I SA/Kr 673/08

Sygn. akt I SA/Kr 673/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r., sprawy ze skarg J. i K. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i 2000 r., - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia [...] i [...] znak: [...] i [...] - określił podatnikom J. P. i K. P., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999r. w kwocie 134.148,70 zł a za 2000r. w kwocie 114.023,80 zł. W uzasadnieniach decyzji podniesiono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w tym przesłuchania Z. Z. wspólnika w firmie Przedsiębiorstwo [...] ,,H" spółka cywilna z siedzibą w K. ustalono, iż podatnik J. P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał zakupy materiałów na podstawie budzących wątpliwości faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] ,,H" sc. z siedzibą w K. Faktury te nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i należny podatek nie został zadeklarowany i odprowadzony. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, służyły jedynie do zwiększenia naliczonego podatku VAT oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Wspólnik firmy ,,H" sc. Z. Z. przesłuchiwany w trakcie prowadzonego postępowania podał także, że nie miał możliwości technicznych dokonywania obrotu takimi ilościami towaru. Dodatkowo podniesiono, że w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano świadków: J. C., S. H., T. L. Organ podatkowy odmówił uwzględnienia żądań podatnika w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dokonania szacunku podstaw opodatkowania, dołączenia do akt sprawy odpisów z akt znajdujących się w prokuraturze dotyczących postępowania wobec Z. Z. jak również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. O. ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowi o konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podobnie też nie zachodzi konieczność dołączania akt znajdujących się w prokuraturze. Jeśli chodzi zaś o zeznania świadka Z. O. to podkreślono, że przesłał listownie oświadczenie, że nigdy nie prowadził żadnych transakcji handlowych z podatnikiem J.P. Organ podatkowy I instancji podniósł także, że wyrokiem z dnia 31 maja 2006r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 1693/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zapadłe w niniejszej sprawie a organy podatkowe dokonały oceny czy prowadzone przez podatnika księgi są rzetelne i niewadliwe. W wyniku analizy księgi przychodów i rozchodów oraz przedstawionych dokumentów stwierdzono, że dokonane w niej zapisy w miesiącach: marcu, kwietniu, lipcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 1999r. oraz lutym, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2000r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego czym naruszają przepisy §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 1999r. Nr 105,poz. 1199). Organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych , uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Odwołania od powyższych decyzji złożyli podatnicy działający przez pełnomocnika radcę prawnego A. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniach odwołań zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz przepisów art. 23§1 pkt.2, §2 i §5, art.121, art.122, art.124, art.180§1, art.187§1, art.188, art.197§1, art.199, art.210§4 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się podnieśli, że zeznania Z. Z. nie znajdują potwierdzenia w żadnym innym dowodzie a nieudostępnienie podatnikom akt podatkowych firmy ,,H" sc. oznacza dyskryminację i narusza zasady równego traktowania zważywszy, że Z. Z. mógł składać fałszywe zeznania chcąc uniknąć odpowiedzialności. Jego zeznania są różne i niekiedy wręcz wykluczają się a przeczą im zeznania Z. O. i T. L. Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie strony J. P. mimo, że wniosek ten był składany od początku postępowania, bezpodstawnie odmówiono powołania biegłego na okoliczność ustalenia czy było możliwe osiągnięcie dochodu w wysokości przyjmowanej przez Urząd oraz dla uzyskania danych umożliwiających prawidłowy szacunek kosztów przychodów i dochodu. Organ II instancji , Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]. znak: [...] i [...]– utrzymał w mocy zaskarżone decyzje . W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że Z. Z. przy pomocy programu komputerowego wystawiał ,,puste faktury", które następnie dostarczał odbiorcom. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy próba podważenia przez pełnomocnika podatników zeznań świadka nie znajduje uzasadnienia. Również zarzut naruszenia art.32 Konstytucji RP jest niezasadny ponieważ fakt czy toczyło się lub toczy postępowanie podatkowe wobec Z. Z. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji , iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wyjaśnienie istoty sprawy bez konieczności dołączenia odpisów akt z prokuratury. Skargi na powyższe decyzje złożyli podatnicy działający przez pełnomocnika radcę prawnego A. M. wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zwolnienie skarżących w całości od kosztów sądowych i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili: naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz art. 23§1 pkt.2, §2 i §5, art.121, art.122, art.124, art.180§1, art.187§1, art.188, art.197§1, art.199, art.210§4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że istotą sporu są dwie kwestie: po pierwsze czy zasadne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu zakupu materiałów budowlanych na łączną kwotę 314.269,86 zł , które były udokumentowane fakturami wystawionymi przez wystawcę firmę ,,H" sc. w K. , a po wtóre czy prawidłowe jest określenie podstawy opodatkowania gdyby przyjąć , że wyłączenie z kosztów w/w kwoty jest zasadne. Podniesiono także, że jedynym dowodem potwierdzającym fikcyjność faktur jest zeznanie Z. Z. mimo, że organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego wszystkim pozostałym dowodom nie dano wiary lub nie wykazano , że są one zbędne dla oceny tej kwestii. Zeznania tego świadka są różne i wzajemnie wykluczają się a zeznaniom tym zaprzeczyło dwóch świadków: Z. O. i T. L. Ponadto Z. Z. zeznał, że nie może wykluczyć , że mógł mieć faktyczne obroty ze skarżącym J. P. Powyższe okoliczności nakazywały daleko idącą ostrożność w dawaniu wiary zeznaniom świadka Z. Z. Wątpliwości budzi również fakt odmowy przez organy przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Co się zaś tyczy kwestii ustalenia podstawy opodatkowania to badanie tego problemu jest zasadne dopiero po uprzedniej analizie poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skarżący wielokrotnie wnosili o dokonanie szacunku w oparciu o art.23§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej , po uprzednim przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Pozwoliłoby to na ustalenie prawidłowej wysokości opodatkowania zwłaszcza przy założeniu , że zakupy dokonane przez podatnika były fikcyjne. Nadto podatnicy nie byli w stanie osiągnąć takich dochodów zważywszy na specyfikę branży. Rentowność ta jest na poziomie 4-6% a nie na poziomie 31%. Podniesiono także, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2006r. organ podatkowy miał prawidłowo ustalić stan faktyczny gdy tymczasem ograniczył się jedynie do sporządzenia protokołu badania ksiąg i nie przeprowadził żądnych dalszych czynności dowodowych. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, argumentując jak dotychczas. Postanowieniami z dnia 30 czerwca 2008r. wydanymi do sygn. akt: I SA/Kr 673/08 i I SA/Kr 674/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwolnił skarżących od kosztów sądowych w ½ części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania , iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w skargach do Sądu administracyjnego, analizę należy rozpocząć od zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 ,,wszyscy są wobec prawa równi [i] mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Z zasady tej wynikają, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą relewantną winni być traktowani według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Prawo do równego traktowania wyrażone w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ma charakter niejako prawa ,,drugiego stopnia" (metaprawa) tzn. przysługuje ono w związku z konkretnymi normami prawnymi lub innymi działaniami organów władzy publicznej, a nie w oderwaniu od nich-niejako ,,samoistnie". Jeżeli te normy lub działania nie mają odniesienia do konkretnych określonych w Konstytucji wolności i praw, prawo do równego traktowania nie ma w pełni charakteru prawa konstytucyjnego. Zasada równości nie wyklucza oczywiście różnego traktowanie podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie traktowania musi być uzasadnione, to jest oparte na uznanych kryteriach, przy czym zasadność doboru tego, a nie innego kryterium różnicowania podlegać musi każdorazowej ocenie, między innymi z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej (por. m. in. orzeczenie z 9 marca 1988 r., sygn. U. 7/87, OTK w latach 1986-1995, Tom I, s. 133-144). (por. wyrok TK z dnia 12 marca 2002r. sygn. P 9/01 OTK-A 2002/2/14). Dla stwierdzenia, że organy kontroli skarbowej naruszyły konstytucyjną zasadę równości konieczne jest wykazanie niedozwolonego (nierównego) potraktowania podmiotów podobnych. Zasada równości (w tym jej aspekcie, który określany jest mianem "równości w prawie"), polega ona na tym, że "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa (zob. wyroki: z 6 maja 1998 r., sygn. K. 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33; z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96; z 17 maja 1999 r., sygn. P. 6/98, OTK ZU nr 4/1999, poz. 76; z 21 września 1999 r., sygn. K. 6/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 117; z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 1; z 18 grudnia 2000 r., sygn. K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298; z 21 maja 2002 r., sygn. K 30/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 32). Jak się to podkreśla w doktrynie prawa, kluczowego znaczenia nabiera więc zawsze ustalenie ,,cechy istotnej", przesądzającej o uznaniu porównywanych podmiotów za podobne lub odmienne. To dopiero stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny (a więc wprowadza zróżnicowanie), prowadzić może do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości (zob. L. Garlicki, Komentarz do art. 32 Konstytucji [w:] Konstytucja RP. Komentarz, red. tenże, Warszawa 2002, s. 7) W sprawie poddanej osądowi, zarzut naruszenia art.32 Konstytucji RP jest niezasadny ponieważ zasady równego traktowania obywateli nie można rozumieć w ten sposób, iż naruszenie przepisów prawa podatkowego przez kilka podmiotów a prowadzenie postępowania tylko w stosunku do niektórych skutkuje wadliwością tegoż postępowania i naruszeniem zasady równości wobec prawa. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze do Sądu również są bezpodstawne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym równo traktuje się interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Analiza akt postępowania podatkowego nie daje podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe, zarówno I i II instancji naruszyły tę zasady. Podatnicy działający przez pełnomocnika - radcę prawnego na każdym etapie postępowania byli informowani o podejmowanych przez organy podatkowe czynnościach, brali w nich udział, zapoznawali się z zebranym w sprawie materiałem. Dodatkowo należy podnieść, iż skarżący w ogóle nie wskazali na czym konkretnie miało polegać naruszenie tej zasady w rozpoznawanej sprawie. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. W art. 122 Ordynacji podatkowej została uregulowana zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczają także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam, gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt: I SA/Op 15/07 LEX nr 259385). Należy także podkreślić, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie jest tożsamy z obowiązkiem poszukiwania przez organ dowodów w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że można je będzie uzyskać. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 2262/05 LEX nr 191116). Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. Organy przesłuchały świadków: Z. Z, T. L, S. H., J. C. jak również uwzględniły wniosek podatników i powtórnie przesłuchały świadków. Realizując wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006r. sygn.akt: I SA/Kr 1693/05 przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych i sporządzono protokół z tej czynności wskazując na nierzetelność badanych dokumentów. Odmowa przeprowadzenia dowodów : z opinii biegłego, dołączenia do akt sprawy akt znajdujących się w prokuraturze a dotyczących postępowań prowadzonych w stosunku do Z. Z. i J. P., przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony , dokonania szacunku dochodów możliwych do osiągnięcia oraz akt sprawy T. L., została stwierdzona postanowieniami wydanymi w tym przedmiocie a motywy odmowy przeprowadzenia poszczególnych dowodów należycie uzasadniono (k. 197 i k. 202 akt podatkowych). Co do odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań strony, J. P, to wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, wnioski w przedmiocie przeprowadzenia dowodu nie były składane od początku postępowania lecz dopiero w odwołaniach od decyzji organu I instancji oraz w pismach z dnia [...] września 2007r. (k. 195 i k. 200 akt podatkowych). Przechodząc do analizy powyższych wniosków dowodowych to wnioskowane dowody miały być przeprowadzone dla bliższego określenia kontaktów J. P. z Z. Z. jak i w celu podania danych ekonomicznych, które pozwoliłyby oszacować wielkość dochodu w sposób adekwatny do stanu faktycznego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 187§1 Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie , lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r. I FSK 256/07 niepubl.) W świetle powyższego, brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 180§1 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 124 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej, który formułuje zasadę ogólną postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę przekonywania stron. Jak wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko, wyjaśniając w sposób pełny i przekonywujący zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Organ wskazał podstawę prawną jak i faktyczną rozstrzygnięcia oraz przeprowadził szczegółową analizę stanu faktycznego i przepisów, które miały zastosowanie w sprawie. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art.197 Ordynacji podatkowej. Przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Wniosek dowodowy zgłoszony w tym przedmiocie dotyczył przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki budownictwa (specjalność wykonywanie instalacji elektrycznych) i dla sprawdzenia czy możliwe jest osiągnięcie dochodu w wysokości dotychczas przyjmowanej do opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie nie były wymagane żadne wiadomości specjalne a zatem zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zważywszy, że wykonywane prace budowlane nie zostały zakwestionowane a jedynie owe koszty uzyskania przychodów udokumentowane tzw. ,,pustymi fakturami" , które były jedynymi poniesionymi przez podatników kosztami. Podatnicy żadnych innych kosztów nie ponieśli. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 23 §1 pkt. 2, §2 i §5 Ordynacji podatkowej to należy podnieść, że analiza naruszenia powyższego przepisu była możliwa z uwagi na prawidłowo poczynione ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, zarzut ten jest niezasadny. Zdaniem Sądu stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Zatem organ podatkowy stwierdzając nierzetelność dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu mógł oprzeć się na pozostałych dokumentach księgowych i innych dowodowych zgromadzonych w sprawie a organy nie miały obowiązku szacowania poniesionych kosztów. Podobny pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 czerwca 2005r. sygn. II FSK 12/05 stwierdzając, że ,,kierując się podniesionymi w niej zarzutami w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia należało wskazać, że art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa w paragrafie pierwszym stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. (...) Mylne jest stanowisko (...), iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak już wcześniej zaznaczono, instytucja -szacowania- z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Metody szacowania oparte są na założeniu, iż organ określa rzetelne koszty firm działających w oparciu o obowiązujące przepisy i realizujących formalne wymogi związane z dokumentowaniem faktycznie występujących zdarzeń gospodarczych. W przeciwnym razie szacowanie kosztów prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników prowadzących działalność, która nie jest wykazana i rozliczona w dokumentach, stanowiących podstawę rozliczeń podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, co istotne, strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych zawartych w protokole badania ksiąg, choć była uprawniona do wniesienia zastrzeżeń. W związku z tym należy podkreślić, iż uznanie prowadzonej księgi za nierzetelną w części dotyczącej wymienionych kosztów uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie obowiązku określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatników dokumentacji oraz przeprowadzonego postępowania dowodowego to nie było podstaw do jego szacowania. Jeżeli zatem podatnicy zamierzali zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatnikach. Poglądy powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 28.09.2006r. sygn. akt II FSK 1233/05, wyrok NSA w Warszawie z dnia 3.01.2006r. sygn. akt II FSK 74/05). Należy zauważyć, iż podatnik ma prawo do wykazania w księgach podatkowych wydatków, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Przy tym, co istotne i ugruntowane orzecznictwem sądowym, aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. wyrok WSA z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 45/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2431/99, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Po 2079/98). Należy przy tym podkreślić, że każdorazowo Sąd bada, tak jak i w tej sprawie, czy po pierwsze stwierdzona nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów oparta została na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, a nadto czy odstąpienie od oszacowania dochodów i przyjęcie za podstawę określenia należnego podatku pozostałych danych wynikających z zeznania - nie jest sprzeczne z zasadami logiki czy też regułami prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że domaganie się przez stronę skarżącą szacowania kosztów uzyskania przychodów, pozwoliłoby uniknąć skutków wykazania przez organy podatkowe praktyki deklarowania kosztów w oparciu o faktury wystawione przez fikcyjne firmy. Takie zaś działanie sprzeczne byłoby z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania i stawiałoby stronę skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców z branży rzetelnie rozliczających swoje zobowiązania podatkowe. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w zaskarżone decyzje Sąd działał w trybie art.111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także ich rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W sprawie poddanej osądowi mamy do czynienia z przypadkami jednorodnych decyzji administracyjnych opartych na tych samych podstawach faktycznych i prawnych. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich skarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym stąd zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek o którym mowa w art. 111§2 a względy ekonomii procesowej, szybkość postępowania i ograniczenie jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji , której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.