I SA/Kr 911/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2018 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa [...] "T. " Spółka Akcyjna w likwidacji z siedzibą w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 lipca 2018 r. Nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013, 2014, 2015 i 2017 r. - s k a r g i o d d a l a - Prezydent Miasta T. decyzjami z dnia 18 maja 2018 r., [...], [...], [...] oraz [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego Przedsiębiorstwa [...] "T. " S.A w likwidacji z siedzibą w T. w podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015 oraz 2016. Organ w uzasadnieniach wskazywał, że spółka deklarowała do opodatkowania grunty pozostałe i budynki pozostałe. Ustalenia, dokonane w postępowaniu wskazują jednak, że nieruchomość obejmuje grunty związane z działalnością gospodarczą (o powierzchni równej tej, którą deklarowano jako "pozostałe") oraz budynki związane z działalnością gospodarczą (o powierzchni użytkowej większej, niż zadeklarowana jako "pozostałe"). We wszystkich rozstrzygnięciach stwierdzono istnienie budowli, zastrzegając, że orzeczenia dotyczą wyłącznie gruntów i budynków. Nadto w decyzjach, dotyczących lat 2013-2015 stwierdzono również istnienie budynków pozostałych. Przedsiębiorstwo [...] "T. " S.A w likwidacji z siedzibą w T. wniosło w terminie odwołania od powyższych decyzji, zwracając się o ich uchylenie. W odwołaniach zarzucono naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy i braku przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, co skutkowało brakiem wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p., polegające na pominięciu wniosków dowodowych skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, pomimo że wniosek ten zmierzał do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 5 ustl 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię, skutkującą określeniem niewłaściwej podstawy opodatkowania i zakwalifikowaniem powierzchni budynku i gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą, przy całkowitym pominięciu faktycznie wykorzystywanej jedynie części powierzchni użytkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 10 lipca 2018 r., [...], [...], [...] oraz [...] utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy omówił przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jego zdaniem nie ma żadnych wątpliwości, że Przedsiębiorstwo [...] "T. " S.A. w likwidacji została prawidłowo ustalona jako podatnik podatku od nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], jako jej użytkownik wieczysty. Kolegium wskazało na rozróżnienie pomiędzy pojęciami gruntów i budynków "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" a "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Za związane należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Kolegium grunty i budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] powinny być uznane w przeważającej mierze jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w decyzjach za lata 2013-2015 wskazał na wątpliwości co do możliwości potraktowania powierzchni piwnic jako powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium nie za przesłanki, aby powierzchnia piwnic nie została potraktowana jako powierzchnia budynku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej ze względu na zakaz reformationis in peius Kolegium uznało, że nie ma możliwości skorygowania rozstrzygnięć organu pierwszej instancji w tym zakresie i orzeczenia co do istoty sprawy przy uwzględnieniu dla powierzchni piwnic stawki podatku dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W decyzji, dotyczącej roku 2017 Kolegium wskazało, że w wymiarze podatku prawidłowo jako powierzchnia użytkowa, związana z prowadzeniem działalności gospodarczej została uwzględniona powierzchnia piwnic. Kolegium zaznaczyło, że zgodnie z brzmieniem przepisów, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z zakresu opodatkowania według stawki podatkowej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej możliwe jest jedynie w razie wydania ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego albo nadzoru górniczego o trwałym wyłączeniu z użytkowania. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Skargi na powyższe decyzje wniosło Przedsiębiorstwo [...] T. S.A. w likwidacji przy ul. [...] w T.. W skargach zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności niniejszej przez organ drugiej instancji, poprzez oparcie decyzji wyłącznie o wyniki kontroli, a tym samym całkowitym pominięciu, że decyzje Prezydenta Miasta T. z dnia 18 maja 2018 roku wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego; -naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 1 punkt 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą określeniem przez organ podatkowy nieprawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości i pominięciu faktycznie wykorzystywanej przez skarżącą powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] w T.. W skardze, dotyczącej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017 strona skarżąca podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegającego na przyjęciu, że piwnice zostały prawidłowo opodatkowane według stawki dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, pomimo że w dotychczasowych decyzjach organu pierwszej instancji były opodatkowane według stawki dla budynków pozostałych, w związku z wyłączeniem z użytkowania wskutek ich zalewania. W skargach zwrócono się o uchylenie zaskarżonych decyzji, poprzedzających je decyzji Prezydenta Miasta T., umorzenie postępowań w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 29 października 2018 r. połączył sprawy z powyższych skarg, zarejestrowane pod sygnaturami I SA/Kr 911/18 do I SA/Kr 914/18 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 911/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W niniejszej sprawie spór dotyczył tego, czy grunty i budynki strony skarżącej powinny zostać zaliczone do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i w taki sposób opodatkowane, czy też należało je traktować jako grunty i budynki pozostałe. Kwestia ta miała bezpośrednie przełożenie na wysokość stawek podatku od nieruchomości, a tym samym na treść zaskarżonych decyzji. Zaznaczyć należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane na gruncie dwóch różnych stanów prawnych. Treść przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres okoliczności faktycznych, które organy podatkowe winny były ustalić. Decyzje, odnoszące się do lat 2013, 2014 i 2015 zapadły na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu, nadanym ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Dz.U. nr 200, poz.1683). Stosownie do definicji, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznaczało grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych dosyć jednolicie przyjmuje się obiektywny charakter przeszkody w postaci "względów technicznych". Istotne jest nie to, czy podatnik dany grunt, budynek wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, ale czy może go potencjalnie wykorzystywać. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r. (II FSK 2990/15), o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W innym wyroku (z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 1032/15) przyjęto, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest zatem - co do zasady-posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności, używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania. Na rozróżnienie pomiędzy pojęciem "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz pojęciem "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", użytym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę także w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1771/10. Można zatem – wbrew temu, co strona skarżąca podnosi – przyjąć na gruncie przepisów sprzed 1 stycznia 2016 r., że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile oczywiście względy techniczne wykorzystania nie uniemożliwiają. Warto zauważyć, że nawet orzeczenia przywołane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi takie stanowisko potwierdzają. W wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. (II FSK 256/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co prawda – jak zauważa autor środka zaskarżenia – że związanie gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Jednakże zdaniem tego sądu faktyczne związanie gruntów i budynków oznacza, że w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub - mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - mogą być wykorzystane wprost do tego celu. W tym samym orzeczeniu padło stwierdzenie, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Nie sposób też nie zauważyć, że w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał: "o opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą w pierwszym rzędzie przesądza fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Z kolei drugi z powołanych przez stronę skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 2289/10) istotnie zawiera poglądy, idące dalej co do konieczności badania faktycznego wykorzystania nieruchomości i ustalenia, czy należy ona do przedsiębiorstwa podatnika. Jednakże zostały one wypowiedziane na gruncie stanu faktycznego, w którym podatnik był osobą fizyczną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w dwojakiej roli (jako osoba prywatna i jako przedsiębiorca) uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie strona skarżąca jest osobą prawną, a zatem pogląd, zaprezentowany w tym orzeczeniu nie może się do niej odnosić. Wobec powyższego trzeba przyjąć, że co do zasady samo posiadanie nieruchomości (budynków, gruntów) przez przedsiębiorcę, zwłaszcza będącego osobą prawną, powoduje konieczność opodatkowania ich jako związanych z działalnością gospodarczą. Na przeszkodzie temu – w stanie prawnym, obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. – mogły stać jedynie względy techniczne. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym względzie stoi na stanowisku, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tj. zawarta w nim przesłanka negatywna) może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3337/13). W powołanym już wyżej wyroku w sprawie II FSK 2289/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania. Zatem, nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. W decyzjach za lata 2013-2015 organy podatkowe ustaliły, że spółka była posiadaczem nieruchomości jako jej użytkownik wieczysty. Powierzchnie budynków i gruntów zostały ustalone podczas czynności kontrolnych, a ustaleń tych strona skarżąca nie kwestionowała. W świetle powyższego rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. samo posiadanie tych nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego osobą prawną wystarczało dla opodatkowania stawką dla gruntów i budynków, związanych z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do powierzchni, przyjętych za podstawę opodatkowania nie zostały wykazane żadne obiektywne przeszkody techniczne, które uniemożliwiłyby ich wykorzystanie. W decyzjach za wymieniony okres nie stanowiło przedmiotu sporu opodatkowanie piwnic. Organ pierwszej instancji przyjął, że nie mogą być one wobec przeszkód technicznych wykorzystywane w działalności gospodarczej, zatem nie są z nią związane. Kolegium co prawda nie podzieliło tej oceny, ale słusznie uznało, że nie może dokonać w tym zakresie korekty, a to z uwagi na zakaz reformationis in peius, wyrażony w art. 234 O.p. W konsekwencji zatem powierzchnia piwnic nie została wliczona do powierzchni opodatkowanej w decyzjach za lata 2013-2015. Stan prawny przedstawiał się odmiennie w przypadku decyzji, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017 ([...]). W dniu 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.o.l. zostały zmienione ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045). W nowym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazywał za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie zaś z nowo wprowadzonym art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Wcześniej obowiązująca przesłanka negatywna zastosowania stawki podatku dla nieruchomości, związanych z działalnością gospodarczą (względy techniczne) została zastąpiona przesłanką w postaci wyłączenia budynku, budowli albo ich części z użytkowania decyzją właściwego organu nadzoru budowlanego albo nadzoru górniczego. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że decyzja taka nie została wydana. W jej braku całość budynku, w tym piwnice, należało opodatkować stawką jak dla nieruchomości, związanych z działalnością gospodarczą. Powyższa zmiana stanu prawnego wyjaśnia też, z jakich przyczyn w decyzji za rok 2017 piwnice zostały w taki sposób opodatkowane, mimo odmiennej praktyki organu podatkowego odnośnie wcześniejszych okresów. Dotychczasowe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, w oparciu o którą zasadnie przyjęły za konieczne do ustalenia okoliczności w postaci posiadania nieruchomości przez osobę prawną, prowadzącą działalność gospodarczą. Czynienie ustaleń dalszych, tj. czy nieruchomości były faktycznie wykorzystywane w tej działalności było całkowicie zbędne w świetle omówionej wyżej wykładni art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bezpodstawne były zatem wnioski dowodowe, zmierzające do wykazania dalszych okoliczności związanych ze sprawą; te okoliczności bowiem, nie powiązane z technicznymi przeszkodami w wykorzystaniu nieruchomości, nie mogły być uznane za istotne w sprawie, tj. takie, od których zależałoby zastosowanie przepisów prawa materialnego. Grunty i budynki, będące w posiadaniu strony skarżącej należało uznać za związane z działalnością gospodarczą z uwagi na sam fakt tego posiadania i nawet w wypadku, gdy ich nie wykorzystywała i nie miała zamiaru wykorzystywać. Zarzuty skargi nie potwierdziły się, a nie będąc nimi związany Sąd, po dokonaniu kontroli prawidłowości całego postępowania podatkowego nie dopatrzył się żadnych innych wad, które prowadziłyby do konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nie budzi w szczególności zastrzeżeń wydanie przez organ decyzji w odniesieniu do niektórych tylko przedmiotów opodatkowania jednego podatnika, jest to bowiem zgodne z praktyką, akceptowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11 oraz z dnia 3 marca 2017 r., II FSK 469/15). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.