I SA/Kr 896/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi S. E. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zaskarżoną decyzję, zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 980,00 zł. (dziewięćset osiemdziesiąt złotych ). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 26 lipca 2019 r. nr [...], określił S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K. , stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...], znajdujący się w budynku przy ulicy [...] - w kwocie 31.512,00 zł. Ustalenie wskazanej kwoty zobowiązania podatkowego było wynikiem określenia przez organ administracji skarbowej wartości lokalu objętego umową sprzedaży – na kwotę 1.575.585,00 zł i przyjęcia tej kwoty jako podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w miejsce kwoty 700.000 zł wskazanej w kontrakcie przez strony umowy. Wartość nieruchomości została oszacowana przez biegłego powołanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z listy rzeczoznawców majątkowych. Od opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odwołanie wniosła S. , kwestionując przyjętą przez organ wartość nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 listopada 2019 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawiono argumenty przemawiające za przyjęciem wartości nieruchomości wskazanej przez organ I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2019r., S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuciła m.in. błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem przez organ administracji, iż wartość nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...], znajdujący się w budynku nr [...] przy ul. [...], wynosi 1.575.585,00 zł. Spółka zarzucała także nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez nią dowodów, w tym dokumentacji dostarczonej przez sprzedający sporną nieruchomość Bank [...] takiej jak: ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości zamieszczone w prasie, składane oferty jej nabycia, posiadane wyceny oraz dokumenty wewnętrzne (uchwały upoważnionych organów dotyczących zasad sprzedaży nieruchomości, cen itp.) - na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu sprzedaży, ceny rynkowej, złożonych alternatywnych ofertach, co łącznie świadczyło również o pozbawieniu strony możliwości obrony swoich praw w rozumieniu art. 123 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Nadto, spółka wskazywała na błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych była sprzedaż poszczególnych lokali, w sytuacji, gdy faktycznie przedmiotem sprzedaży była cała kamienica przy ul. [...] w K. - w sposób sztuczny i niespotykany w praktyce podzielona formalnie na lokale, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego wobec skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 174/20) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Jako przyczynę uchylenia Sąd wskazał fakt, że cyt. : "...że organy orzekające w sprawie naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z dnia 30 maja 2014 r., zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał między innymi, że sporządzony na zlecenie Organu I instancji operat szacunkowy obciążony jest wadą skutkującą niemożnością uznania go za dowód w postępowaniu, na podstawie którego określono wartość rynkową nabytej przez Skarżącą nieruchomości. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zachodzi sprzeczność z prawem procesowym, gdyż współautorem przedmiotowego operatu szacunkowego była osoba niepowołana przez Organ na biegłego (rzeczoznawca M. W.), a w świetle art. 197 § 2 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, biegłym uprawnionym do sporządzenia opinii może być tylko osoba powołana przez organ. Za nieuzasadnione natomiast orzekający uprzednio sąd uznał zarzuty skargi dotyczące przyjęcia przez organy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych była sprzedaż poszczególnych lokali, a nie sprzedaż całej kamienicy. Podkreślił sąd, że skoro umowa sprzedaży z dnia 30 maja 2014 r. dotyczyła trzech lokali stanowiących odrębną własność, to nie ma najmniejszych wątpliwości, że obejmowała ona więcej niż jeden przedmiot opodatkowania, a to jest najistotniejsze z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ dopuścił dowód - opinię biegłego sporządzoną przez osobę wymienionego w postanowieniu organu podatkowego oraz poczynił starania o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację związaną ze sprzedażą skarżącej przez Bank [...] przedmiotowej nieruchomości. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy poddany winien zostać ocenie w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Sąd dodał zarazem, iż powyższe zalecenia będą jedynie aktualne w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych nie uległo przedawnieniu. Termin płatności podatku upływał w 2014 r., zatem zobowiązanie z tego tytułu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w podstawowym terminie przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję umożliwił organowi II instancji wypowiedzenie się, przy ponownym orzekaniu, odnośnie do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ II instancji w pierwszej kolejności miał dokonać analizy sprawy pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza ta powinna być należycie udokumentowana, tak aby powoływane fakty znajdowały potwierdzenie w aktach sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania S. wydał w dniu 6.05.2021r. decyzję Nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26.07.2019 r. (Nr [...], ) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31.512,00 zł, z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K., stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku przy ulicy [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W zakresie przedmiotu zawartej przez strony (tj. odwołującą się spółkę i Bank [...].) umowy sprzedaży z dnia 30.05.2014 r. organ wskazał, że orzekający w sprawie WSA w Krakowie przesądził, iż skarżąca nabyła trzy odrębne lokale, które były przedmiotem odrębnych czynności prawnych, a w konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zakresie natomiast wartości rynkowej spornej nieruchomości podkreślił, że według strony odwołującej się, podana w umowie sprzedaży z dnia 30.05.2014 r. wartość była prawidłowa, zaś wg Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wartość ta odbiegała od średnich wartości rynkowych cen dla lokali tego rodzaju. Zatem powołanie biegłego rzeczoznawcy było konieczne i wynikało z nakazu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołanie biegłego w celu wydania opinii - zgodnie z art. 197 O.p. następuje w przypadku, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, a takie właśnie wiadomości są niezbędne przy szacowaniu wartości lokalu. Jednocześnie organ wskazał na rozważania orzekającego uprzednio sądu z których wynikało, że ustalenie wartości rynkowej nabytej przez odwołującą się spółkę nieruchomości będzie aktualne, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji powyższego, DIAS w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (pismo z dnia 25.03.2021 r.) o informacje w sprawie wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia i poboru zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z umowami sprzedaży m.in. spornego lokalu nr [...] i nr [...] w budynku przy ul. [...] w K.. W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto w piśmie z dnia 30 marca 2021 r. poinformował m.in. że prowadzone jest postępowanie karne pod sygn. [...] przeciwko W. C. (udziałowcowi i prezesowi zarządu spółki S. .) o przestępstwo skarbowe. Postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z dnia 25.01.2021 r. W załączeniu pisma organ podatkowy przesłał uwierzytelnioną kopię zawiadomienia z dnia 22.10.2019 r. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej wraz z potwierdzeniem odbioru. W uzupełnieniu dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłał organowi odwoławczemu: Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 09.08.2019 r. dotyczące wszczęcia dochodzenia w sprawie uszczuplenia należności podatkowej, Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25.01.2021 r. Nr [...] w sprawie zawieszenia dochodzenia prowadzonego przeciwko W. C., zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na podstawie art. 153a kks. W oparciu o te dokumenty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przyjął, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 9 sierpnia 2019 r., gdyż odwołująca się spółka w dniu 25 października 2019 r. odebrała zawiadomienie w tym zakresie, wystosowane pismem z dnia 22 października 2019 r., tj. już po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Końcowo zauważył organ odwoławczy, iż uprzednio orzekający w sprawie WSA w Krakowie uchylił wyłącznie kontrolowaną decyzję organu II instancji, zalecając przeprowadzenie postępowania na podstawie art. 153 p.p.s.a. (przy uwzględnieniu przedstawionej w wyroku oceny prawnej oraz uzupełnieniu materiału dowodowego). Jednakże stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej odnoszą się do obydwu organów orzekających w sprawie, gdyż dotyczą braku zebrania materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z dnia 30.05.2014 r., zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaakcentowano zarazem, że w doktrynie wyrażony jest pogląd, że z punktu widzenia konstrukcji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy wykracza poza zgromadzone w pierwszej instancji dowody i kreuje własne postępowanie w oparciu o dowody nie brane pod uwagę w pierwszej instancji, dochodzi niejednokrotnie do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem odwoławczym. Stąd też właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., ostateczne i pełne ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić przed organem pierwszej instancji. Podkreślił przy tym organ, że nie jest możliwe podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ II instancji wobec konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Zatem odniesienie się do zarzutów odwołania jest przedwczesne na obecnym etapie postępowania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję wniosła S. . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 6 i art. 70 a ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokonania wyjaśnienia czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wydanie 9 sierpnia 2019 roku postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie należności podatkowej w sytuacji, gdy w okolicznościach tego przypadku doszło do instrumentalnego użycia art. 70 Ordynacji podatkowej polegającego na wszczęciu dochodzenia wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co stanowi nadużycie prawa i nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia postępowania. Okoliczności mające przemawiać za powyższym to m.in.: - fakt, że stroną sprzedającą w przedmiotowej transakcji był bank [...], podmiot kontrolowany przez Komisję Nadzoru Finansowego, spółka giełdowa, instytucja zaufania publicznego, który na sprzedaż spornej nieruchomości musiał uzyskać zgody swoich wewnętrznych organów, który przed przeprowadzeniem sprzedaży przeprowadził właściwą procedurę wyceny nieruchomości, - wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które miało rzekomo zawiesić przedawnienie nastąpiło, na kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia, - w dochodzeniu nie zostały podjęte żadne działania zmierzające do ustalenia, czy doszło popełnienia przestępstwa skarbowego, w szczególności nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie pozyskania informacji i dokumentów od strony sprzedającej, przesłuchania świadków, a ograniczono się wyłącznie do postawienia zarzutu, - ani w niniejszym postępowaniu ani w dochodzeniu nie było żadnych dowodów wskazujących na winę jakiejkolwiek osoby uczestniczącej w transakcji, co jest wymogiem art. 1 § 3 KKS, gdyż nawet jeżeliby uznać, że wartość rynkowa nieruchomości była wyższa niż wartość transakcyjna (czemu skarżący przeczy) nie było i nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, że którakolwiek z jej stron mogłaby uważać, że cena odbiega od wartości rynkowej, - jeszcze przed wszczęciem dochodzenia strona skarżąca przedstawiła własną wycenę wskazującą na poprawność ustalonej ceny sprzedaży, a nadto wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i zobowiązanie Banku [...] o dostarczenie dokumentów poprzedzających sprzedaż co dowodzi, że skarżący nie był pasywny w postępowaniu i dysponował całym szeregiem argumentów procesowych potwierdzających jego stanowisko o poprawności ceny sprzedaży, - skarżąca nie podejmowała żadnych działań nakierowanych na przedłużanie postępowania w niniejszej sprawie, ani żadnych czynności mających doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca spółka domagała się uchylenia decyzji organu II instancji w całości, jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, względnie żądała uchylenia zaskarżonych decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. domagał się jej oddalenia podtrzymując dotychczas wyrażone w sprawie stanowisko. Wskazał przy tym, że w sprawie organ uznał, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 9 sierpnia 2019 r., (tom III k. 35), gdyż skarżąca w dniu 25 października 2019 r. odebrała zawiadomienie w tym zakresie, wystosowane pismem z dnia 22 października 2019 r., (tom III k, 29-30), tj. już po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe prowadzone przeciwko W. C. pod sygn. [...] W piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. skierowanym do organu I instancji zwrócono się z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej dochodzenia zawieszonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25.01.2021 r. Nr [...], prowadzonego przeciwko W. C. o przestępstwo skarbowe. Z otrzymanej w dniu 29.06.2021 r. odpowiedzi Organu podatkowego I instancji wynikało, że na dzień 28.06.2021 r. nie podjęto tego postępowania (pismo z dnia 28.06.2021 r. Nr [...] - (tom III k. 58). Zdaniem Organu II instancji, w świetle powyższych wyjaśnień niezasadny jest zarzut dokonywania przez organ I instancji czynności pozornych, nakierowanych wyłącznie na wywołanie skutków z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ - jak zauważył WSA w Krakowie w wydanym w sprawie wyroku - organy skarbowe, wydając decyzje w 2019 r., orzekały przed upływem terminu przedawnienia, a więc ze zrozumiałych względów nie rozważały kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że wszczęcie postępowania postanowieniem Organu I instancji z dnia 9.08.2019 r. Nr [...] dotyczące dochodzenia w sprawie uszczuplenia należności podatkowej, miało inne podłoże, niż sugeruje skarżący (znaczne uszczuplenie należności podatkowej). Tym bardziej, że przedmiotowe wszczęcie postępowania karnego nastąpiło kilka miesięcy przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z czego skarżąca z kolei czyni zarzut. Reasumując organ odwoławczy podał, że: 1. Zgodnie z art. 303 k.p.k, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W dniu 9.08.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem Nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia należności podatkowej (tom III k. 35). Przedmiotowe postanowienie zostało wydane bezpośrednio po wydaniu przez Organ I instancji decyzji określających zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych (z dnia 26.07.2019 r. Nr [...] - tom I k. 237-248; tom II k. 1-13 oraz z dnia 02.08.2019 r. Nr [...]). Przepis art. 305 § 1 k.p.k. stanowi: ,,Niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa." W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], będący jednocześnie organem podatkowym i organem postępowania przygotowawczego, był – w ocenie organu odwoławczego - wręcz zobligowany do wszczęcia dochodzenia, co uczynił bezpośrednio po wydaniu decyzji, w której stwierdzono skonkretyzowaną kwotę uszczuplenia podatku. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ postępowania przygotowawczego po zapoznaniu się m.in. z dwoma zawiadomieniami o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, tj. aktem notarialnym z dnia 30.05.2014 r. [...] oraz decyzjami określającymi (z dnia 26.07.2019 r. Nr [...] i z dnia 02.08.2019 r. Nr [...]), wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia należności publicznoprawnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych przez Skarżącą Spółkę S. wskutek zaniżenia wartości rynkowej lokali (niemieszkalnego nr [...] i mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w K.). Postępowanie to przekształciło się w postępowanie ad personom skierowane wprost przeciwko osobie odpowiedzialnej W. C., tj. w stosunku do konkretnej osoby. 3. Zawieszenie dochodzenia prowadzonego przeciwko W. C. o przestępstwo skarbowe nie świadczyło o braku realnej aktywności organów podatkowych ale miało miejsce wyłącznie z uwagi na fakt, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych stała się przedmiotem sporu skarżącego z organem przed sądem administracyjnym. W świetle powyższych wyjaśnień – w ocenie składającego odpowiedź na skargę - niezasadne jest twierdzenie, że zainicjowane wszczęcie postępowania karnoskarbowego było przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powstałego zobowiązania. Do powyższej czynności (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany na podstawie przepisów, bez względu na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania - zgodnie z art. 70 § 6 pk 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócono uwagę, że w zaskarżonej decyzji opisano powyższe czynności, związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, dokonano ich oceny w kontekście możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Ocena powyższych czynności dała podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w dacie orzekania, stąd sprawę rozpatrzono merytorycznie. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie skarżącej spółki, że organ odwoławczy nie dokonał analizy skuteczności podjętych czynności, które przyczyniły się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego, nie można stwierdzić, że postąpił on wbrew tezom uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24.05.2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) dotyczącej przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pk 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że organ wykonując zalecenie WSA w Krakowie dokonał należytej staranności poprzez analizę sprawy pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu, analiza ta została dostatecznie udokumentowana, co zaprzecza zarzutowi skarżącej o instrumentalnym użyciu przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej polegającym na wszczęciu dochodzenia wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Podkreślono też, że ustalenia zawarte w umowie przedwstępnej (o oddaniu w najem sprzedającemu Bankowi przez kupującą spółkę innego lokalu), z całą pewnością mogły wpłynąć na ustaloną ostatecznie cenę sprzedaży. Jednakże ani powyższe ustalenia, ani żadne inne okoliczności nie mają wpływu na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust.1-2 ustawy). Natomiast, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że działania te nie miały wpływu na obniżenie ceny sprzedaży, nie przesądzając o winie skarżącej. Stąd też zasadnym było zawieszenie postępowania dotyczącego dochodzenia o przestępstwo skarbowe z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze i sądowoadministracyjne. W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd w obecnym składzie ww. pogląd podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga była zasadna i skutkowała uchyleniem zaskarżonej decyzji. Narusza ona bowiem przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. 2019 r., poz. 2325; dalej p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, iż w sprawie tej uprzednio orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 25.08.2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 174/20) uchylił kontrolowaną wówczas decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2019 r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2019 r. o ustaleniu dla skarżącej spółki wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31.512 zł, z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K., stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...], znajdujący się w budynku przy ulicy [...]. Stosownie zaś do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Aktualnie więc istotną kwestią pozostawało zasadniczo to, czy w zaskarżonej obecnie do sądu decyzji, organ odwoławczy należycie uwzględnił te uwagi i zapatrywania prawne, które wyrażone zostały we wskazanym wyżej wyroku WSA w Krakowie i czy uczynione to zostało zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów. Zwrócić przy tym należy uwagę, że orzekający uprzednio sąd administracyjny wskazał, że konieczność poczynienia przez organy podatkowe poprawnych ustaleń (w oparciu o wskazówki sądu) dotyczących wartości spornej nieruchomości zaktualizują się dopiero w momencie, w którym zostanie przesądzone, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych nie uległo przedawnieniu. Sąd podkreślił wówczas, że termin płatności podatku upływał w 2014 r., zatem zobowiązanie z tego tytułu, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w podstawowym terminie, przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. Ponieważ organy orzekały przed upływem terminu przedawnienia, to ze zrozumiałych względów nie rozważały kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec braku stanowiska organów w odniesieniu do okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, zagadnienie to nie mogło zostać definitywnie stwierdzone przez sąd. W tym zakresie, uchylając rozstrzygnięcie, uprzednio orzekający w sprawie WSA w Krakowie wskazał, że "umożliwia organowi II instancji wypowiedzenie się przy ponownym orzekaniu do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego." W związku z powyższą oceną i wskazaniami stwierdzić należało, że organ II instancji winien dokonać analizy sprawy właśnie pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozyskując do akt dokumenty w postaci postanowienia o wszczęciu dochodzenia przeciwko W. C. oraz o zawieszenia tego dochodzenia – organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 9.08.2019 r., z uwagi na doręczenie spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Przesądzając wskazaną wyżej okoliczność dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy uchylił zarazem objętą odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2.08.019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji wskazując na braki w materiale dowodowym niepozwalającym na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z dnia 30.05.2014 r., a dotyczącej lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] w K.. Mając jednak na uwadze przedstawione wyżej, kasatoryjne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6.05.2021 r. należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, że decyzja organu odwoławczego powodująca uchylenie objętej odwołaniem decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Żadne zatem inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasatoryjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia decyzji może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż, aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu, czyli: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07). Nie ma zatem wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. Zaakcentowania wymaga przy tym, że w tak rozumianych podstawach absolutnie nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Wydanie bowiem decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyroki NSA z dnia: 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13). Sąd zauważa zarazem, że w Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika przepisu art. 138 § 2a K.p.a., zgodnie z którym, jeżeli organ I instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji, o której mowa w § 2, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów. Przepis ten został dodany do K.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 935). W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji (VIII kadencja, druk sejmowy nr 1183; www. sejm.gov.pl) wskazano, że powyższa regulacja jest zasadna z uwagi na ograniczenie ryzyka powtórzenia błędów wykładni przepisów prawa przy ponownym rozpatrywaniu sprawy już po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Zwrócić należy również uwagę na to, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik cytowanego już wyżej art. 153 p.p.s.a., z którego wynika związanie organu i sądów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wydanym w danej sprawie orzeczeniu sądowym. Tak więc podkreślić trzeba, ze organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, na gruncie Ordynacji podatkowej, nie jest związany oceną prawną zawartą przez organ odwoławczy w wydanej decyzji kasatoryjnej. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone do podania tego, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Kontrolując zaskarżoną obecnie decyzję przez pryzmat analizowanego wyżej przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i zaprezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że decyzja ta została wydana z naruszeniem tegoż przepisu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wynika z motywów tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., choć uchylił objętą odwołaniem decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, to jednak w oparciu o pozyskany materiał dowodowy w nieuprawniony sposób przesądził kwestię skuteczności przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego względem skarżącej spółki. Tymczasem decyzja kasatoryjna, jak już akcentowano, ma charakter jedynie formalny i nie może odnosić się do istoty sprawy, jak też nie może przesądzać o jej wyniku, czy też treści przyszłej decyzji wydanej w sprawie przez organ I instancji. Czyniłoby to bowiem iluzorycznymi gwarancje procesowe stron postępowania. W ocenianym zaś przypadku, z uwagi na datę orzekania organów podatkowych (maj 2021 r.) i datę powstania spornego zobowiązania podatkowego (maj 2014 r.), zarówno kwestia przedawnienia tego zobowiązania, jak i możliwości zawieszenia biegu przedawnienia, stanowiły aktualnie zasadniczy aspekt tej sprawy, na co zwracał uwagę orzekający uprzednio sąd administracyjny w wyroku z dnia 25.08.2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 174/20). Przesądzenie zatem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (organ odwoławczy) w wydanej decyzji kasatoryjnej - powyższej, zasadniczej i istotnej okoliczności prawnej sprawy, odbyło się z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zawarta bowiem w kontrolowanej decyzji ocena prawna organu odwoławczego determinuje przyszłe przyjęcie przez organ I instancji, że będące przedmiotem ocen w tej sprawie zobowiązanie podatkowe, nie uległo przedawnieniu, co zarazem otwiera temu organowi możliwość dalszego prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia wartości rynkowej sprzedanego skarżącej spółce prawa własności nieruchomości (tj. ustalania podstawy opodatkowania). Jak zaś wyżej wskazano, zawarcie w decyzji kasatoryjnej ocen prawnych przez organ odwoławczy, przesądzających w istocie kierunek przyszłego rozpoznania sprawy przez organ I instancji uczynione zostało z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż normatywne przesłanki wydania analizowanej decyzji nie uprawniają do zawarcia w niej wskazanych treści. Mając przy tym na uwadze wiążącą ocenę prawną i wskazania wyrażone w sprawie przez orzekający uprzednio sąd administracyjny zauważyć należy, iż sąd ten zalecił aby organ II instancji zasadniczo dokonał analizy sprawy pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O ile więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na mocy wiążącego wyroku sadu był zobowiązany do wypowiedzenia się w wydanej decyzji w akcentowanym przez sąd przedmiocie (biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki), to jako pozbawiony podstawy prawnej uznać należało przyjęty, finalny kierunek rozstrzygnięcia sprawy (decyzja kasacyjna), który narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sposób zaprezentowany powyżej. Niezależnie od powyższego wskazać przy tym trzeba, iż stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w tym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 455/21; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 159/21). Tymczasem wydana w sprawie decyzja nie zawiera żadnych rozważań w tym zakresie, co dodatkowo czyni ją wadliwą i naruszającą art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Próbę częściowej naprawy tego stanu rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podjął w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącą spółkę, w tym zajmując stanowisko względem zarzutu dotyczącego instrumentalnego zawieszenia biegu przedawnienia. Stwierdzić jednak należy, że pismo będące odpowiedzią na skargę nie stanowi tego rodzaju dokumentu, w którym powyższe rozważania mogły zostać skutecznie zawarte i ocenione. Przedstawienie bowiem istotnych motywów rozstrzygnięcia sprawy – co oczywiste – winno mieć miejsce w wydanej w sprawie decyzji, a nie w innych pismach organu składanych poza postępowaniem podatkowym. Zaznaczyć należy, że stwierdzony brak w zakresie poprawnego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia odnośnie rozważań dotyczących powyżej wskazywanego aspektu sprawy, uniemożliwił sądowi kontrolę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zasadności przyjętego przez organ stanowiska, co do wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia niemającego charakteru instrumentalnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Mając powyższe na uwadze zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu odwoławczego będzie uwzględnienie przedstawionych zapatrywań, w tym przesądzenie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się do kwestii możliwego instrumentalnego charakteru czynności prowadzącej do tego skutku. W pozostałym zakresie, aktualne pozostają oceny wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25.08.2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 174/20). O kosztach (pkt 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Stosownie do tych przepisów, w razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt (...) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Koszty te obejmowały wpis od skargi (500 zł) oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika reprezentującego stronę (480 zł). Wynagrodzenie to zostało ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).