I SA/Kr 838/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr 1201-IOP1-1.4102.8.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 4 895 zł (cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Kr 838/24. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wydał w dniu 19.12.2023 r. decyzję nr 1208-SP\/.4102.18.2020, którą określił wobec J.O. (skarżącego) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie liniowej w kwocie 126.134,00 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego. Organ I instancji przyjął wysokość przychodów skarżącego w wysokości zdeklarowanej tj. 2.312.687,94 zł. Natomiast kwotę kosztów uzyskania przychodów ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów. W ocenie organu I instancji następujące wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu: 1) wydatki na łączną kwotę 5.922,00 zł dotyczące usług notarialnych, na podstawie faktur: • nr [...] z 26.02.2014 r. dotyczącej aktu notarialnego i wypisu aktu na kwotę netto 42,00; • nr [...] z dnia 06.03.2014 r, dotyczącej aktów notarialnych i ich wypisów, taksy notarialnej oraz poświadczenia własnoręczności podpisów na łączną kwotę netto 5.308,00 zł; • nr [...] z dnia 30.04.2014 r. dotyczącej aktu notarialnego, wypisu aktu notarialnego oraz poświadczenia wzoru podpisu na łączną kwotę netto 324,00 zł; • nr [...] z dnia 30.12.2014 r. dotyczącej aktów notarialnych, wypisów aktów notarialnych, poświadczenia zgodności aktu notarialnego z odpisem, poświadczeń podpisów na umowach sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością na łączną kwotę netto 248,00 zł. Zdaniem organu I instancji w/w wydatki nie mają związku z wykonywaną działalnością gospodarczą ani z osiągnięciem przez stronę przychodu z tego tytułu. 2) wydatki na łączną kwotę 464,72 zł dotyczące art. spożywczych, na podstawie faktur: • nr [...] z 07.07.2014 r. na zakup art. spożywczych tj: ryby, zestaw do sushi, napój gazowany na łączną kwotę netto 61,43 zł; • nr [...] z 08.07.2014 na zakup m.in.: wody mineralnej, herbaty, napojów gazowanych, dzbana kamiennego na łączną kwotę netto 206,55 zł - w tym przypadku, poprawnie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę 41,40 zł stanowiącą wydatek na zakup wody mineralnej i herbaty (206,55 zł - 41,40 zł); • nr [...] z dnia 02.10.2014 r. na zakup alkoholu, mleka, doniczki na łączną kwotę netto 238,14 zł. Zdaniem organu I instancji w/w wydatki (z wyjątkiem wydatku na zakup wody mineralnej oraz herbaty ujęte w PKPiR) nie mają związku z wykonywaną działalnością gospodarczą ani z osiągnięciem przez stronę przychodu z tego tytułu. 3) wydatki na łączną kwotę 142.925,00 zł, na podstawie refaktur wystawionych przez I. Sp. z o. o, na zakup materiałów bez dołączenia dokumentów stanowiących podstawę do ich wystawienia: • nr [...] z dnia 30.09.2014 r. na kwotę netto 68.125,00 zł, • nr [...] z dnia 30.12.2014 r. na kwotę netto 74.800,00 zł. W związku z brakiem możliwości zweryfikowania poprawności w/w dokumentów organ I instancji zwracał się do skarżącego z prośbą o ich wyjaśnienie. W odpowiedzi pismem z dnia 14.11.2020 r. skarżący wyjaśnił ogólnie, jak wyglądała współpraca z firmą I. Sp. z o. o.. oraz dołączył plik kserokopii faktur (wystawionych przez dostawców dla I. Sp. z o. o. w okresie od października do grudnia 2014 r.) W toku postępowania nie wyjaśnił, której refaktury dotyczą poszczególne faktury wystawione dla I. Sp. z o. o. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, że przedmiotowe faktury stanowiły podstawę do wystawienia refaktury. Organ I instancji w pierwotnie wydanej decyzji z 14.12.2020 r., nr 1208SPV.4102.127.2019 nie uznał również za koszt uzyskania przychodu faktury nr [...] z dnia 30.12.2014 r., wystawionej przez I. Sp. z o. o., dotyczącej rozliczenia kosztów zaplecza na kwotę 12.000,00 zł. Do w/w faktury nie dołączono żadnych dokumentów. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka D.Ś. na okoliczność współpracy skarżącego z I. Sp. z o. o. Świadek zeznał, że nadzorował prace na ulicy [...] w K. polegające na wymianie kostki brukowej i potwierdził, że firma B. wykonała te roboty na [...]. Organ I instancji stwierdził, że zeznania świadka D.Ś. w kwestii powyższej faktury nr [...] są wiarygodne, wyczerpujące i wyjaśniły wątpliwości w tym zakresie, uznał więc poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu. 4) wydatki na łączną kwotę 219.431,62 zł na podstawie refaktur wystawionych przez M. Sp. z o. o. dotyczące zakupu materiałów budowlanych opisane w tabeli na str. 9-10 zaskarżonej decyzji. Do powyższych faktur załączono jedynie "Zestawienie zbiorcze faktur do refakturacji", zawierające wyłącznie nr faktury i kwotę (co uniemożliwia identyfikację, brak bowiem wystawcy faktury, będącego podstawą refaktury, czy daty jej wystawienia), nie załączono też żadnych danych umożliwiających weryfikowanie poprawności dokumentu. Organ I instancji przesłuchał świadka D.W. pełniącego w 2014 r. funkcję prezesa zarządu M. Sp. z o. o., który zeznał, że nie może wskazać faktur będących podstawą wystawienia okazanych przez kontrolujących faktur, których przedmiotem są refaktury zakupu materiałów budowlanych, ponieważ ich nie posiada - są u syndyka. W ocenie organu I instancji na podstawie tak lakonicznych informacji jakie zawiera opis faktury oraz załączona do faktury kartka z wyszczególnieniem jakichś numerów i kwot nie jest możliwym ustalenie związku wydatków z wykonywaną przez stronę działalnością gospodarczą oraz uzyskanym przychodem. Faktura oprócz innych istotnych elementów musi, zgodnie z wymogami ustawy o VAT, zawierać określenie nazwy towaru i usługi. W związku z powyższym organ I instancji nie uznał powyższych wydatków w kwocie łącznej 219.431,62 zł za koszt uzyskania przychodu. Na podstawie dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zaliczył natomiast kwotę łączną 174.424,95 zł, wynikającą z refaktur wystawionych przez M. Sp. z o. o., opisanych w tabeli nr 3 na str. 33-34 decyzji organu I instancji. Do refaktur opisanych w w/w tabeli załączono faktury wystawione przez dostawców dla firmy M. Sp. z o. o. (będące później podstawą wystawienia refaktury przez M. Sp. z o. o. dla firmy skarżącego, z uwzględnieniem kilkuprocentowej marży, co jest zgodne z zeznaniami D.W. Fakt ten umożliwia identyfikację wydatków jako kosztu uzyskania przychodu. Stąd w ocenie organu I instancji powyższe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu firmy skarżącego. Wobec zgodnych zeznań świadków J.S. i D.Ś. potwierdzających fakt współpracy firmy J.S. z firmą skarżącego w zakresie prac budowlanych prowadzonych na inwestycjach położonych przy ul. [...] oraz brakiem możliwości przesłuchania świadka Z.C. i zweryfikowania złożonych przez świadka zeznań z dokumentacją zagubioną przez świadków lub zniszczoną z uwagi na przedawnienie, organ ! instancji uznał wydatki opisane w poniższych rachunkach na łączną kwotę 136.550,00 zł wystawionych przez firmę J. za koszt uzyskania przychodu firmy skarżącego. Zatem biorąc pod uwagę powyższe, łączną kwotę kosztów uzyskania przychodu organ I instancji określił w wysokości 1.636.608,12 zł. W toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono badania ksiąg zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący ich nie przedłożył. Pełnomocnik skarżącego oświadczył, że dokumentacja została zniszczona lub zagubiona (przedłożono jedynie jej część oraz niekompletną część podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Jednakże organ I instancji, działając w trybie art. 23 § 2 ust. 1 ustawy Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na jej określenie na jego podstawie. Od powyższej decyzji złożone zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie: 1. art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji Podatkowej oraz art. 30c ust. 1 oraz ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 2, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie liniowej w kwocie 126.134,00 zł, 2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał 31 grudnia 2020 r. W trakcie jego biegu — już na samym końcu okresu przedawnienia - organ wydał w dniu 14 października 2020 r. decyzję o zabezpieczeniu nr 1208-SEW.4251.1.2020, a następnie zarządzenie zabezpieczenia nr 1208-SEW.4251.1.2020, doręczone podatnikowi dnia 18 grudnia 2020 r. Zgodnie więc z art. 70 § 6 pkt 4) Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika uległ zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, czyli 18 grudnia 2020 r. Do końca okresu przedawnienia pozostało zatem 14 dni. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4) Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa natomiast z dniem doręczenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego (art. 33a 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W sprawie podatnika decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. została doręczona podatnikowi w dniu 4 stycznia 2021 r. i od tej daty biegł dalej termin przedawnienia tego zobowiązania — czyli pozostałe 14 dni okresu przedawnienia. Z uwagi na powyższe, przedawnienie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 nastąpiło w dniu 17 stycznia 2021 r. W okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika nie nastąpiło również przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne {zgodnie z art. 154 § 4-6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), co oznacza, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Wskazywane przez organ zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych oraz świadczenie z ubezpieczenia społecznego z dnia 27.11.2020 r. były zajęciami zabezpieczającymi, zastosowanymi na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 14.10.2020 r., a nie zajęciami egzekucyjnymi. Zajęcie zabezpieczające nie przerywa natomiast biegu przedawnienia – skutek następuje dopiero z chwilą przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia (co nie nastąpiło w niniejszej sprawie). Przerwanie biegu terminu przedawnienia może wystąpić w sytuacji, gdy prowadzono najpierw postępowanie zabezpieczające, a następnie - po wydaniu decyzji wymiarowej - postępowanie egzekucyjne. Dopiero jednak, gdy zostanie wystawiony tytuł wykonawczy oraz organ poinformuje o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (art. 154 § 4-6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) spełnione zostają przestanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik powołał się na wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16.11.2017 r., sygn. akt I SA/GO 328/17, NSA z 9.11.2017 r., sygn. akt I FSK 150/16, WSA w Warszawie z 3.08.2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 884/16, WSA w Warszawie z 17.05.2017 r., sygn. akt, VIII SA/Wa 974/16, NSA z 22.01.2016 r., sygn. akt I FSK 1302/14, NSA z 12.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1518/10, 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy oraz wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu z treścią żebranego w sprawie materiału dowodowego, a to m.in. poprzez: a) brak rozpatrzenia dowodów z przedłożonych przez podatnika dokumentów z KPiR za miesiące III, IV, VI, VII, VIII, K, 2014 r. - w dniu 11.02.2020 r. Podatnik przekazał prowadzącej postępowanie dokumentację, tj. segregator z fakturami za I kwartał 2014 r. wraz z kserokopiami KPiR za miesiące: III, 2014 r. W zaskarżonej decyzji organ w ogóle się do nich nie odnosi, b) brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupów dokonywanych w spółce I. sp. z o.o. (faktury nr [...] ) — w ponownie wydanej decyzji organ z trzech faktur kosztowych wystawionych przez I. sp. z o.o. na rzecz podatnika do kosztów uzyskania przychodów zaliczył jedną z nich (nr [...]), ponownie odmawiając zaliczenia do KUP faktur nr [...]. Wedle organu są to refaktury, które nieprecyzyjnie i zbyt ogólnikowo wskazują nazwę towaru lub usługi. Na okoliczność współpracy podatnika z I. sp. z o.o. przesłuchiwany był świadek D.Ś., którego zeznania dogłębnie i całościowo przedstawiają zasady współpracy obu podmiotów oraz prac wykonywanych przez I. na rzecz podatnika. Zeznania świadka dokładnie i precyzyjnie wyjaśnia podstawy wystawienia przez I. faktur nr [...] i powinna zostać uznana jako koszt uzyskania przychodu podatnika Zaznaczono, że nawet gdyby organ miał pomimo zeznań świadka D.Ś. jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości wystawienia przez I. faktur nr [...], to powinien przesłuchać ówczesnego prezesa spółki I. sp. z o.o. — R.Ś. — wskazanego w zeznaniach D.S. Ponadto nie wiadomo dlaczego organ, mając jakiekolwiek wątpliwości do dostarczonych kserokopii faktur, nie wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, jak również I. (od marca do grudnia 2020 r. okres, w którym I. był w posiadaniu pełnej dokumentacji księgowej) do kontroli krzyżowej, c) brak uwzględnienia przez organ jako kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż materiałów Podatnikowi przez M. Sp. z o.o. oraz brak zebrania wszystkich dokumentów księgowych poświadczających prawidłowość transakcji pomiędzy podatnikiem, a spółką M. Sp. z o.o. od Prokuratora Okręgowego. W ponownie wydanej decyzji organ do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwoty wynikające z 6 faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., natomiast w stosunku do pozostałych 10 faktur organ stwierdził, iż nie może zweryfikować poprawności wystawienia dokumentów (są to refaktury), w tym w szczególności daty i wystawcy faktur, które były podstawą do refaktur, stąd odmówił zaliczenia ich kosztów uzyskania przychodów Podatnika. W tym miejscu wskazano, że organ miał wiedzę, że pełna dokumentacja księgowa M. Sp. z o.o. znajduje się w Prokuraturze Okręgowej. Wobec powyższego, organ winien zwrócić się do Prokuratury Okręgowej o jej udostępnienie, czego nie uczynił, d) brak uwzględnienia przez organ jako kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze wszystkich faktur tzw. "Osób Zaufania Publicznego" tj. Notariusza oraz Radców Prawnych, e) brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przesłanych do organu wydatków wynikających z: faktur M. Sp. z o.o. w kwocie 219.431,62 zł netto, faktur wskazanych w KPiR na kwotę 52.783,51 zł netto oraz faktur I. Sp. z o.o. na kwotę 142.925,00 zł netto, f) brak przeprowadzenia czynności kontrolnych w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. 4. art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez brak powiadamiania podatnika o działaniach podejmowanych w sprawie, jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu. Podkreślono, że podatnikiem jest starszy (82-letni), schorowany mężczyzna, któremu postępowanie organu powinno być tłumaczone i wyjaśniane, a co niestety nie miało miejsca. Ponadto, organ w sposób dowolny dokonał oszacowania zobowiązania podatkowego na kwotę przeszło 126 tys. złotych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 21.08.2024 r., nr 1201-IOP1-1.4102.8.2024, uchylił decyzję organu I instancji i orzekł, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wynosi 57.286,00 zł tj. w kwocie niższej niż organ I instancji o 68.848,00 zł. Organ uznał część zarzutów strony za uzasadnione i zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie 362.356,00 zł (142.925,00 zł udokumentowane refakturami wystawionymi przez I. Sp. z o.o. oraz w kwocie 219.431,62 zł na podstawie refaktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. ). W zakresie zarzutu przedawnienia wywiedziono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wydał w dniu 14.10.2020 r. decyzję o zabezpieczeniu nr 1208-SEW.4251.1.2020, w której określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W następstwie powyższego w toku postępowania zabezpieczającego, w dniu 23.11.2020 r., wystawiono zarządzenie zabezpieczenia nr 1208-SEW.4251.1.2020 (doręczone w dniu 18.12.2020 r.) w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w kwocie 231.364,00 zł, w tym na należność w ww. podatku w kwocie 160.024,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 71.340,00 zł. Ponadto w ramach postępowania zabezpieczającego w dniu 27.11.2020 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...], w Banku [...] oraz zajęcia świadczeń emerytalnych, a także w dniu 10.06.2021 r. i 2.06.2023 r. zajęcia innych wierzytelności w Urzędzie Skarbowym Kraków-Krowodrza. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Doręczenie przedmiotowego zarządzenia nastąpiło w dniu 18.12.2020 r. Oznacza to, że w dniu doręczenia (18.12.2020 r.) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Okresem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w omawianej sytuacji, jest czas trwania postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdarzeniem wyznaczającym koniec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest zakończenie postępowania zabezpieczającego. Stanowisko organu potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2021r., l FSK 234/20 : "...w przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji." Z uwagi na fakt, iż do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostało zakończone, zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 trwa nadal. W dniu 14.12.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wydał decyzję nr 1208SPV.4102.127.2019 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 176.597,00 zł (data doręczenia 4.01.2021 r.), której skutkiem było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014, to jest w dniu 4.01.2021 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie znajduje jednak zastosowania z uwagi na zarządzone zabezpieczenie, które wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art.70 § 7 pkt 5 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszony w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odwiesza się od dnia następującego po zakończeniu tegoż postępowania. Takie stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., II FSK 1048/22 stwierdził, że: "zgodnie z art. 33a §2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza odpadnięcia podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia." Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszony w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odwiesza się od dnia następującego po zakończeniu tegoż postępowania, a nie na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (zgodnie z art.70 §7 pkt 4 O.p.). Konkludując rozważania w powyższym zakresie, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 z dniem 18.12.2020 r., postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, a to oznacza, że w/w zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i organ odwoławczy jest uprawniony do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Co do zasadności zakwestionowania zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 5.922,00 zł dotyczących usług notarialnych, nie wyjaśnił podatnik ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W piśmie z dnia 14.11.2020 r. poinformował jedynie, że nie pamięta czego dotyczyły wymienione w fakturze akty notarialne. To podatnik powinien wykazać związek danego wydatku z prawidłowym funkcjonowaniem firmy i uzyskiwaniem przez nią przychodów, czego nie uczynił. Zatem skoro w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego jak i w toku postępowania odwoławczego nie przedłożył dowodów potwierdzających związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą to oznacza, że nie spełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie mogą być uznane za koszt uzyskanie przychodu. Stosownie do zapisów tego przepisu jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Oprócz wyżej wymienionych warunków, aby odliczyć koszt od przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, koszty muszą być prawidłowo udokumentowane. Właściwy sposób udokumentowania poniesionych wydatków ma istotne znaczenie przy ustalaniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez podatnika. Zasady dokumentowania kosztów w 2014 r. regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2017 r. póz. 728 ze zm.). W przedmiotowej sprawie odniesieniu do w/w wydatków nie wyjaśnił podatnik związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w piśmie z dnia 14.11.2020 r. poinformował, że nie pamięta czego dotyczyły wymienione w fakturze akty notarialne. Firma budowlana niezaprzeczalnie może współpracować w trakcie swojej działalności z kancelariami adwokackimi i organ tego faktu nie kwestionuje, jednakże to podatnik powinien wykazać związek danego wydatku z prawidłowym funkcjonowaniem firmy i uzyskiwaniem przez nią przychodów, czego w tym przypadku nie uczynił. Co do kwoty 142.925,00 zł na podstawie refaktur wystawionych przez I. Sp. z o. o. dotyczącej zakupu materiałów bez dołączenia faktur lub dokumentów stanowiących podstawę wystawienia, o ile organ l instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak dowodów, iż zakwestionowane refaktury dokumentują wydatki związane z działalnością gospodarczą, jednakże w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka D.Ś. sporządzony w dniu 26.01.2022 r. na okoliczność współpracy firmy z I. Sp. z o. o. Świadek zeznał, że w 2014 r. był zatrudniony w firmie J.S. na umowę o pracę na czas nieokreślony od września 2014 r. do 2015 r. Do jego obowiązków w firmie J.S. należało: koordynowanie prac na budowie, nadzorowanie drobnych zleceń, pilnowanie wykonania robót, gromadzenie dokumentów. Funkcje prezesa zarządu firmy I. sp. z o. o. pełnił dopiero od marca 2016 r. D.Ś. potwierdził, że był w 2014 r. koordynatorem z ramienia m.in. I. Sp. z o. o. na budowach przy [...]. oraz że posiadał upoważnienie do działania w imieniu firmy I.. Zeznał, że "I. podzlecał prace, konkretne roboty na budowie. Potem te prace były rozliczane, przy czym były to różne prace, część z materiałem, część jako sama robocizna." Zeznał też, że "na każdej budowie jest tak, że podwykonawców obciąża się kosztami utrzymania budowy oraz zakupu materiałów (refaktur)." Na pytanie organu czy firma I. sp. z o. o. wystawiła dla firmy J.O., następujące faktury : [...] D.Ś. odpowiedział: "Tak, to są faktury I.A. Potwierdzam, że byty takie faktury." W ocenie organu odwoławczego zeznania świadka są wiarygodne, wyczerpujące i wyjaśniają wątpliwości w tym zakresie. Zeznania te są spójne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie np. z pismem podatnika z dnia 27.09.2020 r., w którym wyjaśnił , że współpraca z I. sp. z o. o. odbywała się w oparciu o umowy na inwestycjach: budowa budynku wielorodzinnego przy ul. [...]. Każda umowa lub zlecenie zawierała zakres wynagrodzenia związanego z przedmiotem świadczenia. W zakres obowiązków J.O. wchodziły koszty zagospodarowania placu budowy ponoszone w związku z pakamerami WC, ogrodzeniem, organizacją monitoringu. W przypadku wbudowaniu materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę wystawiał on fakturę obciążającą, która rozliczana była w drodze kompensaty lub formie pieniężnej. W tej sytuacji trudno podważyć zasadność poniesienia kosztów udokumentowanych spornymi fakturami i ich związek z działalnością podatnika. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wydatki udokumentowane fakturami nr [...] na łączną kwotę 142.925,00 zł wystawionymi przez I. Sp. z o. o. za koszt uzyskania przychodu firmy. Co do kwoty 219.431,62 zł ustaleń dokonano na podstawie refaktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., opisane w tabeli na str. 9-10 decyzji oraz w tabeli nr 3 na str. 33-34 decyzji organu l instancji: O ile organ l instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak dowodów, iż zakwestionowane refaktury dokumentują wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, to w ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno zakwestionować zasadność poniesienia kosztów udokumentowanych tymi fakturami. Faktem jest, że w części refaktur brak jest dokładnej specyfikacji materiałów objętych refakturą, ale w to miejsce załączono zbiorcze zestawienie faktur zakupowych oraz Oświadczenie w tym zakresie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w zestawieniu faktur przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie przedstawionym w w/w tabelach w ostatniej kolumnie zawarto również opis dotyczący formy i terminu płatności, z którego wynika, że sporne faktury zostały uregulowane. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka D.W. sporządzony w dniu 8.02.2023 r. który zeznał, że w 2014 r. pełnił funkcję prezesa zarządu firmy M. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej. Spółka współpracowała już przed 2014 r. z firmą J.O. Świadek zeznał, że: "ja zlecałem roboty Panu O. i Pan O. wystawiał faktury sprzedażowe dla firmy M. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej. Ja, mając większe możliwości, kupowałem materiały budowlane, do wykonania robót przez Pana O., wystawiałem za to faktury dla Pana O. z marżą, a Pan O. wystawiał mi faktury za wykonane prace". Ponadto D.W. zeznał, że wszystkie roboty jakie zlecała firma M. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej były na podstawie pisemnych zleceń lub umów, ale nie posiadał żadnych dokumentów, ponieważ wszystkie dokumenty zostały przekazane do syndyka. Umowy zawierał osobiście z Panem J.O. Na pytanie organu czy: firma M. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej wystawiła dla firmy J.O. poszczególne faktury świadek odpowiedział : oświadczam, że wszystkie te faktury wystawiłem. Na fakturze nr [...] figuruje podpis żony-J.W., która była prokurentem w firmie. Świadek wskazał szczegóły co do wystawiania faktur, marż itp. a dodatkowo, iż M. sp. z o. o. była spółką, która pełniła funkcję Generalnego Wykonawcy na następujących inwestycjach: budowa budynku jednorodzinnego przy ul. [...] oraz budynku wielorodzinnego przy ul. [...]. F. wykonywała prace budowlane jako podwykonawca w różnym zakresie robót. Do realizacji w/w robót budowlanych spółka M. sp. z o. o. dostarczała materiały budowlane, które w końcowym rozliczeniu pomniejszały zobowiązanie spółki M. sp. z o. o. wobec F. - przykładem jest faktura [...]. W tym stanie faktycznym brak jest podstaw do podważenia wiarygodności transakcji udokumentowanych tymi refakturami jak ich związku z realizacją powierzonych zadań. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że wydatki udokumentowane w/w fakturami wystawionymi przez M. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej na łączną kwotę 219.431,62 zł stanowią koszt uzyskania przychodu firmy podatnika. Natomiast analizując koszty uzyskania przychodów organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wydatki na łączną kwotę 464,72 zł dotyczące zakupu art. spożywczych (nie zakwestionowano ich w odwołaniu), nie mają związku z wykonywaną działalnością gospodarczą ani z osiągnięciem przez przychodu z tego tytułu i nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Mimo, że podatnik nie przedłożył w toku postępowania podatkowego kompletnej księgi przychodów i rozchodów (dostarczono jedynie wydruki, mające stanowić jej fragmenty) to jednak zasadnie organ l instancji, działając zgodnie z art. 23 § 2 ust. 1 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na jej określenie na jego podstawie. Organ l instancji przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r. oparł się m.in. na pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w Krakowie dokumentach wymienionych na str. 9-11 nin. decyzji oraz na zeznaniach świadków przesłuchanych na wniosek z dnia 13.11.2020 r Na decyzję tą podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, którego podstawę stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, okres biegu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, b. naruszenie art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji brak jego zastosowania i brak uznania przez organ, że w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, którego podstawę stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, okres biegu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, c. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania i brak uznania przez organ, że w sytuacji skarżącego doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok i w konsekwencji orzekanie przez organ już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, a następnie na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego — 2. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez całego materiału dowodowego, a to przedłożonych przez skarżącego dokumentów z KPiR za miesiące Ml, IV, VI, VII, VIII, X, XI 2014 r., co skutkowało brakiem uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z przedłożonych faktur na kwotę 52,783,51 zł netto, b. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy, a to poprzez uznanie, że wydatki skarżącego: • w kwocie 5.922,00 zł netto dotyczące usług notarialnych oraz • w kwocie 464,72 zł netto dotyczące zakupu artykułów spożywczych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w 2014 r., c. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 wynosi 57.286,00 zł, zamiast umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona, gdyż trafne okazały się zarzuty skarżącego ukierunkowane na wykazanie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej kwestii skarżący wywodził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem organu natomiast zastosowanie ma art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. U podstaw uznania za zasadne zarzutów skargi dotyczących przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego legła ocena analizy instytucji przedawnienia, tudzież przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków skarżącego z tej analizy wyprowadzonych. Dokonując wykładni powołanych przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 O.p, a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się przy tym jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. - odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Należy zwrócić uwagę, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane wart. 154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p, zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej - jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 O.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uwzględniając powyższe, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 O.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 O.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe. Ponadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 O.p. dotyczy decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 O.p., a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. ( vide: wyrok WSA w Warszawie z 14.06.2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2724/22) W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał 31 grudnia 2020 r. W trakcie jego biegu — już na samym końcu okresu przedawnienia - organ wydał w dniu 14 października 2020 r. decyzję o zabezpieczeniu nr 1208-SEW.4251.1.2020, a następnie zarządzenie zabezpieczenia doręczone podatnikowi dnia 18 grudnia 2020 r. Zgodnie więc z art. 70 § 6 pkt 4) Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika uległ zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, czyli 18 grudnia 2020 r. Do końca okresu przedawnienia pozostało zatem 14 dni. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4) Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa natomiast z dniem doręczenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego (art. 33a 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W sprawie podatnika decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. została doręczona podatnikowi w dniu 4 stycznia 2021 r. i od tej daty biegł dalej termin przedawnienia tego zobowiązania — czyli pozostałe 14 dni okresu przedawnienia. Z uwagi na powyższe, przedawnienie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 nastąpiło w dniu 17 stycznia 2021 r. W okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika nie nastąpiło również przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (zgodnie z art. 154 § 4-6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), co oznacza, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Wskazywane przez organ zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych oraz świadczenie z ubezpieczenia społecznego z dnia 27.11.2020 r. były zajęciami zabezpieczającymi, zastosowanymi na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 14.10.2020 r., a nie zajęciami egzekucyjnymi. Zajęcie zabezpieczające nie przerywa natomiast biegu przedawnienia – skutek następuje dopiero z chwilą przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia (co nie nastąpiło w niniejszej sprawie). Przerwanie biegu terminu przedawnienia może wystąpić w sytuacji, gdy prowadzono najpierw postępowanie zabezpieczające, a następnie - po wydaniu decyzji wymiarowej - postępowanie egzekucyjne. Dopiero jednak, gdy zostanie wystawiony tytuł wykonawczy oraz organ poinformuje o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (art. 154 § 4-6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) spełnione zostają przestanki skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16.11.2017 r., sygn. akt I SA/GO 328/17, NSA z 9.11.2017 r., sygn. akt I FSK 150/16, WSA w Warszawie z 3.08.2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 884/16, WSA w Warszawie z 17.05.2017 r., sygn. akt, VIII SA/Wa 974/16, NSA z 22.01.2016 r., sygn. akt I FSK 1302/14, NSA z 12.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1518/10.) Zatem organ odwoławczy wydając decyzję, wydał ją po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które upłynęło 17.01.2021 r., chyba, że decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i zastosowano środek egzekucyjny przed upływem okresu przedawnienia, co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Takiej informacji w aktach sprawy nie ma. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy musi ustalić ten fakt i wziąć go pod uwagę przy ponownym wydawaniu decyzji. W zaistniałej sytuacji rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi było bezprzedmiotowe. Orzeczono zatem, jak w sentencji wyroku w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy o p.p.s.a. uchylając zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.