I SA/Kr 794/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 lutego 2015 r. Nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala - | | | | UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014r. nr [...] Wójt Gminy T. orzekł o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności swej decyzji nieostatecznej z dnia 9 grudnia 2014r. Nr [...] określającej O, S.A. z siedzibą w W. (poprzednio T.S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 22.841,00 zł. Wskazując na treść przepisu art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) wyjaśniono, że w świetle dokumentacji księgowej okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009, na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatek od nieruchomości za 2009r. przedawni się z upływem 2014r., w sytuacji gdy organ podatkowy nie podejmie czynności przerywających bieg terminu przedawnienia. Zdaniem organu, okoliczność ta uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Wójta Gminy T. z dnia 9 grudnia 2014 r. nie zostanie wykonane. W zażaleniu na to postanowienie, Spółka, działając za pośrednictwem swego pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie podnosząc, iż O. S.A. nie została poinformowania o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji Wójta Gminy T. rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik podatnika przyznał, że wprawdzie na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, to jednakże nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych jest zachowanie organu, który nie informuje podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, lecz doręcza mu jedynie końcowe rozstrzygnięcie. Jak podniósł pełnomocnik Spółki brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwia Podatnikowi dobrowolne, wcześniejsze wykonanie decyzji, czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji, która zawiesi bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przez O. S.A. Jak podnosił pełnomocnik podatnika w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ l instancji nie przywołał żadnej okoliczności, która realnie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę. Powyższe oznacza również naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wadliwe. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2015r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze zarzuty strony Kolegium stwierdziło, iż w rozpatrywanej sprawie istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Wójta Gminy T. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 nie zostanie wykonane przez podatnika przed terminem jego przedawnienia. Wskazać bowiem należy, że z uwagi na konsekwentnie zajmowane przez podatnika stanowisko negujące istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, istniało duże prawdopodobieństwo, że od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. podatnik złoży odwołanie, a tym samym - ze względu na przewidziane prawem terminy do wniesienia odwołania i rozstrzygania spraw przez organ odwoławczy - decyzja organu pierwszej instancji nie stanie się ostateczna i wykonalna przed upływem terminu przedawnienia. Skoro co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, może oczekiwać z zapłatą podatku do czasu uostatecznienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając zatem na uwadze fakt, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie nadania decyzji nieostatecznej, rygoru natychmiastowej wykonalności pozostał krótki okres czasu, a Spółka - która od 2008 roku konsekwentnie neguje istnienie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania linii kablowych i zaniża należny podatek od nieruchomości - mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odwołania, prawdopodobnym było, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej - bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności - nie zostanie w całości wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W kontekście zarzutu naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej podniesiono, że odstępstwa od wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz od obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wynikają z faktu, iż w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności niewątpliwie istotne znaczenie odgrywa element zaskoczenia strony postępowania. Doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania i wyznaczenie podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zmniejszyłoby szansę efektywnego zabezpieczenia i egzekucji. Zdaniem Kolegium działanie organu podatkowego, zgodne z przepisami art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane za sprzeczne z jakąkolwiek zasadą postępowania podatkowego, w tym z powoływaną przez pełnomocnika podatnika zasadą zaufania do organów podatkowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy T. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał bowiem dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. W ocenie pełnomocnika, za uprawdopodobnienie nie można również uznać tego, że skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu pierwszej instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Prawo do odwołania jest bowiem jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Dodatkowo, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem w ocenie Sądu, zaskarżone nią rozstrzygnięcie było merytorycznie prawidłowe a wydane zostało w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.). Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 9 grudnia 2014r., która określała po długotrwałym postępowaniu w tej sprawie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. I SA/Lu 153/14). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może też być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013r., sygn. I GSK 1035/11). Jeżeli więc okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (co nie podlegało kwestionowaniu w badanej sprawie), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji.. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12). W przywołanym wyżej wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił dodatkowo uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, także w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania. Poglądy te w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie. W ocenie Sądu, rozpoznającego sprawę, słuszne jest więc stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy mieć na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009r. co także pokazuje, iż spółka do chwili postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie uregulowała wymaganych należności. Słusznie też założono – analizując dotychczasową postawę spółki – iż skorzysta ona zapewne z przysługującego jej ustawowego prawa do złożenia odwołania a co za tym idzie nie wykona dobrowolnie wynikającego z decyzji nieostatecznej zobowiązania podatkowego. Biorąc po uwagę powyższe organy słusznie przyjęły, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi skonstatować należy, iż wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada zobowiązująca organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest ogólną zasadą postępowania podatkowego. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne, bezstronne, w którym organy podatkowe respektują normy określające ich obowiązki proceduralne oraz uprawnienia proceduralne strony, a także merytorycznie poprawne. Za prowadzącą do naruszenia tej zasady nie można uznać sytuacji, w której organy podatkowe nie informują podatnika o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i nie zawiadamiają go o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, gdy jednoznaczny przepis prawa wyłącza tego rodzaju obowiązki organu. Formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest bowiem, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykonanie zatem przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień organów podatkowych i działanie bez podstawy prawnej, zgodnie zaś z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. Pogląd w powyżej omawianych kwestiach jest obecnie dosyć jednolicie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych rozpoznających sprawy ze skarg tej samej strony skarżącej, O. SA w W. Jako reprezentatywne powołać można wyroki; WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014r. sygn. I SA/Rz 161/14, WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. I SA/Lu 153/14, WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. I SA/Bk 540/13 czy WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014r. sygn. I SA/Gd 755/14 oraz z dnia 17 września 2014r. sygn. I SA/Gd 869/14 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec prawidłowości zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm.).