowych (zarówno stacjonarnych jak i mobilnych, które dawały gwarancję na świadczone usługi (firma O., być może D.2 i serwis ogumienia M.). W dokumentacji za 2018r. ujęto zarówno faktury wystawione przez mobilne zakłady naprawcze jak i stacjonarne serwisy oraz faktury dokumentujące zakup części zamiennych. Potwierdzeniem tego jest również sporządzony przez skarżącego i dostarczony w dniu 19.04.2022r. wykaz firm, które przeprowadzały naprawy oraz wykaz nabytych w 2018r. części. Trudno zatem dać wiarę, że prowadząc od wielu lat przedsiębiorstwo transportowe dbające o bezpieczeństwo na drodze i ciągłość pracy, drobne naprawy serwisowe zleca uznanym na rynku warsztatom samochodowym, korzystającym z poddawanych kontroli jakości części zamiennych do samochodów ciężarowych, dostawczych i naczep, posiadających własne strony internetowe, wyróżnianych certyfikatami i nagrodami, a do kompleksowych remontów pojazdów angażuje przypadkową osobę, bez przygotowania zawodowego, która świadczy mobilne usługi serwisowe bez odpowiednich środków trwałych, wyposażenia i pracowników, a w dodatku wystawia faktury w imieniu kilku podmiotów jednocześnie (o których w dodatku nic skarżący nie wie i nie potrafi nawet powiedzieć jaką rolę w ich działalności odgrywał M.N.). Na przedmiotowe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przywołując zarzuty przedstawione w odwołaniu, a nadto zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego o: - włączenie do akt sprawy wszystkich załączników do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego US w Krakowie wobec M.N., znak 1228-SKP.500.5.2020, podczas gdy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powołuje się na treść tych ustaleń, czym uniemożliwił podatnikowi krytyczne odniesienie się do tego dowodu, - zwrócenie się z zapytaniem do Fundacji X., czy inne podmioty należące do M.N. wynajmowały przy ul. [...] w K. przestrzeń magazynową lub usługową, biorąc pod uwagę że M.N. zeznał że umowy najmu zawierał nie tylko w swoim imieniu, ale także w imieniu swoich spółek, zaś organ podatkowy wywodził wnioski dotyczące braku przestrzeni magazynowej przez M.N. tylko na podstawie zapytania o umowy zawarte na jego nazwisko, bez uwzględniania pozostałych podmiotów do niego należących, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji w ten sposób, że wnioski wywodzono z niepełnych informacji, a skarżącemu uniemożliwiono krytyczne odniesienie się do niektórych okoliczności (szczególnie w sprawie wyniku kontroli podatkowej kontrahenta), z kolei uniemożliwienie zadawania pytań temu świadkowi stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o stwierdzenia jej nieważności i zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Rozpoznając zarzuty skarżącego podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy ustaliły, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I - XII 2018r. skarżący zawyżył wysokość zadeklarowanego podatku naliczonego obniżającego podatek należny, na skutek ujęcia w ewidencji zakupu faktur nieodzwierciedlających świadczenia rzeczywistych usług, wystawionych przez : a) E., który wystawił na rzecz skarżącego w okresie I-XII 2018r. 12 faktur o wartości netto 144.334 zł i wartości podatku 33.196,82 zł, b) P. Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz skarżącego, w okresie IV-XII 2018r. 12 faktur o wartości netto 147.470 zł i wartości podatku 33.918,10 zł, c) D. Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz skarżącego w okresie VII-XII 2018r. 6 faktur o wartości netto 63.200 zł i wartości podatku 14.536 zł oraz d) E.2 Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz skarżącego w okresie II-VII 2018r. 12 faktur o wartości netto 69.100 zł i wartości podatku 15.893 zł, Organy stwierdziły, że faktury wystawione przez te podmioty, a mające potwierdzać usługi napraw samochodów i dostawę części potrzebnych do tych napraw, a także świadczenie usług budowlanych (D. Sp. z o.o.) faktycznie nie dokumentowały świadczenia żadnych usług, ani dokonywania dostaw towarów, w związku z czym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek w fakturach tych naliczony. W ocenie sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności wskazały, że M.N., zarówno w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą E., jak i poprzez specjalnie w tym celu nabywane spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wprowadzania do obrotu "pustych faktur" nie dokumentujących świadczenia żadnych usług ani dokonywania dostaw towarów. M.N. nie ma wykształcenia w zakresie mechaniki samochodowej, z zawodu jest inżynierem BHP. Wskazane przez niego środki trwałe miały być przechowywane w wynajmowanym pomieszczeniu magazynowym w [...] , a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że był to pokój biurowy o powierzchni 10 m2, w którym znajdowało się biurko, krzesło komputerowe oraz szafa ścienna na dokumenty. Poza tym w okresie obowiązywania umowy najmu obejmującym tylko pierwsze półrocze 2018r. M.N. miał się w nim praktycznie nie pojawiać i nie korzystać z niego, o czym świadczy stan sublicznika zużycia energii elektrycznej znajdujący się w tym pomieszczeniu. Wykonywanie kompleksowych napraw pojazdów ciężarowych i naczep miało być przez skarżącego zlecane M.N. przez telefon lub za pośrednictwem wiadomości SMS. Nie jest wiarygodne, aby na podstawie rozmów telefonicznych i krótkich wiadomości tekstowych M.N. był w stanie ocenić jakiego typu narzędzia i części zamienne będą potrzebne do wykonania zamówionych usług. M.N., ani należące do niego spółki nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających dysponowaniem przez nie środkami trwałymi lub narzędziami. Nie okazano również faktur dokumentujących zakupy do nich części zamiennych lub paliwa, ani nie wykazano ich w plikach JPK. M.N. już w 2012r. został wymeldowany ze zgłoszonego przez siebie adresu rejestracyjnego (wskazanego jako adres prowadzenia działalności, a innego adresu nie wskazał), natomiast siedziby spółek P. i D. mieściły się w tzw. wirtualnych biurach. Zakwestionowane faktury miały być generalnie płacone gotówką (poza wystawionymi przez spółkę P., zaś ich wartości brutto (poza wystawionymi przez spółkę P.), zbliżały się do kwoty 15.000 zł powyżej której istnieje prawny obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. M.N. dowolnie decydował z której firmy wystawi daną fakturę mającą dokumentować rzekome usługi świadczone na rzecz skarżącego, dowolnie również ustalał ich wartość w celu nieprzekroczenia progu 15.000 zł. Firmy E. oraz P. Sp. z o.o. wystawiały na rzecz skarżącego "puste" faktury przez cały 2018r., natomiast E.2 Sp. z o.o. wystawiała takie faktury do lipca 2018r. kiedy to została niejako w tym zastąpiona przez D. Sp. z o.o. Organy wskazały, ze co do E. brak było faktycznej siedziby firmy, brak rzeczywistego magazynu na sprzęt potrzebny do napraw pojazdów, brak jakiegokolwiek kontaktu z tym podatnikiem oraz dokumentacji podatkowej, firma została dwukrotnie wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie firmy i brak z nią kontaktu od IV kwartału 2018r. pomimo wystawiania faktur, zaprzestała składania deklaracji podatkowych, brak składania za 2018r. i 2019r deklaracji PIT-4R i PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników, brak zakupów towarów wyszczególnionych w wystawianych następnie fakturach sprzedaży. W odniesieniu do M.N. potwierdzeniem tych ustaleń jest treść ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Krakowie w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018r. oraz za styczeń 2019r. Z ustaleń będących podstawą jej wydania bezsprzecznie wynika, że osoba ta wystawiała w 2018r. "puste" faktury m.in. na rzecz skarżącego. Co do P. Sp. z o.o. to zarejestrowana została 20.02.2018r., M.N. pomimo nabycia w dniu 26.03.2018r. udziałów w tej spółce i objęciu funkcji jej prezesa nie zgłosił tego faktu do KRS, wystawiając równocześnie w jej imieniu faktury, w okresie przed sprzedażą spółka nie prowadziła żadnej działalności, zarejestrowano ją wyłącznie w celu jej sprzedaży, siedziba w biurze wirtualnym, do dnia 13.10.2020r. (wypowiedzenie z uwagi na brak płatności), zgodnie z umową z dnia 26.03.2018r. spółka nie mogła pod adresem siedziby prowadzić żadnej rzeczywistej działalności, adres służył wyłącznie do odbioru korespondencji, brak kontaktu z tą spółką, brak złożonych sprawozdań finansowych, w deklaracjach VAT-7 składanych od III 2018r. nie wykazała nabyć żadnych środków trwałych, w dniu 27.08.2020r. wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak z nią kontaktu, nie złożyła za 2018r. informacji PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników, brak zgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych. W zakresie D. Sp. z o.o. wskazano, że M.N. pomimo nabycia w dniu 26.07.2018r. udziałów w tej spółce i objęciu funkcji jej prezesa nie zgłosił tego faktu do KRS, wystawiając równocześnie w jej imieniu faktury, w okresie przed sprzedażą spółka nie prowadziła żadnej działalności, zarejestrowano ją wyłącznie w celu jej sprzedaży, siedziba w biurze wirtualnym od dnia 25.04.2018r. do dnia 26.07.2018r., spółka w okresie obowiązywania umowy nie mogła pod adresem siedziby prowadzić żadnej rzeczywistej działalności, adres służył wyłącznie do odbioru korespondencji, po wykreśleniu w dniu 21.10.2019r. z KRS spółki H., jako jedynego udziałowca i siedziby w biurze wirtualnym spółka nie ma zgłoszonych do KRS żadnych danych odnośnie udziałowca, osób uprawnionych do jej reprezentacji oraz siedziby, zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 10.05.2018r. i wykreślona z rejestru podatników w dniu 13.12.2018r. z powodu zaprzestania składania deklaracji, brak kontaktu z tą spółką, brak złożonych sprawozdań finansowych, spółka nie złożyła za 2018r. informacji PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników, nie złożyła za 2018r. zeznania CIT-8, brak zgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych. W 2018r. spółka D. miała rzekomo prowadzić na rzecz firmy skarżącego budowę budynku biurowego. Nie przedłożył on w tym zakresie, poza dziennikiem budowy wydanym w czerwcu 2021 r. żadnych dokumentów, w tym w szczególności umowy zawartej z tą spółką (mającą być wykonawcą całej budowy), faktur, czy protokołów odbioru poszczególnych robót. Skarżący nie dysponuje faktycznie żadną dokumentacją tej budowy, a brak zawartej pisemnej umowy uniemożliwia dochodzenie chociażby roszczeń z tytułu wadliwego, czy nierzetelnego jej prowadzenia, nie zastrzeżono również jakichkolwiek kar umownych z tytułu nieterminowego wykonywania prac budowlanych, co więcej nie ma określonego na piśmie ani zakresu prac ani terminu zakończenia tej budowy. Z żadnego dokumentu nie wynika również na jakiej podstawie określono wartość prac udokumentowanych wystawionymi przez tę spółkę fakturami. Pozwolenie na tę budowę wydane zostało we IX 2016r., ale nie zgłosił skarżący zamiaru jej rozpoczęcia. S.Z., kierownik budowy, nie ma elementarnej wiedzy odnośnie tej budowy, nie spotkał się z jej wykonawcą, nie wie kto ją budował i czy systemem gospodarczym, nie pytał o to inwestora, nie widział tam również żadnych pracowników. Wpisy w dzienniku wykonał po czasie, dopiero po wykonaniu więźby dachowej, na podstawie informacji przekazanych przez skarżącego. Wpisy w dzienniku budowy dokonane zostały po 15.06.2021 r., czyli po rozpoczęciu kontroli podatkowej, podyktował wówczas skarżący S.Z. daty i treść wpisów w dzienniku budowy. Skarżący nie przedłożył faktur wystawionych przez spółkę, mających być podstawą do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie dysponuje również M.N.. W zakresie E.2 Sp. z o.o. ustalono, że zarejestrowana została jako podatnik VAT w dniu 20.02.2014r., w dniu 17.07.2019r. została wykreślona z rejestru podatników z powodu braku kontaktu z podatnikiem, brak jest kontaktu z tą spółką, jej przedstawiciele ani udziałowcy nie stawili się na przesłuchanie, brak złożonych sprawozdań finansowych, nie złożono za 2018r. informacji PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników, brak zgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych, zgodnie ze złożonymi plikami JPK_VAT w 2018r. był skarżący głównym odbiorcą faktur wystawionych przez tę spółkę (87% wykazanej wartości sprzedaży), zaś głównymi jej dostawcami miały być firmy E. (82,40% wartości zakupów) i D. Sp. z o.o. (17,43% ogółu zakupów). Skarżący nigdy nie był on w firmie E., ani w siedzibach spółek (z których dwie mieściły się w tzw. wirtualnych biurach), nie dziwiło go przy tym, że pracownicy spółek z siedzibą w Warszawie mają przyjeżdżać pod W. w celu świadczenia usług. Nie dokonywał sprawdzenia rzetelności i wiarygodności tych podmiotów (a podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług). Już samo sprawdzenie w KRS tych podmiotów pozwoliłoby na stwierdzenie, że M.N. nie jest uwidoczniony w Rejestrze przedsiębiorców, jako osoba uprawniona do reprezentowania spółek P., D. i E.2. Z łatwością mógł ponadto stwierdzić skarżący, że zakwestionowane podmioty charakteryzują się krótkim okresem prowadzenia działalności oraz zakresem niezwiązanym z fakturowanymi dla niego usługami. Wydruki ze stron internetowych odnoszących się do zakwestionowanych firm również potwierdzają, że firmy te nie występowały w internecie, jako profesjonalne podmioty zajmujące się serwisowaniem samochodów ciężarowych i naczep. Skarżący napraw pojazdów i naczep dokonywał, aby zapobiec zagrożeniu bezpieczeństwa na drodze oraz odpowiedzialności swego przedsiębiorstwa na skutek ewentualnego wypadku. Zdecydował się jednak na skorzystanie z usług przypadkowej osoby, u której nigdy nie był w miejscu siedziby i prowadzenia działalności (nigdy nie był skarżący również w siedzibach "spółek M.N."). Nie przedstawił również żadnych dowodów potwierdzających, iż przed nawiązaniem współpracy z E. oraz ze spółkami P., D. i E.2 dokonywał w jakikolwiek sposób weryfikacji ich wiarygodności i rzetelności. W tym samym czasie korzystał skarżący z usług autoryzowanych serwisów samochodowych (zarówno stacjonarnych jak i mobilnych, które dawały gwarancję na świadczone usługi (firma O., być może D.2 i serwis ogumienia M.). W dokumentacji za 2018r. ujęto zarówno faktury wystawione przez mobilne zakłady naprawcze jak i stacjonarne serwisy oraz faktury dokumentujące zakup części zamiennych. Potwierdzeniem tego jest również sporządzony przez skarżącego i dostarczony w dniu 19.04.2022r. wykaz firm, które przeprowadzały naprawy oraz wykaz nabytych w 2018r. części. Trudno zatem dać wiarę, że prowadząc od wielu lat przedsiębiorstwo transportowe dbające o bezpieczeństwo na drodze i ciągłość pracy, drobne naprawy serwisowe zleca uznanym na rynku warsztatom samochodowym, korzystającym z poddawanych kontroli jakości części zamiennych do samochodów ciężarowych, dostawczych i naczep, posiadających własne strony internetowe, wyróżnianych certyfikatami i nagrodami, a do kompleksowych remontów pojazdów angażuje przypadkową osobę, bez przygotowania zawodowego, która świadczy mobilne usługi serwisowe bez odpowiednich środków trwałych, wyposażenia i pracowników, a w dodatku wystawia faktury w imieniu kilku podmiotów jednocześnie (o których w dodatku nic skarżący nie wie i nie potrafi nawet powiedzieć jaką rolę w ich działalności odgrywał M.N.). W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Organ II instancji nie naruszył przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia naruszenie art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego o włączenie do akt sprawy wszystkich załączników do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego US w Krakowie wobec M.N., czy nie zwrócenie się z zapytaniem do Fundacji X., czy inne podmioty należące do M.N. wynajmowały przy [...] w K. przestrzeń magazynową lub usługową, biorąc pod uwagę że M.N. zeznał że umowy najmu zawierał nie tylko w swoim imieniu, ale także w imieniu swoich spółek. Słusznie akcentują organy, że do akt włączony został wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M.N. oraz ostateczną decyzję wydaną wobec niego przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Krakowie w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018r. oraz za styczeń 2019r. Z ustaleń będących podstawą jej wydania bezsprzecznie wynika, że osoba ta wystawiała w 2018r. "puste" faktury m.in. na rzecz skarżącego. Z dokumentami tymi skarżący miał możliwość się zapoznać, a brak załączników do protokołu kontroli nie miał znaczenia dla właściwego ustalenia faktografii. Podobnie rzecz ma się z zapytaniem do Fundacji X.; organy ustaliły bowiem, że przedmiotowe środki trwałe miały być przechowywane w wynajmowanym pomieszczeniu magazynowym w [...] , a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że był to pokój biurowy o powierzchni 10 m2, w którym znajdowało się biurko, krzesło komputerowe oraz szafa ścienna na dokumenty. Poza tym w okresie obowiązywania umowy najmu obejmującym tylko pierwsze półrocze 2018r. M.N. miał się w nim praktycznie nie pojawiać i nie korzystać z niego, o czym świadczy stan sublicznika zużycia energii elektrycznej znajdujący się w tym pomieszczeniu. Materiał dowodowy uzupełniony został ponadto o pismo Fundacji X. z 16.02.2023 r., z którego powyższe wynika. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.N., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. Usługi rzekomo świadczone przez te podmioty nie zostały bowiem dokonane. Zasadnie więc pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z inkryminowanych faktur. Ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116). Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami. Skoro zostało dowiedzione, że w realiach niniejszej sprawy miał miejsce "obrót pustymi fakturami", to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)