I SA/Kr 802/12

Sygn. akt I SA/Kr 802/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r., sprawy ze skargi "Z" Spółka z o.o. w T., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie nadania decyzji ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 5 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2011 r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 17 października 2011 r. decyzję nr [...] określającą "Z" Spółce z o.o. z siedzibą w T. (dalej: skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i listopad oraz różnicę podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. Od decyzji wniesiono odwołanie. Z kolei postanowieniem z dnia 8 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie, w jakim określono zobowiązania podatkowe za styczeń, maj i listopad 2006r. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołano art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i 3 O.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z dnia 17 października 2011 r. nastąpi przed upływem 3 miesięcy. Ponadto pomimo dobrej kondycji finansowej skarżącej stwierdzono, że skarżąca nie przystąpiła do dobrowolnego wykonania decyzji oraz że istnieje wysokie prawdopodobieństwo niewykonania tej decyzji, zwłaszcza, że skarżąca zakwestionowała w odwołaniu jej legalność. Pismem z dnia 12 listopada 2011 r. skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie, żądając jego uchylenia. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 239b § 1 i 2 O.p. W ocenie składającej zażalenie, organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 17 października 2011 r. nie zostanie wykonane, a skarżąca w dniu 10 listopada 2011 r. wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty płatności wynikającej z tej decyzji. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji wskazując w szczególności, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z dnia 17 października 2011 r. przypadał w dniu 31 grudnia 2011 r., a więc był krótszy niż 3 miesiące od daty wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie miało miejsce także graniczące z pewnością prawdopodobieństwo niewykonania przez skarżącą decyzji z dnia 17 października 2011 r., bowiem skarżąca nie wykonała tej decyzji w okresie od jej doręczenia do wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał przy tym za bezzasadny zarzut przewlekłego postępowania kontrolnego, wskazując, iż organ pierwszej instancji nie miał wpływu na tę okoliczność. Wskazano ponadto, że uzasadnienie postanowienia z dnia 8 listopada 2011 r. zostało prawidłowo i przekonywująco sporządzone. Odnosząc się natomiast do braku uwzględnienia przez organ pierwszej instancji złożonego przez skarżącą wniosku o rozłożenie płatności na raty, organ odwoławczy zauważył, iż wniosek ten złożono dopiero po wydaniu kontrolowanego postanowienia. Końcowo organ stwierdził, że prowadzone postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności spełniało kryteria wynikające z Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 4 maja 2012 r., skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako naruszającego prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono w szczególności naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i ich zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy pominęły fakt, że postępowanie kontrolne w sprawie leżącej u podstaw zaskarżonego postanowienia trwało od 15 października 2009 r., a więc istniała możliwość jego ostatecznego zakończenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, w ocenie skarżącej organy podatkowe uznały, że skorzystanie przez skarżącą z prawa do odwołania się od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji jest okolicznością przemawiającą przeciwko skarżącej. Tym samym uznano, że ochrona praw skarżącej w drodze odwołania stanowi podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca wskazała ponadto, że rozumowanie przedstawione przez organy podatkowe jest absurdalne w zakresie, w jakim powołuje się na dobrą kondycję finansową skarżącej, a jednocześnie uznaje, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo niewykonania decyzji podatkowej. Na zakończenie zauważono, że błędnie odczytano znaczenie art. 239b § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę z dnia 29 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej naruszało obowiązujące prawo i powodowało konieczność jego uchylenia. W przekonaniu Sądu, spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odmiennej oceny występowania w kontrolowanej sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Wypada zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Należy podzielić pogląd, głoszący, że z istoty powyższej regulacji wynika, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10, w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2552/10). Sama instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 O.p. jest decyzją ostateczną. Z powyższych unormowań wynika zatem, że z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, do której postanowienie to się odnosi (por. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 105/11, wyrok WSA z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 1007/10). W realiach niniejszej sprawy należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednak zgodnie z § 2 tego przepisu, powyższa kompetencja aktualizuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W dogmatyce prawa procesowego podnosi się, że uprawdopodobnienie jest środkiem służącym ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o posiadane informacje (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Jednocześnie, uprawdopodobnienie jest rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, a więc nie dający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt I FSK 1649/10, LEX nr 1069308). W doktrynie pojawia się również pogląd, głoszący, iż samo stwierdzenie jednej z wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek pokrywa się z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (zob. Z. Kmieciak, Wykonanie decyzji administracyjnej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej [w:] Instytucje procesu administracyjnego i sądowoadaministracyjnego. Księga jubileuszowa dedykowana Prof. nadzw. dr. hab. Ludwikowi Żukowskiemu, Przemyśl-Rzeszów 2009, s. 198). Jednak jak wskazuje dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, samo wystąpienie jednej z przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie oznacza automatycznego ziszczenia przesłanki wymienionego w art. 239b § 2 O.p., zaś przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 239b § 1 O.p., do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 o.p., należy ocenić jako działanie contra legem (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 368/10, LEX nr 659515). Przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma, tak jak pozostałe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 O.p. przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny. Jej zaistnienie, daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Z kolei spełnienie warunku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiane, jak zostało to wskazane powyżej, z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, ani też nie jest sporna między stronami, okoliczność, iż termin przedawnienia zobowiązania wynikający z decyzji nieostatecznej zakończyłby się, skoro nie został przerwany ani zawieszony, z dniem 31 grudnia 2011r. Spornym jest natomiast, czy organ wykazał drugą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. przesłankę uprawdopodobnienia, że określone w decyzji nieostatecznej zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jak również poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w pełni realizują wskazane wyżej dyrektywy związane z zastosowaniem art. 239b § 2 O.p. Organy podatkowe uprawdopodobniły zatem występowanie spornej przesłanki z art. 239b § 2 O.p. dwoma argumentami. Pierwszym z nich była okoliczność, iż do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżąca nie wykonała dobrowolnie obowiązku publicznoprawnego, choć jej sytuacja finansowa nie stała temu na przeszkodzie. Drugi argument z kolei był związany z wniesieniem przez skarżącą odwołania od decyzji podatkowej. Organ wskazał mianowicie, że termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym (zgodnie z art. 139 § 3 O.p.) wynosi 2 miesiące i w realiach niniejszej sprawy rozpoczął swój bieg w dniu 14 listopada 2011 r. Skoro więc skarżąca w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji kwestionowała legalność decyzji podatkowej, to konstatacja, iż nie uiści dobrowolnie (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 31 grudnia 2011 r.) wynikającej z niej należności była – w ocenie Sądu – zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Jednocześnie nie można się zgodzić z zastrzeżeniami skarżącej, iż podniesienie ww. okoliczności na uzasadnienie zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności kształtuje negatywny skutek skorzystania przez skarżącą z prawa odwołania od decyzji administracyjnej, zagwarantowanego w art. 78 Konstytucji. W istocie bowiem, instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znajduje swoje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do decyzji nieostatecznych. Za takie natomiast uważa się decyzje, od których przysługuje odwołanie (nie zostało dotąd wniesione, a termin pozostaje otwarty) lub już zostało ono wniesione i podlega rozpoznaniu. Zastrzeżenia przedstawiane w tym zakresie przez skarżącą mają więc charakter systemowy, koncentrując się na celowości bądź legalności funkcjonowania w prawie procesowym instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś sposobu, w jaki organy podatkowe zastosowały obowiązujące prawo. Samo złożenie odwołania, łącznie z brakiem podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, dowodzi, iż skarżąca z pewnością nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesienia w późniejszym terminie odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy tak krótkim okresie przedawnienia, biorąc pod uwagę sposób jego wnoszenia - za pośrednictwem organu pierwszoinstancyjnego, jego rozpoznania, związania decyzją drugoinstancyjną od daty jej doręczenia itp, uprawdopodabnia, że decyzja pierwszoinstancyjna nie stałaby się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostałoby wykonane. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, została skarżącej doręczona w dniu 17 października 2011r. W dniu 2 listopada 2011 r. skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, zaś dopiero w dniu 8 listopada 2011 r. wydane zostało postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyżej wskazane okoliczności świadczą, że przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżąca miała wystarczająco dużo czasu (21 dni) na podjęcie inicjatywy związanej z uiszczeniem należności określonych w decyzji. Pomimo tego, nie podjęła ona żadnych działań w tym kierunku. Jedyną czynnością było złożenie odwołania, do czego oczywiście skarżąca miała pełne prawo. Dla organu podatkowego, którego jednym z zadań jest unikanie sytuacji w których zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, był to oczywisty sygnał, że skarżąca nie zamierza dobrowolnie uregulować należności. Działanie organu I instancji, nie było wobec powyższego działaniem "pochopnym", jak również nie można stwierdzić, że wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło przedwcześnie. Skarżąca miała bowiem dość czasu, aby podjąć działania, które mogłyby zostać odczytane, jako chęć uregulowania należności wynikających z decyzji określającej i tym samym, że nie zamierza ona dążyć do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Drugim argumentem organu podatkowego przemawiającym jego zdaniem za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, była dobra sytuacja finansowa skarżącej. Odnośnie tego argumentu, skarżąca zarzuciła organom podatkowym błąd w rozumowaniu polegający na uznaniu, że skoro kondycja finansowa skarżącej spółki jest zadowalająca, to nie wykona ona dobrowolnie obowiązku podatkowego. Sąd zidentyfikował tę konstatację organu podatkowego w odmienny – niż skarżąca – sposób. Z uzasadnień rozstrzygnięć wydanych w toku kontrolowanego postępowania wyłania się raczej następujące rozumowanie organu podatkowego: skoro skarżąca zamknęła rok 2010 znajdując się w dobrej kondycji finansowej i w dacie rozstrzygnięcia brakuje podstaw do stwierdzenia drastycznej zmiany jej sytuacji finansowej, a jako, że skarżąca – dysponując środkami finansowymi – nie przystępuje dobrowolnie do realizacji zobowiązania podatkowego, to zamierza uniknąć jego wykonania. W ocenie Sądu takie rozumowanie znajduje swoje usprawiedliwienie i stanowi dodatkowy argument uprawdopodabniający (w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia), że wynikające z decyzji podatkowej zobowiązanie nie zostanie spełnione. Odmienna sytuacja, czyli pozostawanie przez skarżącą w złej kondycji finansowej, mogłoby prowadzić do konieczności zastanowienia się, czy brak zapłaty nie wynika z braku możliwości finansowych skarżącej. To znaczy skarżąca chciałaby zapłacić należność wynikającą z decyzji określającej, lecz nie może tego uczynić z uwagi na brak środków finansowych. Wówczas trudno byłoby wykazać, że zamiarem skarżącej jest doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez brak zapłaty. Powyższe rozważania dowodzą, że zaskarżonemu postanowieniu nie można zarzucić obrazy art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Z tego też względu Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić jego uchylenie (art. 134 p.p.s.a.). Bez znaczenia prawnego pozostaje natomiast długość trwania postępowania kontrolnego. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki negatywnej dla wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, sprowadzającej się do długości postępowania (podatkowego bądź kontrolnego). Innymi słowy ustawodawca nie zakazał wydania postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli postępowanie poprzedzające wydanie decyzji określającej prowadzone było w sposób przewlekły. Nie można również wywodzić takiego stwierdzenia na drodze wykładni obowiązujących przepisów. Stwierdzenie zatem skarżącej w tym zakresie można potraktować jedynie jako postulat de lege ferenda, który jednak pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.