I SA/Kr 92/15

|Sygn. akt I SA/Kr 92/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w K. w upadłości układowej, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od listopada do grudnia 2007 r., - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 25 lutego 2014r. nr [...], określił W. sp. z o. o. w upadłości układowej z/s w K. (dawniej Biuro K. sp. z o. o. z/s w K.) w zakresie podatku od towarów i usług za: 1) styczeń 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.508.479 zł, 2) luty 2007r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.012.437 zł, - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług w kwocie 1.148.687 zł, 3) marzec 2007r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 407.840 zł, - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług w kwocie 650.097 zł, 4) kwiecień 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 421.573 zł, 5) maj 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 248.578 zł, 6) czerwiec 2007r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie 226.096 zł, - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług w kwocie 8.349.555 zł, 7) listopad 2007r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 541.664 zł, - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 244.207 zł, 8) grudzień 2007r.: - zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.355.863 zł, - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług w kwocie 2.352.736 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło wobec ustalenia, że postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży sprzętu komputerowego w 2007r. Ustalono, że część transakcji faktycznie nie miało miejsca. Spółka dokonywała tzw. "kreatywnej księgowości" w celu sztucznego podnoszenia wartości sprzedaży dla realizacji różnych przedsięwzięć gospodarczych, w tym udziału w przetargach publicznych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że transakcje te w kontrolowanym okresie nie były faktycznie dokonanymi czynnościami nabycia i sprzedaży towarów przez spółkę. Ustalenie to było podstawą do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i wartości podatku należnego oraz podstawą do określenia zobowiązania podatkowego przewidzianego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wynikającego z samego faktu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc dot. miesięcy: stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja i listopada 2007r., w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach za te okresy, - zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2007r. w kwotach innych niż zadeklarowane za te okresy, oraz - kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych spornych faktur dot. miesięcy: lutego, marca, czerwca, listopada i grudnia 2007r. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów : 1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, 187 § 1 oraz 123 i 121 tej ustawy polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sytuacji, gdy dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co narusza zasadę zaufania w działaniach organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, 3) art.120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy polegające na niedostatecznym zbadaniu stanu faktycznego sprawy i jego dowolnej oceny, wskutek ustalenia, że stosowana przez kontrahenta spółki "procedura depozytu" nie oznaczała, że nastąpiło wydanie towaru kontrahentowi i przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, przy braku zbadania wiedzy i świadomości spółki, co do realizacji transakcji przez kontrahenta, 4) art. 120 i art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy polegające na niedostatecznym zbadaniu stanu faktycznego sprawy wskutek ustalenia niedokonania transakcji spółki z kontrahentem w oparciu o zeznania świadków, które nie dotyczą kontrolowanego okresu, bądź też przeprowadzone były w celu przypisania osobom odpowiedzialności karnej, a nie ustalenia faktów, oraz 5) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że dla zaistnienia dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT konieczne jest przeniesienie prawa własności i przemieszczenie fizyczne towarów. Decyzją z dnia 12 listopada 2014r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na niezasadność zarzutu przedawnienia podnosząc, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku oraz kwot podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: -okres od I-VI/2007r.i za XI/2007r. - upływał z dniem 31.12.2012r., zaś - za XIl/2007r. - upływał z dniem 31.12.2013r. Przedawnienie nie nastąpiło wskutek zawieszenia jego biegu poprzez fakt wszczęcia w dniu 8 listopada 2012r. przez inspektora kontroli skarbowej w Krakowie, działającego w charakterze finansowego organu postępowania przygotowawczego śledztwa wobec spółki o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, tj. w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r., a następnie skutecznego zawiadomienia z dnia 3 grudnia 2012r., doręczonego spółce w dniu 5 grudnia 2012r., informującego iż w związku z wszczęciem tego śledztwa bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres został zawieszony. Wówczas obowiązujące przepisy nie wskazywały konkretnie, jaki organ ma dokonać zawiadomienia, w związku z czym decydująca jest okoliczność, iż spółce została w zawiadomieniu przekazana informacja o wszczęciu postępowania, który to pogląd został potwierdzony w orzecznictwie sądowym. Odnosząc się do głównych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy wskazał, iż spółka w 2007r. zajmowała się działalnością związaną z doradztwem w zakresie informatyki, naprawą i konserwacją komputerów i sprzętu komputerowego, produkcją komputerów i urządzeń peryferyjnych i działalnością związaną z oprogramowaniem. W ramach prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka w lutym, marcu, czerwcu, listopadzie i grudniu 2007r. dokonywała szeregu transakcji handlowych, a to zakupu i dostawy sprzętu informatycznego z Firmą "T." S.A. z siedzibą w B. W okresie tym oprócz transakcji rzeczywistego obrotu towarem ze spółką T., spółka dokonywała z tym podmiotem również "sztucznych transakcji" polegających na fakturowej sprzedaży towaru i fakturowym odkupieniu tego samego towaru. Przedmiotem tych transakcji według posiadanych przez spółkę faktur miał być m.in. sprzęt komputerowy ( komputery, monitory, drukarki, obudowy, serwery, procesory, pamięci komputerowe, klawiatury, modemy) itp.), oprogramowanie, licencje i pracownie komputerowe dla szkół. Organ zakwestionował w 2007r. transakcje: - sprzedaży towarów do T. na łączną kwotę brutto 70.678.387,64 zł, w tym podatek VAT 12.745.283,03 zł, na podstawie faktur wymienionych w zestawieniach C i D zamieszczonych na str. 30-32 decyzji organu I instancji, - zakupu towarów od T. na łączną kwotę brutto 81.743.402,85 zł, w tym podatek VAT 14.740.252,99 zł, na podstawie faktur wymienionych w zestawieniach A i B zamieszczonych na str. 21-30 decyzji organu I instancji. Analiza dokumentacji spółki uwzględniająca w szczególności źródła pochodzenia zakupionego towaru oraz dalszą jego odsprzedaż oraz powiązania zakupu towarów pod względem asortymentu i ilości ze sprzedażą tych towarów wykazała, że towar sprzedawany w trakcie 2007r., a w szczególności do dnia 10.12.2007r. przez spółkę do T. miał być przez T. w bardzo krótkim czasie sprzedany powrotnie do spółki z niewielką marżą ok. 0,2 -0,5%. Natomiast towar sprzedawany przez spółkę do T. w okresie od 19-27.12.2007r. został ponownie przez spółkę odkupiony w 2008r., a przebieg tych transakcji obrazuje tabela nr 2 protokołu badania ksiąg z dnia 16.10.2013r. oraz decyzja wydana dla T.. Z danych tych wynika, że towary te zostały odkupione w dniach 7-8.08.2008r. Natomiast w tabeli nr 3 w/w protokołu badania ksiąg sporządzono zestawienie transakcji zakupu od T. dokonanego według faktur z dnia 18-27.12.2007r., a towar ten T. zakupiła w XI i XII/2006r. głównie od spółki oraz Firmy I.. Wszystkie te transakcje pomiędzy spółką, a T. rozliczane były w formie kompensat. Faktury te były również ujmowane w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz deklaracjach podatkowych spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym kontrolą ani T., ani spółka nie ponosiły kosztów wysyłki towarów, ani też nie dokonywały płatności za transport zakupionych towarów. Wobec tego towar nigdy fizycznie nie był przemieszczany, co wyklucza możliwość dokonywania na nim jakichkolwiek usług np. testowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika też, że spółka uczestniczyła w transakcjach, które odbywały się wyłącznie na papierze, a ich celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zeznania pracowników spółki T. jednoznacznie wskazują, że spółka w takich fikcyjnych transakcjach uczestniczyła. Natomiast zeznania osób, które miały być zaangażowane w te transakcje ze strony spółki wskazują na absolutny brak wiedzy w tym zakresie, lub niepamięć tych zdarzeń. Znamienne są w tym zakresie zeznania prezesa spółki odnośnie transakcji dokonywanych z T. w 2006r., który w dniu 23.03.2012r. zeznał, że transakcje te to były transakcje łańcuchowe, polegające na tym, że jedna firma posiada towar i odsprzedaje go kolejnej firmie, a towar fizycznie znajduje się u pierwszego sprzedawcy, następnie towar zostaje sprzedany kilku kolejnym firmom i nie jest przemieszczany, a odbiera go dopiero klient końcowy. Natomiast zastosowany schemat transakcji jest identyczny jak stosowany przez T. - transakcje "sprzedaży i zakupu" tego samego towaru, w bardzo krótkim odstępie czasu w ciągu 2007r. (tabela nr 1 protokołu badania ksiąg), ewentualnie "sprzedaż" pod koniec 2007r. i "odkupienie" w 2008r. (tabela nr 2 protokołu badania ksiąg), a także obrót towarem długo zalegającym na magazynie (towar nabyty przez T. w 2006r. od spółki i I.sprzedany w XII/2007r. do spółki (tabela nr 3 protokołu badania ksiąg). W efekcie obrotu "pustymi fakturami", które sztucznie zwiększały obroty, spółka w latach 2008 - 2011 brała udział w przetargach z instytucjami państwowymi na wielomilionowe kwoty dostaw. Realizując umowy z tymi instytucjami spółka dokonywała licznych fikcyjnych transakcji towarem, który był zamawiany pod realizację tych umów z T. oraz z innymi firmami. Dokonując oceny zakwestionowanych faktur organ wskazał, że dokumentują one transakcje, które polegały na tym, że spółka sprzedawała fakturowo towar do T., by w krótkim czasie odkupić go fakturowo od tej samej spółki. Transakcje te zachodziły bez faktycznego przemieszczania towaru z doliczeniem niewielkiej marży (np. 0,09%), a rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności dokonywane były w formie wzajemnych kompensat. Te fikcyjne obroty miały miejsce pod koniec miesiąca, kwartałów, półroczy i na koniec roku. Sprzedaż dokonywana była w momencie otrzymania ustnego polecenia od przełożonych i dotyczyła towarów, które "przeleżały" się w magazynie i dokonywana była w ramach "odświeżania" magazynów. Jak wynika z części zakwestionowanych faktur towary miały być poddawane w T. testowaniu. Wykonanie dodatkowych usług przez T. nie zostało jednak potwierdzone w zeznaniach świadków pracowników spółki, ani też pracowników T.. Świadkowie najczęściej nie posiadali wiedzy na temat szczegółów opisywanych transakcji, ani wiedzy odnośnie wykonywania dodatkowych usług na pracowniach, co wyklucza możliwość wykonywania jakichkolwiek usług takich jak testowanie. Z zeznań świadków wynika natomiast, że towary nie były fizycznie dostarczane do T., a testowania dokonywał producent towaru. Natomiast na ten sam towar wystawiane były faktury zarówno na sprzedaż jak i zakup. Z zeznań pracowników T. wynika, że w firmie tej funkcjonował system sprzedaży polegający na przefakturowywaniu towaru, który długo leżał w magazynie. Przebieg tego procederu nadzorował i koordynował głównie dyrektor handlowy spółki Z. W.. Na jego polecenie pracownicy dokonywali sprzedaży technicznej na dany sprzęt, dla określonego podmiotu w celu sztucznego zwiększenia obrotów spółki i T.. Od strony fakturowania procedura wyglądała w ten sposób, że w systemie sprzedaży Morfeusz pojawiała się sprzedaż na dokumencie WZ z notatką "depozyt". Wówczas pracownik przygotowywał fizycznie taki towar i przenosił go do strefy "depozyt". Towar leżał do momentu, aż wystawiana była faktura zakupowa wprowadzana do systemu lub przyjeżdżał odbiorca. W tym samym czasie drukowana była wystawiona przez handlowca faktura i wysyłana do firmy, która zakupiła towar. W systemie pojawiała się po pewnym czasie faktura zakupowa wystawiona przez logistyka, na ten sam towar, który leżał w strefie depozytu. W momencie wystawienia dokumentu PZ, tj. przyjęcia z zewnątrz, towar był ponownie wprowadzany w stan magazynu. Sprzedaż dokonywana była z niską marżą i polegała na wzajemnych kompensacjach. Fikcyjny zakup i sprzedaż towarów pomiędzy spółką, a T. zwiększał wielkość obrotów każdej z firm. Działanie takie miało być kreowaniem wizerunku i wiarygodności tych firm na rynku w celu uzyskania przez T. kredytów bankowych czy wartości giełdowych, natomiast przez spółkę odpowiednich referencji potrzebnych przy przystępowaniu do przetargów publicznych na wielomilionowe kwoty dostaw. Zatem spółka - jak wykazało postępowanie - zajmowała się przyjmowaniem i wystawianiem fikcyjnych faktur w celu uprawdopodobnienia zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Potwierdzenie takiego ustalenia stanowią poza zeznaniami świadków i materiałem dowodowym uzyskanym z kontroli u kontrahenta spółki, również wystawione przez spółkę korekty deklaracji podatkowych anulujące transakcje, oraz decyzje wydane dla spółki i T., zawierające opis zakwestionowanych transakcji. Przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dokonano analizy transakcji pomiędzy spółką, a T. we wzajemnym powiązaniu wszystkich dowodów w sprawie. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów organ wskazał, iż depozyt jest zwykłą umową przechowania określonej rzeczy ruchomej oznaczonej do co tożsamości, natomiast jak ustalono w przedmiotowej sprawie spółka nie uzyskała nigdy prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ze spornych faktur, bowiem nie nastąpił przepływ towarów. Zatem podniesiony zarzut stosowania tzw. procedury depozytu jej nie dotyczył. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka wiedziała i zgadzała się na fakturowanie transakcji, co do których z góry było wiadomo, że nie dojdzie do ich wykonania, a towar po zafakturowaniu "powróci" do sprzedawcy. Dla T. była to celowa i zaplanowana polityka zarządu tej firmy, której prezes wydawał osobiste polecenia pracownikom zajmującym się obsługą powyższych transakcji, mające na celu sztuczne zawyżenie obrotów firmy. Ustalenie, że kwestionowane faktury dotyczyły transakcji, które w rzeczywistości nie miały być dokonane zwalnia organy z obowiązku ustalenia czy podatnik dołożył należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Charakter transakcji oraz sposób ich przeprowadzenia wskazuje na to, że spółka miała wiedzę na temat niezgodności rzeczywistego przebiegu transakcji z dokumentami. O fakcie tym świadczą zeznania świadków wskazanych przez organ. Zatem twierdzenie spółki, że organ nie zbadał świadomości organów spółki w zakresie działań kontrahentów i ich dobrej wiary nie znajduje uzasadnienia. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie jest przekazywany towar nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika. Skoro faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów zwalnia to organy podatkowe z obowiązku ustalania, czy podatnik dokładał należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Wobec tego wnioski dowodowe zgłoszone pismach z 19.11.2013r. i 9.12.2013r., jako dotyczące okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy zostały zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej pominięte. W rozpoznawanej sprawie warunkiem zastosowania zarzucanych w odwołaniu przepisów proceduralnych było wykazanie, że faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Stąd przesłuchanie wnioskowanych osób w zakresie informacji dotyczących wzajemnych relacji spółki z kontrahentem, kondycji finansowej tego kontrahenta, czy wiedzy i świadomości tych osób, co do dobrej wiary w przeprowadzaniu transakcji nie ma znaczenia dla oceny autentyczności tych transakcji. Okoliczność ta mogłoby mieć ewentualnie znaczenie dla kwestii badania, czy spółka nieświadomie uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Nie można być jednak nieświadomym uczestnikiem transakcji związanych z oszustwem w sytuacji, gdy transakcje nie zostały rzeczywiście przeprowadzone, bo strony zaakceptowały proceder sprzedaży technicznej. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w tym zakresie dowodów w postanowieniu z dnia 24.02.2014r. Organ wskazał też, że zeznania pochodzące z innego postępowania są dowodami z dokumentu, przewidzianymi wśród wymienionych w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej środków dowodowych. Odmienna od skarżącej ocena dowodów dokonana przez organ nie oznacza, że w sprawie nie wzięto pod uwagę pewnych dowodów, czy też nie dokonano ich oceny. Z powyższą decyzją nie zgodziła się W. sp. z o. o. w upadłości układowej wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez: - niedokładne i nierzetelne rozparzeniu materiału dowodowego poprzez ustalenie, że skarżący nie dokonał transakcji ze swoim kontrahentem w oparciu o dowody (w szczególności przesłuchania świadków), które nie dotyczą kontrolowanego okresu, bądź też przeprowadzone były w celu przypisania określonym osobom odpowiedzialności karnej, a nie ustalenia faktów istotnych dla postępowania podatkowego, - wybiórcze i dowolne rozpatrzenie niepełnego materiału dowodowego polegające na zaniechaniu ustalenia przez Dyrektora IS okoliczności, które wynikają ze zgromadzonych dowodów, a w szczególności brak ustaleń w zakresie wiedzy i świadomości spółki w zakresie transakcji dokonywanych z jej kontrahentami, dochowania należytej staranności oraz ekonomicznej zasadności (z punktu widzenia spółki) przedmiotowych transakcji, co skutkowało uznaniem przez Dyrektora IS, że transakcje spółki z jej kontrahentami w ogóle nie miały miejsca, - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na oparciu się przez organ wyłącznie na tych materiałach, które potwierdzają tezę przedstawioną przez w decyzji organu I instancji, podczas gdy pozostałe dowody prowadzą do wniosków odmiennych i zgodnych ze stanowiskiem spółki oraz - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 jak i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w sytuacji gdy dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nie zostały one stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co naruszyło zasadę zaufania w działaniach organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że brak jest przesłanek do przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu, ponieważ skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że z uwagi na brak fizycznego przemieszenia towarów w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, - art. 108 § 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje z kontrahentami spółki faktycznie miały miejsce, a kwestionowane przez Dyrektora IS faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane przez Dyrektora IS faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało uniemożliwieniem spółce odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur, a także - art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez bezzasadne zastosowanie sankcyjnej normy prawnej oraz uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku VAT o naliczony podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur, wskutek czego spółka została pozbawiona jej własności w kwocie zapłaconego podatku VAT. W uzasadnieniu zarzutów wskazano w szczególności, iż dopiero 16 grudnia 2013 r. do spółki wpłynęło pismo z 26 listopada 2013 r. od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w którym "zawiadomiono" spółkę, że 8 listopada 2013 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za rok 2007. Ponadto 17 lutego 2014 r. wpłynęło do spółki pismo, w którym Naczelnik MUS sprostował swoje wcześniejsze "zawiadomienie" wskazując, że poprawna data zawieszenia biegu terminu przedawnienia to 8 listopada 2012 r. W ocenie spółki dopiero 17 lutego 2014r., a więc po upływie terminu przedawniania, skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Spółka zaznaczyła, że w piśmie z 3 grudnia 2012 r. organ kontroli skarbowej zawarł informację o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Niemniej w/w. pisma nie można uznać za właściwe zawiadomienie, które wywoływałoby skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w świetle art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym jest m.in. naczelnik urzędu skarbowego (w przypadku spółki organem właściwym w zakresie VAT jest Naczelnik MUS). Tym samym organem, który winien zawiadomić podatnika o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo, lub wykroczenie skarbowe jest właśnie Naczelnik MUS tzn. organ podatkowy właściwy w zakresie zobowiązania podatkowego. To wyłącznie Naczelnik MUS, a nie organy kontroli skarbowej, był właściwy w zakresie zawiadomienia spółki, co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i co się z tym wiąże, również zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co można wywieść zarówno z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), jak i z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r. (Nr [...]). Zdaniem skarżącej materiały zebrane w sprawie nie stanowią dowodów, z których można by wywodzić jakiekolwiek wnioski, co do konkretnych transakcji dokonanych przez spółkę w 2007r. Na powyższe wskazuje fakt, że dokumenty będące materiałami w sprawie zebrane zostały w ramach postępowania karnego, którego cel jest zasadniczo różny od postępowania podatkowego tzn. w szczególności przesłuchania prowadzone były w celu wykrycia sprawców przestępstw i ich ukarania. Z większości dokonanych przesłuchań nie wynika, jakiego okresu dotyczą zadawane pytania i udzielane odpowiedzi. Powyższe wynika z faktu, że zakresem zarzutów (śledztwa) objęty jest okres dłuższy niż 2007r. Co więcej, wiele z przesłuchiwanych osób nie mogło mieć wiedzy co do transakcji przeprowadzanych ze spółką, a ich wypowiedzi bądź to się do nich w ogóle nie odnoszą, bądź są zbyt "ogólne" by wyciągać z nich jakiekolwiek wnioski. Materiał dowodowy zebrany w sprawie ma charakter "ogólny" tzn. nie odnosi się on bezpośrednio do transakcji, które są przedmiotem decyzji. Na okoliczność przeprowadzania tych transakcji w całym okresie od 2006-2011 r. zostały przesłuchane osoby zatrudnione w tych firmach, lecz niedopuszczalne jest wnioskowanie polegające na tym, że skoro w latach 2006-2011 spółka dokonywał transakcji "fikcyjnych", to każda transakcja dokonana przez spółkę w latach 2006-2011 miała charakter fikcyjny, gdyż nie odnosi się to do tej konkretnej transakcji, tylko wskazuje na proceder, który mógł mieć miejsce w stosunku do części transakcji. Spółka wskazała na ekonomiczną zasadność kwestionowanych przez organ transakcji, przy czym zawyżanie obrotów nie jest nielegalne. Wskazano na zgodną wolę stron, co do przeprowadzenia transakcji, racjonalność i legalność działania obu stron transakcji, ekonomiczną zasadność działań spółki, brak ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa (brak przesłanek wskazujących na występowanie ryzyka próby obejścia prawa), fakt że transakcje były dokumentowane skutecznymi, prawnie wiążącymi i niewadliwymi umowami sprzedaży, co ma świadczyć, iż przedmiotowe transakcje były transakcjami rzeczywistymi. Krótkie odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi transakcjami ze względu na ich charakter są standardowe w obrocie gospodarczym. Wskazano ponownie na nieprzeprowadzenie wnioskowanych w postępowaniu dowodów z zeznań świadków. Podnosząc naruszenie prawa materialnego strona skarżąca podała, iż do uznania danej czynności za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie jest konieczne przeniesienie prawa własności tego towaru, ani nawet jakiekolwiek fizyczne przemieszczenie towaru. Kodeks cywilny w celu uznania danej transakcji za sprzedaż towarów również nie wymaga fizycznego przemieszczenia towarów. Objęcie danego zdarzenia normą prawną zawartą w art. 108 ustawy o VAT następuje w przypadku wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Z drugiej strony podmioty, które dokonują rzeczywistych (ekonomicznie zasadnych) czynności opodatkowanych VAT, udokumentowanych za pomocą faktur, winni rozliczać takie transakcje na zasadach ogólnych tzn. m.in. przy uwzględnieniu prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikającego z art. 86 ustawy o VAT. Co do naruszenia Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka wskazano, iż spółka została zmuszona do poniesienia nieproporcjonalnego i nadmiernego ciężaru w postaci niewynikającej z przepisów prawa kwoty podatku, wbrew art. 1 Protokołu, z którego wynika, że "ingerencja we własność musi mieć uzasadniony cel i musi być proporcjonalna", a na skutek działania władz skarżący nie powinien ponosić nieproporcjonalnego i nadmiernego ciężaru. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: | | |Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o | |postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania | |czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym| |granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego | |postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas | |obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.| |Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. | |Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone | |naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. | |Przede wszystkim odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy zasadnie przyjęły, iż | |przedawnienie takie nie zastąpiło z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wbrew argumentom wywiedzionym w skardze, strona| |skarżąca została powiadomiona o zaistnieniu przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania | |podatkowego za okres styczeń – czerwiec i listopad – grudzień 2007r. przed upływem (wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) terminu | |przedawnienia tego zobowiązania. Jak wynika bowiem z akt postępowania podatkowego zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2012r., doręczonym spółce w | |dniu 5 grudnia 2012r., poinformowano ją, iż w związku z wszczęciem wobec niej śledztwa w dniu 8 listopada 2012r. przez inspektora kontroli | |skarbowej w Krakowie, działającego w charakterze finansowego organu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, | |art. 62 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, tj. w sprawie narażenia na uszczuplenie| |podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres | |został zawieszony. W ocenie sądu odebranie takiego zawiadomienia w powiązaniu z zawartą w nim informacją o wszczęciu śledztwa o przestępstwo | |skarbowe, obejmującego ten sam podatek i okres, którego dotyczyła zaskarżona decyzja oraz jednoznaczną informacją o zawieszeniu biegu terminu | |przedawnienia jest oczywiście równoznaczne z powzięciem wiadomości o przesłance zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. | |70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ocena ta wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. | |Opisany wszak w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mechanizm zawieszenia biegu terminu przedawnienia został uznany za niekonstytucyjny | |jedynie w takich sytuacjach, w których "wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z | |wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik | |nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Wymaga przy tym | |podkreślenia, że ani z uzasadnienia przytaczanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ani z żadnego wówczas obowiązującego przepisu, czy też | |ogólnych zasad postępowania podatkowego nie wynikał żaden szczególny tryb poinformowania podatnika o takim postępowaniu. To zaś oznacza, że | |jeżeli podatnik powziął informację o wszczęciu takiego postępowania od organu administracji (lub innego organu władzy publicznej) w jakikolwiek| |prawem dopuszczony sposób i jeżeli nastąpiło to przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to nastąpił skutek w | |postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013r. sygn. I SA/Kr | |1442/13). Wówczas obowiązujące przepisy nie wskazywały konkretnie, jaki organ ma dokonać zawiadomienia, w związku z czym decydująca jest | |okoliczność, iż spółce została w zawiadomieniu przekazana informacja o wszczęciu postępowania i zawieszeniu w związku z tym biegu terminu | |przedawnienia. Przywołany pogląd został powszechnie potwierdzony w orzecznictwie sądowym. Natomiast art. 70 c Ordynacji nakazujący dokonywać | |takiego zawiadomienia organowi podatkowemu właściwemu w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie | |popełnienia przestępstwa skarbowego, lub wykroczenia skarbowego, dodany został dopiero przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. | |(Dz.U.2013.1149) zmieniającej Ordynację podatkową, z mocą obowiązującą od dnia 15 października 2013r. | |Odnosząc się do dalszych zarzutów podkreślić należy, że pomimo pozornej obszerności kreowanych w skardze twierdzeń dotyczących niedostatków | |postępowania dowodowego, zwłaszcza w aspekcie ustaleń faktycznych, spór pomiędzy podatnikiem i organami ogniskował się jedynie wokół prawnej | |interpretacji istotnych, a w gruncie rzeczy niespornych okoliczności, rzutujących na ocenę prawną. Dotyczyło to zwłaszcza oceny, czy czynności | |dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wywołały skutek w postaci przeniesienia własności towarów (przeniesienia na kontrahenta prawa do | |rozporządzania towarem jak właściciel) i wydania towaru w rozumieniu przepisów zastosowanej przez organy ustawy podatkowej, a także istnienia | |po stronie kontrahentów interesu ekonomicznego uzasadniającego udział w transakcjach, a w konsekwencji weryfikacja zastosowanych przez organy | |sankcji implikowanych negatywnymi wynikami tej oceny. | |Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności przywołać należy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług| |w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań w podatku VAT, wedle którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna| |dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do | |rozporządzania towarami jak właściciel". (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy) Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania | |towaru (art. 19 ust.1). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433) z punktu widzenia | |opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do | |rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości| |dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak | |właściciel", które implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z | |chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu | |sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że | |prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie| |jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w | |rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i | |usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, | |czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji | |zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli | |ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą | |przekazania towaru. Ten ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie znajduje swój wyraz w | |unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że | |zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. | |Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych; zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji | |ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa | |wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1 z późn. zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie | |wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, | |a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do | |powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia | |jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach | |dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest | |zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa| |w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze kodeksu cywilnego, (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru | |w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym) jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy.| |Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarów i | |usług) jest dobitnie akcentowany w judykaturze europejskiej. W szczególności w wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. C - 260/95 | |stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/I - 01005). Z kolei w wyroku z dnia 8| |lutego 1990 r., sygn. C - 320/88 przesądzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także | |przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. W tej | |sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą| |jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (Lex nr 83931, ECR 1990/2/I - 00285). Rozwijając te poglądy | |podkreślono przy tym, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne| |znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne| |prawa jak przeniesienie tytułu prawnego". Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać | |wydane mu towary w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że "pojęcie wykorzystania jest koncepcją | |unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację w kontekście art. 4 VI | |Dyrektywy", a zarazem wyeksponowano, że "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiana przede wszystkim jako | |przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (por.: uwagi do art. 14 - 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.; | |Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX). Mając na uwadze powyższe | |rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, podnieść należy, że wbrew twierdzeniom | |zawartym w skardze, spółki będące kontrahentami skarżącej w rzeczywistości nie uzyskały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. | |Dokonując takiej oceny organy podatkowe wskazały, że skarżąca czy to zmierzając do zwiększenia obrotów i przez to uzyskania pozytywnych | |referencji i podniesienia prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych, czy też realizując zamówienia wynikające z wygranych | |przetargów publicznych dokonywała pod te konkretne umowy zamówień towarów, dostosowanych do wymogów odbiorcy, mając pełną świadomość, że towary| |te w rzeczywistości przeznaczone mają być lub są dla podmiotów ogłaszających przetargi. W istocie dochodziło zatem jedynie do fakturowanych | |transakcji z innymi podmiotami, tj. sprzedaży i odkupienia natychmiast tego samego towaru. Organy zaakcentowały, że dokonując tych transakcji, | |nabywcy nie mogli dysponować towarem. Faktu tego nie mogą podważyć dodatkowe wnioskowane dowody z zeznań A. W.- prezesa zarządu, A. B. - byłej| |wiceprezes zarządu, J. P.- pracownika T., Z. W.o - dyrektora handlowego T., mające jak to wynika z wniosków dowodowych wyjaśnić wzajemne | |relacje kontrahentów, zwłaszcza w kontekście ich świadomości, co do rzetelności oraz dobrej wiary spółki. Zagadnienia te szczegółowo, a przy | |tym niewadliwie przedstawione zostały w uzasadnieniach decyzji wraz z wyjaśnieniem powodów wydania postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu,| |którego argumentację sąd podziela. Słusznie przy tym zauważa się, że za wskazywanymi przez skarżącą działaniami nie poszły żadne czynności | |faktyczne, a zwłaszcza nie nastąpił przepływ towaru, ponieważ od początku było niewątpliwe, że taki faktyczny, fizyczny przepływ nigdy nie | |nastąpi. Z wszystkich okoliczności sprawy wynika także, że zamiarem stron nie było przekazanie faktycznego władztwa nad rzeczą, ale wyłącznie | |sztuczne podwyższanie wielkości obrotu celem uzyskiwania swoistej renomy zaangażowanych podmiotów, a w konsekwencji intratnych zamówień | |publicznych, za czym przemawia również sekwencja czasowa dokonanych transakcji. Wobec tego celowe i zasadne były też zeznania świadków | |odnoszące się dodatkowo do okresu zarówno poprzedzającego, jak i po dokonanych fikcyjnych transakcjach (2006-2011), w tym dopuszczone dowody z | |zeznań złożonych w postępowaniu karno-skarbowym. | |Słusznie zatem na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, a szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniach decyzji oraz na podstawie | |wszystkich okoliczności sprawy organy podatkowe doszły do przekonania, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń | |gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. | |W świetle przedstawionych rozważań nie sposób dostrzec błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten | |jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego| |rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. | |Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej | |oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego| |dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż | |oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120,121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, | |188 , 191 i 199 a Ordynacji podatkowej. | |Kwestia ekonomicznego celu przeprowadzonych transakcji szeroko eksponowana przez skarżącą spółkę została wystarczająco wyjaśniona przed | |organami. Fakt, że organy nadały tej okoliczności inne znaczenie, niż oczekiwał tego podatnik nie przesądza o wadliwości decyzji. | |Ponadto strona skarżąca powołując się w na zasadę optymalizacji podatkowej, a także na zasadę neutralności, czy kwestię swobody działalności | |gospodarczej, w tym na art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, zdaje się nie zauważać, że odnosić| |je należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej | |sprawy zabrakło. Zwracając natomiast uwagę na konieczność wykładni prawa krajowego w zgodzie z zasadami powyższej konwencji, czy zapewnienia | |skuteczności praw zagwarantowanych przez nią, nie wskazuje w gruncie rzeczy na kluczową kwestię, a to iż konwencja nie zakazuje ustawodawcy | |krajowemu wprowadzanie takich regulacji, które umożliwiają dokonywanie przez organy oceny, czy transakcje w rzeczywistości miały miejsce. | |Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały w relacji do ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z| |dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nimi podatnik, co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od | |towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury,| |dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury | |korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do | |obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. | |Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. było implementacją wówczas obowiązującego | |art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do | |podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, | |poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, | |podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej | |od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że| |prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia | |podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi | |czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV| |v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia | |podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do | |podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile | |były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na | |gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. | |W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek | |skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci| |wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia | |podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku | |podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać | |obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć | |podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z | |faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z | |konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności | |nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, | |lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego | |procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku | |należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a | |więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. (wyroki Naczelnego | |Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca | |2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października | |2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia | |2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia | |2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967.) | |Z kolei w związku z prawidłowym ustaleniem organów podatkowych, że kwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń | |gospodarczych, należało uznać również i zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za niezasadny. Zgodnie z tym | |przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której | |wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury| |i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest | |wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle | |nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym | |systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli | |własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej | |wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury | |potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, | |zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie | |możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). | |Podzielając w całości to stanowisko i odnosząc je do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe nie dostrzegły | |specyficznego gospodarczego sensu działań skarżącej podnoszonego w skardze. Sporne transakcje polegały w istocie na sprzedaży i odkupieniu | |towaru przeznaczonego docelowo dla całkiem innych podmiotów. Spółki kontrahenckie nie odegrały absolutnie żadnej roli na etapie pozyskiwania | |towarów, prowadzonych negocjacji, kontrolowania postępu prac, czy transportu towaru do odbiorcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału | |dowodowego, w tym przede wszystkim wyjaśnień strony skarżącej jednoznacznie i bezsprzecznie wynika, że jedynym celem spornych transakcji było | |zwiększenie obrotów tych spółek, uzyskanie pozytywnych referencji i podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych. Cel | |ten abstrahuje więc całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Okoliczność, że zakwestionowane faktury dotyczyły | |transakcji, które w rzeczywistości nie miały być dokonane zwalniała organy z obowiązku ustalania, czy podatnik dołożył należytej staranności w | |kontaktach z kontrahentem, zwłaszcza w zakresie jego świadomości i wiedzy przy podejmowaniu stosownych decyzji kontraktowych. Powyższa ocena | |skutkowała odstąpieniem od wnioskowanego w załączniku do protokołu rozprawy z 8 kwietnia 2015r. skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii | |Europejskiej pytań prejudycjalnych dotyczących wpływu owego "specyficznego celu gospodarczego" działań skarżącej na prawo do odliczenia podatku| |VAT naliczonego. | |Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o | |postępowaniu przed sądami administracyjnymi. | | |