I SA/Kr 671/24

|Sygn. akt I SA/Kr 671/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 19 września 2024 r., sprawy ze skargi F. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 1201-IEE.7113.1.69.2024.5.JM w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną skargę oddala. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej F. – nazywanej dalej "Skarżącą". Postępowanie egzekucyjny prowadzone było na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr 1208-SEW.723.284357.2024, wystawionego 9 kwietnia 2024 r., obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2024 r. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zajął wierzytelność Skarżącej z rachunku bankowego. Zawiadomienie doręczono bankowi 9 kwietnia 2024 r. 1.2. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej złożył skargę na czynność egzekucyjną. Wskazując na art. 54 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966r.o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a."), pełnomocnik wskazał na dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Dalej podniósł, że zajęcie zostało dokonane przed skierowaniem tytułu wykonawczego do Skarżącej. Tym samym, skoro Skarżąca nie otrzymała tytułu wykonawczego, zajęcie rachunku bankowego było sprzeczne z prawem. 1.3. Postanowieniem z 24 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej organ wyjaśnił, że postępowanie zostało wszczęte zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1-2 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu zostało bowiem doręczone bankowi 9 kwietnia 2024 r., a Skarżąca otrzymała owo zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego 15 kwietnia 2024 r. 1.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia: - art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, chociaż do jego zastosowania doszło z naruszeniem przepisów prawa, ponieważ Skarżąca spłaciła zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2024 r. w całości przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Stąd też zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego było bezpodstawne; - art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oprzez oddalenie skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, chociaż w świetle okoliczności sprawy, tj. uprzedniego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz brakiem doręczenia tytułu wykonawczego, zastosowany środek należało uznać za zbyt uciążliwy, tym bardziej że trwał do 11 kwietnia 2024 r., czyli aktualizacji zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. 1.5. Postanowieniem z 18 czerwca 2024 r. (nr 1201-IEE.7113.1.69.2024.5.JM) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Omawiając instytucję skargi na czynność egzekucyjną, uregulowaną w art. 54 u.p.e.a., organ zaznaczył, że w ramach postępowania zainicjowanego tego rodzaju skargą kontrolą objęta jest jedynie prawidłowość zaskarżonej czynności, a nie działania będące podstawą postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu tym – jak wyjaśnił organ – ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Nie orzeka się natomiast ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia, poza zaskarżoną czynnością. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono. Dalej organ przywołał treść art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. – czyli podstawy prawnej zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie organ egzekucyjny doręczył Skarżącej zawiadomienie o zajęciu, które zostało sporządzone poprawnie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zajęcie zostało sporządzone i doręczone prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ zaznaczył przy tym, że w skardze na czynność egzekucyjną strona skarżąca nie poruszyła kwestii dotyczących czynności wykonawczych tj. prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, nie wskazuje sposobu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 80 u.p.e.a., regulującego postępowanie w powyższym zakresie. Następnie organ zwrócił uwagę, że kwestia zapłaty przez Skarżąca zaległości podatkowej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie może być przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną. Tego rodzaju środek zaskarżenia nie jest bowiem środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. Organ wyjaśnił następnie, że dokonana przez zobowiązaną częściowa wpłata na zaległość jeszcze przed wszczęciem egzekucji spowodowała, że koszty egzekucyjne zostały naliczone jedynie od istniejącej zaległości. Organ egzekucyjny dokonał bowiem aktualizacji zajęcia (11 kwietnia 2024 r.), a zawyżone koszty egzekucyjne zostały częściowo zaliczone na wskazaną przez zobowiązaną istniejącą zaległość, a pozostała kwota kosztów została zwrócona stronie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie znalazł także podstaw, aby uznać środek egzekucyjny zastosowany przez organ za nadmiernie uciążliwy. Ostatecznie bowiem uprawnieniem wierzyciela jest możliwość żądania od dłużnika szybkiego spełnienia świadczenia, a podstawowym obowiązkiem dłużnika jest spełnienie świadczenia. Postępowanie egzekucyjne służy ochronie interesów wierzyciela i polega na umożliwieniu mu przymusowej egzekucji swojego roszczenia stwierdzonego wcześniej tytułem wykonawczym. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia przez pełnomocnika Skarżącej zawarto zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art 15 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572; dale jako "k.p.a.") w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, którym nie rozpatrzono wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu z 14 maja 2024 r., czym naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania i przekonywania wyrażającą się w wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którym kierował się przy załatwieniu sprawy; - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego, mimo wadliwości uzasadnienia wyrażającej się w bezpodstawnym oddaleniu skargi na czynności egzekucyjne. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, jak również zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację, jak również ustosunkował się do zarzutów skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego. Służy ona zatem zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. Zgodnie ze stanowiskiem, które jest jednolicie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych. Prezentowany jest w nim pogląd, który podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której będzie występowała konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. Na tym tle należy również zaznaczyć, że – mając na względzie zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia – skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie (zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Oznacza to, że skarga ta nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżania, m.in. w stosunku do zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ egzekucyjny dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego (por. wyroki NSA z: 1 kwietnia 2014 r. II FSK 1255/13; 24 października 2014 r., II GSK 1377/13; 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; 5 października 2017 r., II FSK 1202/17; 8 grudnia 2017 r., II FSK 3048/15; 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1370/17; 4 listopada 2021 r., III FSK 112/21; 26 maja 2023 r., III FSK 3866/21; 25 października 2023 r., III FSK 3829/21; 7 marca 2024 r., III FSK 4585/21; 24 maja 2024 r., III FSK 744/22 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). 3.3. W rozpoznawanej sprawie czynnością egzekucyjną, której dotyczyła skarga było zajęcie przez organ egzekucyjny wierzytelności z rachunku bankowego Spółki – czyli czynność, o której jest mowa w art. 80 u.p.e.a. Jak trafnie zauważył Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w zaskarżonym postanowieniu, w ramach tej czynności organ egzekucyjny prawidłowo zawiadomił bank o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie to zostało sporządzone na właściwym formularzu i nie zawierało błędów formalnych. To samo dotyczy zawiadomienia skierowanego do strony skarżącej. W konsekwencji należy uznać, że zostały zachowane wymogi formalne określone dla zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wskazane w art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz w art. 80 do art. 86 tej ustawy. 3.4. Lektura skargi na czynność egzekucyjną prowadzi do wniosku, że zasadniczą przyczyną jej złożenia był fakt dokonania zajęcia bez uprzedniego skierowania właściwego tytułu wykonawczego z 9 kwietnia 2024 r. na adres Skarżącej. W tym zakresie organy obu instancji nie dopatrzyły się żadnego uchybienia, wskazując, że Skarżąca otrzymała prawidłowo wypełnione zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Organ pierwszej instancji wskazał dodatkowo, że odpis tytułu wykonawczego został doręczony stronie 15 kwietnia 2024 r. wraz z zawiadomieniem (s. 2 postanowienia). W tym zakresie należy dodatkowo zaznaczyć, że – jak trafnie wskazały organy – w przypadku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wszczęcie egzekucji następuje wraz z doręczeniem zawiadomienia bankowi, tak jak przewiduje art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. To zaś oznacza, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, natomiast doręczenie odpisu zawiadomienia o zajęciu zobowiązanemu ma tylko charakter informacyjny i nie wywołuje żadnego skutku prawnego w sferze skuteczności dokonania zajęcia rachunku bankowego. Ostatecznie bowiem organ egzekucyjny zawiadamia jedynie zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, czyli o zdarzeniu, które już nastąpiło. Tym samym doręczenie Skarżącej tytułu wykonawczego przez dokonaniem zajęcia nie było konieczne dla skuteczności omawianej czynności. Tym bardziej nie mogło stanowić podstawy dla uznania, że w sprawie wystąpiła podstawa z art. 54 § 1 u.p.e.a. usprawiedliwiająca skargę na czynność egzekucyjną. Oprócz powyższego uchybienia strona skarżąca nie zawarła innych zastrzeżeń w motywach skargi na czynność egzekucyjną. 3.5. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki wskazał dodatkowo, że uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego polegała na tym, że tego samego dnia (tj. 9 kwietnia 2024 r.), kiedy dokonano zajęcia z rachunku bankowego, Skarżąca dobrowolnie spłaciła zaległości podatkowego. To zaś powinno skutkować przyjęciem, że środek egzekucyjny został zastosowany po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do powyższego Sąd w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w postanowieniu organu drugiej instancji. Według organu fakt dokonania wpłaty oraz wynikająca z niego kwestia nieistnienia obowiązku nie mogą być rozpatrywane w trybie skargi na czynność egzekucyjną (s. 4). Jak już było o tym mowa, skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym, a co istotne nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. W związku z powyższym należy wskazać, że w sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji z uwagi na nieistnienie obowiązku podlegającego egzekucji. Zagadnienie to podlega bowiem rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w innych trybach przewidzianych w u.p.e.a., jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W kontekście powyższego pełnomocnik Skarżącej w skardze do WSA w Krakowie podniósł, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane przez rozpatrzeniem zażalenia strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza o oddaleniu zarzutów do postępowania egzekucyjnego. W zarzutach w sprawie egzekucji Skarżąca powołała się na fakt dokonania wpłaty 9 kwietnia 2024 r., wywodząc z niego brak wymagalności obowiązku w podatku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.). Rzecz jednak w tym, że wskazane przez pełnomocnika Skarżącej środki ochrony prawnej są względem siebie oddzielne, a sama skarga na czynności egzekucyjne ma względem zarzutów w sprawie egzekucji charakter subsydiarny. Oznacza to, że skargę można skutecznie złożyć, o ile nie dotyczy ona zagadnienia właściwego dla zarzutów w sprawie egzekucji. Przede wszystkim jednak, o tym, że tak sformułowany zarzut skargi nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku, przemawia to, iż zagadnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (z uwagi na wpłatę z 9 kwietnia 2024 r.) nie leżało – jak już o tym była mowa poprzednio – w zakresie podstaw skargi na czynność egzekucyjną wymienionych w art. 54 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Stąd też możliwość rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 24 kwietnia 2024 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne w żaden sposób nie było uwarunkowane uprzednim rozpoznaniem przez ten organ zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 26 kwietnia 2024 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji. 3.6. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 15 k.p.a. w zw. z art. 11 i art. 124 § 2 tej ustawy oraz art. 18 u.p.e.a. Z motywów skargi wynika, że pełnomocnik Skarżącej naruszenia tych przepisów upatruje w pierwszej kolejności w tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – błędnie według strony – przyjął, iż "kwestia naruszenia przez Organ egzekucyjny art. 54 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przy zastosowaniu środka egzekucyjnego może być oderwana od zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego" (s. 5 skargi). Pomijając tę kwestię przy rozpoznawaniu podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oznaczało, że organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę ich uzasadnienia. To zaś miałoby oznaczać, że naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz związany z nią obowiązek rozpoznania przez organ odwoławczy całości sprawy. Powyższe zastrzeżenia Skarżącej nie znajdują potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego do Sądu postanowienia. Punktem wyjścia dla rozważań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie była treść art. 54 § 1 pkt 1-2 u.p.e.a. Wykładając ten przepis organ doszedł do wniosku, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie ocenia się "zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia, poza zaskarżoną czynnością" (s. 3). W tym ujęciu szersze badanie znaczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącą 9 kwietnia 2024 r. dla zasadności prowadzenie postępowania egzekucyjnego leżało poza zakresem sprawy wytyczonym treścią skargi na czynności egzekucyjnego oraz treścią normatywną art. 54 § 1 pkt 1-2 u.p.e.a. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej nie mógł wymagać od organu, aby merytorycznie ustosunkował się do wskazanej przez niego kwestii – a tym bardziej nie mógł na tym tle skutecznie podnosić, że organ drugiej instancji nie rozpoznał sprawy w całości, czy też pominął istotną część uzasadnienia zażalenia. 3.7. Nie znajdując podstaw do uchylenia kontrolowanego postanowienia Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.).