I SA/Kr 643/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2017r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016r. poz. 716 ze zm., dalej: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych"), art. 2 pkt 11, art. 21 ust. 1 ustawy dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016r., poz. 1629 ze zm.), art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm., dalej: "Prawo budowlane"), § 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 z póz. zm.), mając umocowanie prawne w Uchwale Nr XXVI/206/2008 Rady Gminy Nawojowa z dnia 6 października 2008r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz w Uchwale nr XXXVIII/301/2009 Rady Gminy Nawojowa z dnia 9 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości - po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. (poprzednio T. S.A.) z siedzibą w W. od decyzji wydanej przez Wójta Gminy N. z dnia 21 listopada 2016r., nr [...] określającej O. S.A. (poprzednio T. S.A.) z siedzibą w W. wysokość podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok w kwocie 44.065,00 zł – utrzymało w mocy zaskarżona decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W związku z otrzymanym prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2015r. sygn. akt I SA/Kr 228/15 uchylającym decyzję Kolegium i poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy N. oraz w związku z wyrokiem NSA z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 3608/15 oddalającym skargę kasacyjną organ pierwszej instancji pismem z dnia 26 września 2016r. zawiadomił podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 wydając przedmiotową decyzje w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok w łącznej kwocie 44.065,00 zł. W piśmie tym poproszono również podatnika o potwierdzenie wartości budowli, która została przez podatnika podana na płycie CD i nadesłana z pismem z dnia 26 czerwca 2014r. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano, iż określając podatek od nieruchomości za lata 2009 i 2010 w części dotyczącej wartości budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjęto za styczeń 2009r. wartość wynikającą ze złożonej w dniu 15 stycznia 2009r. deklaracji na podatek od nieruchomości, następnie zgodnie z informacją o sprzedaży nieruchomości w dniu 31 stycznia 2009r., za 11 miesięcy 2009r. oraz za 7 miesięcy roku 2010r. (do czasu zmiany ustawy prawo budowlane) przyjęto wartość budowli wynikającą z nadesłanej w dniu 30 czerwca 2014 r. płyty CD, zaś za pozostałe 5 miesięcy roku 2010 wartość z przekazanej w dniu 21 stycznia 2010r. deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. Zdaniem organu w sprawie bezspornym jest, że spółka w latach 2009-2010 była właścicielem linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, będącej własnością innego podmiotu. Nie budzi również wątpliwości, że Spółka nie zadeklarowała w/w budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania w stosunku do lat poprzednich. Zdaniem organu pierwszej instancji sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga, zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Organ dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości przyjął wartość budowli podaną przez podatnika. Ponadto w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego przyjętą wartość budowli w 2009 i 2010 roku, nie wskazywała też na jakiekolwiek zmiany w stanie posiadania budowli poza przeniesieniem na rzecz T. I. sp. z o.o. kanalizacji kablowej. Spółka w piśmie z dnia 26 czerwca 2014 roku przysłała płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych w obrębie, którego położona jest Gmina N. informując również, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości obiektów, które należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, jako budowle. Ponadto w piśmie z dnia 12 sierpnia 2014r. Spółka raz jeszcze potwierdziła prawidłowość podanych przez siebie wartości budowli nadesłanych na płycie CD. Ponadto pismami z dnia 26 września 2016r. i 12 października 2016r. Wójt Gminy poinformował podatnika, że wyodrębniona z płyty CD wartość budowli wynosi 1.338.729,55 zł i ta wartość zostanie przyjęta, jako podstawa opodatkowania. W całym toczącym się postępowaniu podatnik nigdy nie kwestionował, że wartość ta jest nieprawidłowa. Od decyzji odwołanie złożył pełnomocnik Spółki O. S.A., zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji również w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony skarżącej nie dokonano ustaleń, czy obiekty wyodrębnione przez organ pierwszej instancji, jako niezadeklarowane przez Spółkę O. S.A. są budowlami położonymi na terenie gminy N., zatem nie ustalono przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak tych ustaleń powoduje również, że ustalona w decyzji wartość budowli jest nieprawidłowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji przywołanej na wstępie wskazało, iż w związku z faktem, iż przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010, gdzie termin płatności zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przypada ustawowo w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminie do dnia 15 każdego miesiąca a za styczeń do 31 stycznia należało rozważyć czy z uwagi na fakt, iż odnośnie roku 2010 do dnia 31 grudnia 2015 r. nie została wydana decyzja ostateczna w postępowaniu podatkowym należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu, zaś postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie ani przerwanie biegu przedawnienia. Z otrzymanych w tym zakresie wyjaśnień Wójta Gminy N. zawartych w piśmie z dnia 31 stycznia 2017r., wynika, iż nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bowiem od dnia wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości do dnia wyroku NSA w Warszawie została zachowana terminowość określona w ustawie Ordynacja podatkowa, a bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Jednocześnie zobowiązanie podatkowe zostało za 2009 rok zapłacone w dniu 23 grudnia 2014 roku, a za rok 2010 w dniu 16 grudnia 2014 r. i w dacie dokonanych wpłat wygasło. W sprawie niebudzącym wątpliwości organów podatkowych jest fakt, iż O. S.A. jest podatkiem podatku od nieruchomości od posiadanej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako właściciel budynków i budowli zlokalizowanych na terenie gminy N. i F. . Z przedłożonego materiału dowodowego wynika, iż bezpośrednią przyczyną zmiany wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości był fakt zawarcia w dniu 31 stycznia 2009r. pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) jako korzystającym oraz T. I. sp. z o.o. jako finansującym umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, przy czym powyższa transakcja nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Powyższa kwestia odnosiła się do okresu styczeń - lipiec 2010r., bowiem od dnia 1 sierpnia 2010r. w związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675), linie telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej nie spełniały definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niezadeklarowanych do opodatkowania w roku 2009 i 2010 została określona w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji w oparciu o przekazane dane liczbowe (wykaz środków trwałych) przez pełnomocnika Spółki O. S.A. w pismach z dnia 26 czerwca 2014 i 12 sierpnia 2014 roku. Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury opisanym w przepisach ustawy Prawo budowlane, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli. Należy, zatem stwierdzić, iż kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlami są sieci uzbrojenia terenu, których definicje zawiera zapis art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne przez sieć uzbrojenia terenu należy rozumieć wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zdaniem Kolegium z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym stanowię sieci uzbrojenia terenu. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe stanowią budowlę i jako sieć uzbrojenia terenu umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, to nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiący zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. Ten związek funkcjonalny został w orzecznictwie Sądu Najwyższego określony mianem "gospodarczej całości". Skoro, więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. W doktrynie i orzecznictwie wyrażony jest pogląd, że w sieci telekomunikacyjne są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości, której naliczany jest przedmiotowy podatek. Dane w przedmiocie wartości budowli, na którą składała się kanalizacja wraz z liniami kablowymi zostały zawarte w przedstawionym przez Spółkę organowi pierwszej instancji pismach z dnia 26 czerwca i 12 sierpnia 2014r. i nie budziły wątpliwości, ponieważ nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Spółkę zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i w odwołaniu od decyzji. Skoro postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalania wartości kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi organ pierwszej instancji mógł ustalić ich wartość w oparciu o dowody przedłożone przez stronę skarżącą. Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009; 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie, kiedy upływał bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010; 3) art. 210 § 4 w związku art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji również w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie dokonano ustaleń, czy obiekty wyodrębnione przez organ I instancji jako niezadeklarowane przez Spółkę są budowlami położonymi na terenie Gminy N.. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi natomiast w myśl art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd w przypadku nieuwzględnienia skargi, oddala skargę. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ rozstrzygający w sprawie nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Oceniając najdalej idący zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego należy wskazać, iż nie jest on uzasadniony. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r., a za rok 2010 z dniem 31 grudnia 2015r. Bezsporną jest okoliczność, iż uprzednio wydana decyzja wymiarowa, zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze (z dnia 2 grudnia 2014r.) weszły do obrotu przed upływem tych terminów przedawnienia. To bezsporne okoliczności, brak było zarzutów w zakresie przedawnienia w uprzednio prowadzonym postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Formułując zarzuty w tym zakresie w skardze, strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż sporne kwestie w orzecznictwie i zapadłe w tym zakresie uchwały (także przywołana przez stronę skarżącą sygn. akt II FPS 4/13) nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy, bowiem dotyczyły faktu przedawnienia na etapie postępowania międzyinstancyjnego przed organami podatkowymi. W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego weszła do obrotu przed upływem przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia jest przesłanką stojącą na przeszkodzie w skonkretyzowaniu na nowo indywidualnych praw i obowiązków, a więc nadaniu innego kształtu stosunkowi podatkowemu powstałemu, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Ale w niniejszej sprawie doszło do ostatecznego ukształtowania zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji wydanej przez organ drugiej instancji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo, zarówno za rok 2009, jak i 2010 doszło do zapłaty podatku. Uchylenie decyzji przez sąd administracyjny nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Zatem postępowanie prowadzone przez organy także w związku z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie było bezprzedmiotowe. W zakresie roku 2010 strona skarżąca podnosi dodatkowo (pkt 2 uzasadnienia skargi), iż organ powinien był wskazać, kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i kiedy termin ten ponownie rozpoczął bieg. Nie ulega wątpliwości, gdyż wynika wprost z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że wskazanie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane jest z zaskarżeniem decyzji do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zarzut związany z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w tym zakresie jest o tyle bezskuteczny, że zweryfikowanie przez strony terminów wskazanych w przywołanych przepisach do nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, czy dowodowego. Na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy zatem zweryfikować, czy organy właściwie przeprowadziły ponownie postępowanie w sprawie, pomimo, że w skardze nie sformułowano zarzutu związanego z naruszeniem tego przepisu. W uprzednio wydanym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły dane zawarte w deklaracji podatkowej oraz dane ustalone przez organ w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatnika. Analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych 1 338 729,55 zł, nie wyjaśniając przy tym, jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy oraz jaka jest wartość poszczególnych linii. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało co prawda w uzasadnieniu swojej decyzji, że sposób obliczenia wartości znajduje się w notatce służbowej w aktach sprawy. Jednak notatka służbowa nie może zastępować wymaganych prawem elementów decyzji administracyjnej. Wadliwie przeprowadzono również postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii własności kabli i kanalizacji kablowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w celu poczynienia tych ustaleń nie jest dostatecznie obszerny, aby organy mogły w sposób prawidłowy zastosować przepisy prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie zawiera również dokładnych rozważań w odniesieniu do tych kwestii." W tym zakresie należy wskazać, iż w ponownie wydanej decyzji organ pierwszej instancji wypełnił zalecenia zawarte w wyroku i dokonał wyliczenia i rozbicia wartości poszczególnych linii kablowych, bazując przy tym na danych przedłożonych przez stronę skarżącą. Zarzut związany z tym, iż nie wiadomo, czy zadeklarowane budowle są tymi położonymi na terenie gminy N. jest o tyle niezrozumiały, iż sama strona skarżąca przedłożyła te dane, a w wezwaniu nie było wątpliwości, iż dotyczyło ono wskazanego obszaru gminy. Dodatkowo, istotne - w kontekście sformułowanych zarzutów, szczególnie związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także zaleceniami wydanymi w sprawie przez Sąd pierwszej instancji - są tezy przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznawał skargę kasacyjną właśnie strony skarżącej w niniejszej sprawie (wyrok z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 3608/15. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, iż problem materialnoprawny występujący w rozpatrywanej sprawie został już rozstrzygnięty w wyroku NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15. Skład orzekający w sprawie niniejszej zaaprobował pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów Prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: Prawo budowlane i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15,czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl) i wyrażane tam poglądy Naczelny Sąd Administracyjny podziela, przyjmując je za własne. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjmuje powyższe poglądy za swoje, skoro dotyczą one tej samej sprawy. Zgodnie z treścią art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.